研發(fā)費用加計扣除政策對企業(yè)所得稅的影響分析

吳慧芬

摘 要：以高新技術(shù)企業(yè)為例，通過比較分析了研發(fā)費用加計扣除政策的主要變化，從研發(fā)領(lǐng)域范圍、研發(fā)活動與行業(yè)范圍、研發(fā)費用范圍、委托研發(fā)、追溯享受優(yōu)惠、特殊收入扣減、歸集與核算管理、審核程序等方面詳細剖析了該政策對企業(yè)所得稅的影響，并提出了相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；研發(fā)費用；加計扣除；企業(yè)所得稅

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2018.03.060

為鼓勵企業(yè)加快科技創(chuàng)新，加大技術(shù)研發(fā)投入，推動企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，政府各部門先后出臺了很多研發(fā)費用相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。2015年11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119 號），自2016年1月1日起執(zhí)行。為貫徹落實國務(wù)院關(guān)于“簡政放權(quán)、放管結(jié)合、優(yōu)化服務(wù)”要求，強化政策服務(wù)，降低納稅人風險，增強企業(yè)獲得感，根據(jù)《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）的有關(guān)規(guī)定，2017年7月21日，科技部、財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于進一步做好企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策落實工作的通知》（國科發(fā)政〔2017〕211 號）。正確解讀政策，有效運用政策，獲得實實在在的稅收優(yōu)惠，對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要。在我國，高新技術(shù)企業(yè)不僅可以享受15%的稅率優(yōu)惠，還可以享受研發(fā)費用加成50%的比例扣除。但研發(fā)費用加計扣除新政實行以來，其效果不太理想，與預想相差甚遠。

1 研發(fā)費用加計扣除政策的主要變化

新政策與舊政策相比，在研發(fā)領(lǐng)域范圍、研發(fā)活動與行業(yè)范圍、研發(fā)費用范圍、委托研發(fā)、追溯享受優(yōu)惠、特殊收入的扣減、歸集和核算管理、審核程序等方面發(fā)生了一些變動，更加明確具體。其中，新政策的突出亮點則在于“正列舉”到“反列舉”的范圍變化和“復雜”到“簡單”的程序變化。從外在擴大了可加計扣除的范圍，規(guī)范了研發(fā)費用的標準，極大限度地減輕了廣大企業(yè)的稅負；從內(nèi)在則加強了企業(yè)的干勁兒，使之一往無前、不斷摸索，更有動力。

2 研發(fā)費用加計扣除對企業(yè)所得稅的影響分析

2.1 研發(fā)領(lǐng)域范圍取消的影響

舊政策規(guī)定，企業(yè)的研發(fā)領(lǐng)域必須在國家規(guī)定的 “兩個領(lǐng)域”（《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》、《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》）范圍內(nèi)，這限制了很多企業(yè)本可以享受優(yōu)惠的契機。而新政策取消了這一規(guī)定，這就意味著，不僅是高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)，其他的廣大企業(yè)的研發(fā)領(lǐng)域哪怕不在這“兩個領(lǐng)域” 范圍之內(nèi)的，只要符合新政策規(guī)定的，也有機會享受優(yōu)惠，減輕企業(yè)的稅負問題。

2.2 研發(fā)活動與行業(yè)范圍的反列舉的影響

研發(fā)活動與行業(yè)范圍由“正列舉”變?yōu)椤胺戳信e”，新政策列出了不適合采用研發(fā)費用加計扣除新政的七大活動（①企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級；②對某項科研成果的直接應用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；③企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；④對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進行的重復或簡單改變；⑤市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；⑥作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護；⑦社會科學、藝術(shù)或人文學方面的研究）與七大行業(yè)（①煙草制造業(yè)；②住宿和餐飲業(yè)；③批發(fā)和零售業(yè)；④房地產(chǎn)業(yè)；⑤租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；⑥娛樂業(yè)；⑦財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)）。明文規(guī)定只要不屬于這七大活動與七大行業(yè)的研發(fā)活動，都可以享受優(yōu)惠政策。這不僅使企業(yè)能夠快速辨識自身正在進行的研發(fā)活動與行業(yè)是否屬于可以參與加計扣除的范圍，也能降低稅務(wù)人員的執(zhí)法風險，避免企業(yè)錯過或無法及時享受加計扣除。

2.3 研發(fā)費用范圍放寬的影響

研發(fā)費用的范圍，不僅在舊政策的基礎(chǔ)上取消了多個“專門”的限制，還新增了一些特定費用（如外聘研發(fā)人員費用）和其他相關(guān)費用（如會議費）。研發(fā)費用的范圍大大放寬，不再局限于“專門”二字，使企業(yè)可以被加計扣除更多的研發(fā)費用。但新政策又明確規(guī)定，其他相關(guān)費用的總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%，這里應注意10%的基數(shù)是除其他相關(guān)費用以外的研發(fā)費用。新政策對研發(fā)費用中的其他相關(guān)費用進行了限制，而舊政策中沒有這一規(guī)定，也就是不管發(fā)生的其他相關(guān)費用有多少，均全額加計扣除。

[例1] 乙高新技術(shù)企業(yè)，為生產(chǎn)產(chǎn)品的需要，開發(fā)一項新技術(shù)，發(fā)生研發(fā)費用如下：人工費120000元，材料費136000元，支付設(shè)備租金、維護費等5000元，其他相關(guān)費用35000元。分析該項研發(fā)費用可加計扣除數(shù)額。

（1）新政策下。

研發(fā)費用總額=120000+136000+5000+35000=296000（元）

其他相關(guān)費用的扣除限額=（296000-35000）*10%/（1-10%）=29000（元），小于實際發(fā)生數(shù)35000元

可加計扣除的費用總額=296000-35000+29000=290000（元）

稅前加計扣除數(shù)額=290000*50%=145000（元）

（2）舊政策下。

研發(fā)費用總額=120000+136000+5000+35000=296000（元）

可加計扣除的費用總額=296000（元）

稅前加計扣除數(shù)額=296000*50%=148000（元）

其他條件不變，當企業(yè)的其他相關(guān)費用大于可加計扣除研發(fā)費用總額的10%時，舊政策可加計扣除更多的研發(fā)費用，使企業(yè)少納稅，當企業(yè)的其他相關(guān)費用小于或等于可加計扣除研發(fā)費用總額的10%時，新舊政策能夠加計扣除的研發(fā)費用相同，對企業(yè)所得稅的影響一致。研發(fā)費用的范圍變化對企業(yè)所得稅的影響有利有弊，既松開了企業(yè)研發(fā)費用加計扣除范圍，又限制了其他相關(guān)費用的扣除比例，能有效規(guī)避企業(yè)其他相關(guān)費用的歸集風險。

2.4 委托研發(fā)限制的影響

委托研發(fā)境內(nèi)單位研發(fā)，由原來按研發(fā)費用“100%”加計扣除變成現(xiàn)在的“80%”。而委托境外單位的研發(fā)原來可以計入加計扣除，現(xiàn)在取消了。另外，新政策關(guān)于關(guān)聯(lián)方的規(guī)定更加靈活自如，也比較“人性化”。如果受托方由于某些原因，無法提供，只要雙方之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，委托方同樣可以正常享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。避免由于企業(yè)人員的過失造成影響，無法享受這一稅收優(yōu)惠。那么，企業(yè)在委托研發(fā)的活動中，到底是選擇委托境內(nèi)研發(fā)劃算，還是委托境外研發(fā)劃算呢？高新技術(shù)企業(yè)委托境內(nèi)、境外研發(fā)比較，見表1。

由表1，我們可以分析，若企業(yè)選擇委托境內(nèi)研發(fā)，則應存在下列不等式：85%Y1-82%X1>85%*（Y2-X2）。所以高新技術(shù)企業(yè)應做好事前預算，綜合各方面考慮，選擇最優(yōu)方案，得出最優(yōu)解，以實現(xiàn)企業(yè)的利益最大化。

[例2] 某高新技術(shù)企業(yè)A公司因自身技術(shù)的缺乏，準備委托外界研發(fā)一款新產(chǎn)品?，F(xiàn)有兩種選擇：一是委托境內(nèi)B公司研發(fā)，預期收入2200000元，預期支出1250000元；二是委托境外C公司研發(fā)，預期收入2300000元，預期支出1250000元。分別分析A公司選擇委托境內(nèi)境外研發(fā)方式時對企業(yè)所得稅的影響。

[解析]委托境內(nèi)B公司研發(fā)的預期凈利潤=85%*2200000-82%*1250000=845000（元）

委托境外C公司研發(fā)的預期凈利潤=85%*（2300000-1250000）=892500（元）。

由于委托境內(nèi)研發(fā)的預期凈利潤小于委托境外研發(fā)的預期凈利潤，所以A公司可以選擇委托境內(nèi)C公司研發(fā)新產(chǎn)品。

2.5 追溯享受優(yōu)惠政策的影響

從2016年1月1日，新政策實施起，企業(yè)如果由于各種原因?qū)е略瓉矸弦?guī)定的加計扣除研發(fā)費用沒有及時扣除的，可以享受一個向前的追溯期，最長為3年，辦理備案手續(xù)后即可享受加計扣除。但凡在2016年1月1日之前發(fā)生的研發(fā)費用，不得享受追溯期的稅收優(yōu)惠。

2.6 特殊收入扣減規(guī)定的影響

新政策中規(guī)定：（1）扣減研發(fā)費用的：形成下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，不足扣減的按零計算；（2）不應加計扣除的研發(fā)費用：直接形成產(chǎn)品對外銷售的，其研發(fā)費用中對應的材料費。

[例3] M高新技術(shù)企業(yè)，在2017年3月，某項研發(fā)活動中，發(fā)生研發(fā)費用10000元，形成了下腳料取得特殊收入8000元（或12000元）。試分析計算該企業(yè)本月可采用加計扣除的研發(fā)費用總額。

[解析] 形成下腳料取得的特殊收入8000元應扣減研發(fā)費用，則該企業(yè)本月可以采用加計扣除的研發(fā)費用總額：10000-8000=2000（元）；若取得特殊收入為12000元，大于實際發(fā)生的研發(fā)費用10000元，不足扣減，故該企業(yè)本月可參與加計扣除的研發(fā)費用為零。

2.7 歸集和核算管理簡化的影響

關(guān)于研發(fā)費用的歸集與核算管理，在舊政策中的規(guī)定十分嚴格，即企業(yè)進行的研發(fā)活動必須設(shè)置研發(fā)費用專賬，必須準確填寫各項可加計扣除的研發(fā)費用的數(shù)額，否則一概不能享受研發(fā)費用稅收優(yōu)惠。而現(xiàn)實中，很多企業(yè)對相關(guān)研發(fā)費用的歸集不夠清晰，甚至存在很多爭議，給稅務(wù)人員也造成了很大的困擾，影響企業(yè)完整地享受加計扣除政策。新政策針對舊政策這一規(guī)定做出調(diào)整，即由“專賬”過渡到“輔助賬”，對專賬中劃分不清的研發(fā)費用進行補充記錄。輔助賬的形式靈活多變、處理快捷簡單，大大簡化了企業(yè)的會計工作，提高了工作效率。

2.8 審核程序簡化的影響

依據(jù)舊政策，企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策前，必須提供全部有效證明，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)鑒定，對于無效證明的申報材料，不得享受加計扣除。而新政策根據(jù)以往情況則簡化了這一程序，若企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)申報研發(fā)費用加計扣除時，暫時由于各種原因無法提供全部有效的證明，可以事后備案管理，待稅務(wù)機關(guān)查證時再提供即可。如存在異議，稅務(wù)機關(guān)可直接與科技部門協(xié)商、鑒定，對以前年度已經(jīng)鑒定的項目，不再重新鑒定。

3 高新技術(shù)企業(yè)運用研發(fā)費用加計扣除政策的注意事項

第一，正確理解把握研發(fā)范圍。企業(yè)進行的研發(fā)活動是否屬于可加計扣除的活動與行業(yè)范圍。

第二，準確歸集核算研發(fā)費用。雖然新政策規(guī)定可以使用輔助賬，但對新增的特定費用（如外聘研發(fā)人員費用）和其他相關(guān)費用（如會議費），企業(yè)會計人員應細心歸集核算，做好記錄，保存好相關(guān)資料，以備核查。

第三，審慎選擇委托境內(nèi)境外研發(fā)。比較凈利潤，做出最有利于企業(yè)的選擇。

第四，財務(wù)人員及時掌握最新政策，加強企業(yè)內(nèi)部及與稅務(wù)機關(guān)的溝通，避免由于政策理解失誤，給企業(yè)造成損失。

參考文獻

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