企業(yè)在經(jīng)濟(jì)合同中的納稅籌劃與風(fēng)險(xiǎn)防范

張寶祥

稅收對整個(gè)社會的影響越來越大，任何企業(yè)有發(fā)展過程中，必然遇到稅收的問題。對個(gè)人而言，收入和消費(fèi)也已與稅收密不可分。不管稅制設(shè)計(jì)得如何合理，也不管最終稅負(fù)是如何公正，稅收對于納稅人來說或多或少都是負(fù)擔(dān)，都會影響納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，畢竟交出去的都是“真金白銀”。

所謂“野蠻者抗稅，愚昧者偷稅，糊涂者漏稅，精明者避稅”。盡管納稅籌劃已經(jīng)漸漸地深入到了人們的生活之中，但是很多人對于納稅籌劃并沒有很明確的認(rèn)識，往往將納稅籌劃與偷漏稅等同起來。所以，如何科學(xué)合理地做好納稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利益最大化已成為大家普遍關(guān)心的問題。

納稅籌劃是納稅人在熟知相關(guān)稅法的基礎(chǔ)上，在符合稅法、不違反稅法的前題下，通過對籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)、經(jīng)營活動(dòng)等巧妙安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，納稅義務(wù)通常具有滯后性。企業(yè)交易行為發(fā)生后，才繳納流轉(zhuǎn)稅；收益實(shí)現(xiàn)或分配后，才繳納所得稅；財(cái)產(chǎn)取得后，才繳納財(cái)產(chǎn)稅，這就在客觀上提供了在納稅前事先做出籌劃的可能性。如果經(jīng)營活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)納稅額已經(jīng)確定而再去圖謀少繳稅，那就不是納稅籌劃，而是偷逃稅了。因此納稅籌劃應(yīng)從業(yè)務(wù)規(guī)劃、合同簽訂開始。但是，任何事情都具有兩面性，納稅籌劃往往也伴隨著稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，在業(yè)務(wù)規(guī)劃、合同簽訂時(shí)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也是必須認(rèn)真考慮的重要內(nèi)容。

在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，合同簽訂具有重要作用。是契約雙方維護(hù)權(quán)益、恪守義務(wù)的依據(jù)，也規(guī)范了雙方的權(quán)利、義務(wù)。一些企業(yè)特別是中小企業(yè)，在簽訂合同時(shí)往往很少關(guān)注涉稅條款的描述，措辭含糊，如“雙方的納稅義務(wù)按照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定辦理”等?，F(xiàn)在稅收政策多如牛毛，如果經(jīng)濟(jì)合同中沒有針對性的約定條款，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定錯(cuò)誤，企業(yè)的合法權(quán)益將得不到保護(hù)。

經(jīng)濟(jì)合同中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要是表現(xiàn)以下五方面：納稅義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)（稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁）；納稅時(shí)間的風(fēng)險(xiǎn)（遞延納稅）；稅收發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)（合法憑證）；關(guān)聯(lián)交易的風(fēng)險(xiǎn)（轉(zhuǎn)移利潤）和稅收成本的風(fēng)險(xiǎn)（多納稅）。為了防范經(jīng)濟(jì)合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)明確以下方面和條款。

一、規(guī)范合同中的發(fā)票條款，防范發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)

1、明確按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定：“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)的單位和個(gè)人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！被诖艘?guī)定，企業(yè)向供應(yīng)商（承包商）采購貨物或提供勞務(wù)，必須在合同中明確供應(yīng)商（承包商）按規(guī)定提供發(fā)票的義務(wù)。企業(yè)選擇供應(yīng)商（承包商）時(shí)應(yīng)考慮發(fā)票因素，選擇供應(yīng)商（承包商）時(shí)，對能提供規(guī)定發(fā)票的供應(yīng)商（承包商）優(yōu)先考慮。

2、明確供應(yīng)商（承包商）提供發(fā)票的時(shí)間

購買、銷售貨物或提供勞務(wù)，有不同的結(jié)算方式，企業(yè)在采購接受時(shí)，必須結(jié)合自身的情況，在合同中明確結(jié)算方式，并明確供應(yīng)商（承包商）提供發(fā)票的時(shí)間。合同當(dāng)中常見的結(jié)算方式有以下幾種：

（1）賒銷和分期收款方式：甲方應(yīng)支付乙方貨款×元整。甲方必須在×年×月×日支付貨款的（百分比），在×年×月×日前付訖余款。

（2）預(yù)收款方式：甲方應(yīng)支付乙方貨款×元整。甲方在合同簽訂后×日內(nèi)支付（百分比），剩余貨款于貨物發(fā)出時(shí)支付。

（3）現(xiàn)款現(xiàn)貨方式：甲方應(yīng)支付乙方貨款×元整。甲方必須在合同簽訂后×日內(nèi)支付全部貨款，乙方憑發(fā)票發(fā)貨。

同時(shí)，企業(yè)可在合同中明確供應(yīng)商（承包商）在開具發(fā)票時(shí)必須通知企業(yè)，企業(yè)在驗(yàn)證發(fā)票符合規(guī)定后付款。

3、明確供應(yīng)商（承包商）提供發(fā)票的類型

不同稅種間存在稅率差，而同一稅種又可能存在多種稅目，各稅目的稅率差別可能更大。供應(yīng)商（承包商）在開具發(fā)票時(shí)，為了減輕自己的稅負(fù)，可能會開具低稅率的發(fā)票，或者提供與實(shí)際業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，開具發(fā)票要如實(shí)開具，不能變更項(xiàng)目與價(jià)格等，否則所開具的屬于不符合規(guī)定的發(fā)票。因此，在交易合同中，必須明確發(fā)票的開具要求，開具發(fā)票的類型。例如，增值稅一般納稅人在采購貨物時(shí)，在采購合同中必須明確有“供應(yīng)商（承包商）必須提供增值稅專用發(fā)票”的條款，避免取得增值稅普通發(fā)票，相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

4、明確不符合規(guī)定發(fā)票所導(dǎo)致的賠償責(zé)任

企業(yè)采購時(shí)不能取得發(fā)票，或者取得的發(fā)票不符合規(guī)定，如發(fā)票抬頭與企業(yè)名稱不符等，都會導(dǎo)致企業(yè)的損失。為防止發(fā)票問題所導(dǎo)致的損失，企業(yè)在采購合同中應(yīng)當(dāng)明確供應(yīng)商（承包商）對發(fā)票問題的賠償責(zé)任，明確以下內(nèi)容：

（1）供應(yīng)商（承包商）提供的發(fā)票出現(xiàn)稅務(wù)問題時(shí)，供應(yīng)商（承包商）應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，但不得包括稅款、滯納金、罰款等行政損失。

（2）明確供應(yīng)商（承包商）與貴公司的業(yè)務(wù)涉及稅務(wù)調(diào)查，供應(yīng)商（承包商）必須履行通知義務(wù)；企業(yè)與供應(yīng)商（承包商）的業(yè)務(wù)涉及稅務(wù)調(diào)查，供應(yīng)商（承包商）有義務(wù)配合。

（3）雙方財(cái)務(wù)部門及時(shí)溝通，供應(yīng)商（承包商）有義務(wù)提供當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)法規(guī)。

（4）明確供應(yīng)商（承包商）對退貨退款、返利、折讓等事項(xiàng)，應(yīng)提供證明和開具紅字專用發(fā)票的義務(wù)。

5、采購合同增值稅發(fā)票涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范條款

（1）供貨方聲明其具有增值稅一般納稅人資質(zhì)并同意向采購方開具增值稅專用發(fā)票結(jié)算貨款。

（2）供貨方應(yīng)按規(guī)定及時(shí)向采購方開具和提交增值稅專用發(fā)票；在分次收付款過程中的任何結(jié)算時(shí)點(diǎn)，供貨方開具并提交采購方的增值稅專用發(fā)票的價(jià)稅合計(jì)金額不得低于采購方已經(jīng)支付的價(jià)稅合計(jì)款項(xiàng)。

（3）供貨方開具的票據(jù)必須是由供貨方從其發(fā)票主管稅務(wù)機(jī)關(guān)購領(lǐng)或經(jīng)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)自印或監(jiān)制的發(fā)票；供貨方必須按照合同約定的價(jià)款（或采購方實(shí)際付款金額）開具票據(jù)并提供給采購方；供貨方必須保證提供給采購方的發(fā)票的票面數(shù)據(jù)與供貨方繳銷稅務(wù)機(jī)關(guān)和供貨方所留存的發(fā)票存根聯(lián)填列數(shù)據(jù)相符；因供貨方提供的發(fā)票不符合稅務(wù)部門的要求，導(dǎo)致采購方從供貨方取得的增值稅專用發(fā)票不能報(bào)驗(yàn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，或雖可通過報(bào)驗(yàn)但報(bào)驗(yàn)后被稅務(wù)機(jī)關(guān)以“比對不符”或“失控發(fā)票”等事由追繳稅款，而給采購方造成的經(jīng)濟(jì)損失，由供貨方負(fù)責(zé)賠償。

（4）商貿(mào)企業(yè)輔導(dǎo)期間特有條款。在采購方從供貨方取得的專用發(fā)票抵扣聯(lián)、廢舊物資普通發(fā)票和貨物運(yùn)輸發(fā)票等進(jìn)項(xiàng)稅抵扣憑證經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)交叉稽核比對無誤獲得抵扣以前，采購方有權(quán)暫不支付相當(dāng)于前述抵扣稅款的那部分款項(xiàng)。

6、供貨方開具的票據(jù)在送達(dá)采購方以前如發(fā)生丟失、滅失或被盜，供貨方應(yīng)負(fù)責(zé)按稅法規(guī)定向采購方提供有關(guān)丟失發(fā)票的存根聯(lián)復(fù)印件，應(yīng)負(fù)責(zé)提供供貨方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的“增值稅一般納稅人丟失防偽稅控開具增值稅專用發(fā)票已抄報(bào)稅證明單”并確保采購方順利獲得抵扣，否則，由此造成的經(jīng)濟(jì)損失由供貨方負(fù)責(zé)。

7、供貨方開具的增值稅專用發(fā)票在送達(dá)采購方后如發(fā)生丟失、滅失或被盜，供貨方應(yīng)按照稅法規(guī)定和采購方的要求及時(shí)向采購方提供丟失發(fā)票的存根聯(lián)復(fù)印件，以及供貨方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的“已抄報(bào)稅證明單”，積極協(xié)助采購方在稅法規(guī)定期限內(nèi)辦理有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)證申辦手續(xù)，否則由此造成的經(jīng)濟(jì)損失，由雙方分擔(dān)。

二、經(jīng)濟(jì)合同稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)防范條款

1、在購貨方未付清貨款前，貨物所有權(quán)仍屬于供貨方。

2、承租方承租使用房屋的房產(chǎn)稅及物業(yè)占地土地使用稅由出租方承擔(dān)。如果發(fā)生承租方繳納前述稅款的情況，承租方有權(quán)從應(yīng)付出租人的租金中扣除并按銀行同期貸款利率加計(jì)資金占用費(fèi)。

3、稅務(wù)代理人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或者少繳稅款的，由代理人承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、滯納金及稅務(wù)罰款的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

4、在建筑安裝合同中，明確要按設(shè)備、房屋和構(gòu)筑物分別計(jì)算造價(jià)、分別開具發(fā)票。以便合理劃分房屋和其他固定資產(chǎn)，正確核算房屋原值，正確計(jì)算房產(chǎn)稅。

5、在簽訂合同時(shí)，要考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，可以簽訂相應(yīng)條款不，推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，即使納稅的總額不變，但延緩了納稅時(shí)間，也是為企業(yè)爭取了利益。

三、勞務(wù)報(bào)酬合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范

1、個(gè)人與企業(yè)簽訂勞務(wù)報(bào)酬合同時(shí)，最好明確規(guī)定，諸如交通費(fèi)、住宿費(fèi)、伙食費(fèi)等最好由企業(yè)承擔(dān)，并單獨(dú)列示，可以減少個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)納稅所得額。

2、在合同中明確分次支付勞務(wù)報(bào)酬，可以使每次的應(yīng)納稅所得額相對較少，以達(dá)到少繳納稅收的目的。根據(jù)稅法規(guī)定，屬于一次性勞務(wù)收入的，以取得該項(xiàng)收入為一次，屬于同一項(xiàng)目連續(xù)性收入的，以一個(gè)月內(nèi)取得的收入為一次。由于勞務(wù)報(bào)酬所得實(shí)行20%的比例稅率，但對一次收入畸高的，實(shí)行加成征收，實(shí)際上超過定額部分也是實(shí)行超額累進(jìn)稅率。應(yīng)納稅所得額越大，適用的稅率就越高，應(yīng)納稅額占應(yīng)納稅所得額的比重就越來越大。因此，在合同中明確規(guī)定分次支付勞務(wù)報(bào)酬，從而分散收入達(dá)到節(jié)省稅款的目的。

3、在符合稅法對“勞務(wù)”的界定下，簽訂用工合同時(shí)，可在征得用工單位同意的條件下，來決定是以雇傭關(guān)系拿工資薪金，還是以提供勞務(wù)形式取得勞務(wù)報(bào)酬。因?yàn)?，工資薪金的最低稅率是3%、最高稅率是45%，而勞務(wù)報(bào)酬的最低稅率為20%、最高稅率為40%（在20%的基礎(chǔ)上加成100%）。顯然工資薪金比勞務(wù)報(bào)酬節(jié)省稅款。

四、購銷合同涉稅風(fēng)險(xiǎn)防范

由于購銷合同中涉及到增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅種的納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，因此，在合同中貨物銷售方式、貨款結(jié)算方式不同，銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間不同，納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間也不同。為了降低購銷合同中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)在合同中明確以下幾點(diǎn)：

1、企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中，在應(yīng)收貨款一時(shí)無法收回或部分無法收回的情況下，可選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；”基于此規(guī)定，企業(yè)在簽定經(jīng)濟(jì)銷售合同時(shí)，可選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式，并在合同中約定貨款的收款日期。

案例：

某家具廠為增值稅一般納稅人，當(dāng)月發(fā)生銷售家具業(yè)務(wù)5筆，共計(jì)應(yīng)收貨款1800萬元（含稅價(jià)）。其中，3筆共計(jì)1000萬元，貨款兩清；一筆300萬元，兩年后一次付清；另一筆一年后付250萬元，一年半后付150萬元，余款100萬元兩年后結(jié)清。

分析：

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；”根據(jù)此規(guī)定，企業(yè)若全部采取直接收款方式，則應(yīng)在當(dāng)月全部計(jì)算銷售，在增值稅銷項(xiàng)稅額為261.54萬元[1800÷（1+17%）×17%]；若對未收到款項(xiàng)的業(yè)務(wù)不記賬，則違反了稅法規(guī)定，少計(jì)了銷項(xiàng)稅額116.24萬元[800÷（1+17）×17%]，屬于延期繳納稅款行為；若對未收到的800萬元應(yīng)收賬款分別在經(jīng)濟(jì)銷售合同中約定貨款結(jié)算為采用賒銷和分期收款結(jié)算方式，就可以起到延緩繳納增值稅，并收到免費(fèi)使用稅款資金的功效。具體銷項(xiàng)稅額及天數(shù)為（假設(shè)以月底發(fā)貨計(jì)算）：

（300+100）÷（1+17%）×17%=58.12（萬元），天數(shù)為730天

150÷（1+17%）×17%=21.79（萬元），天數(shù)為548天

250÷（1+17%）×17%=36.32（萬元），天數(shù)為365天

毫無疑問，采用賒銷和分期收款方式，可以為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金，節(jié)約銀行利息支出。

2、如果企業(yè)的產(chǎn)品銷售對象是商業(yè)企業(yè)，且有一定的賒欠期限的情況下，在銷售合同中可約定采用委托代銷結(jié)算方式處理銷售業(yè)務(wù)，根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條第（五）項(xiàng)規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；”基于次規(guī)定，委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后，開具銷貨清單，交給委托方，這時(shí)委托方才確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

案例：

某造紙廠2010年5月向外地某紙張供應(yīng)站銷售白版紙117萬元，貨款結(jié)算采用銷售后付款的形式。10月份匯來貨款30萬元。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行籌劃呢？

分析：

由于購貨企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，并且貨款結(jié)算采用了銷售后付款的結(jié)算方式。因此可選擇委托代銷貨物的形式，按委托代銷結(jié)算方式進(jìn)行稅務(wù)處理。如按委托代銷處理，5月份可不計(jì)算銷項(xiàng)稅額，10月份按規(guī)定向代銷單位索取銷貨清單并計(jì)算銷項(xiàng)稅額：30÷（1+17%）×17%=4.36（萬元），對尚未收到銷貨清單的貨如不按委托代銷處理，則應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅額：117÷（1+17%）×17%=17（萬元）。如不進(jìn)行會計(jì)處理申報(bào)納稅，則違反稅收規(guī)定。因此，此類銷售業(yè)務(wù)選擇委托代銷結(jié)算方式對企業(yè)最有利。

3、采購方在簽定采購合同時(shí)，對銷售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關(guān)，這樣可以節(jié)省增值稅。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營業(yè)稅，應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金收入，若其金額計(jì)算依據(jù)與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的，應(yīng)按照上述文件的要求，屬于平銷返利行為，沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金；若其金額計(jì)算依據(jù)與商品銷售量、銷售額無關(guān)的，就采購方取得的違約金，不繳納增值稅。

例如，B公司向A公司采購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時(shí)間提交貨物，按照合同約定，A公司應(yīng)按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，則B公司當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金7264.96元（5000/1.17*17%）。如果B公司在簽定采購合同時(shí)，對銷售方A公司支付的違約金在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關(guān)，只是寫明如果A公司違約，則必須向B公司支付違約金50000元，這樣可以節(jié)省增值稅7264.96元（5000/1.17*17%）。

納稅籌劃的初衷是降低財(cái)務(wù)成本，實(shí)現(xiàn)利潤最大化，如果一項(xiàng)納稅籌劃方案的實(shí)施成本或潛在風(fēng)險(xiǎn)，超過其所帶來的經(jīng)濟(jì)效益，那么就違反了初衷。因此，經(jīng)濟(jì)合同的簽訂，應(yīng)該以現(xiàn)行的法律、慣例等為依據(jù)，在不違反稅法的前提下，選取最優(yōu)的納稅方案。