全面收益表在我國的應用

趙芬

摘要：隨著知識經(jīng)濟的到來，行業(yè)的競爭、風險的加劇、高科技的發(fā)展使得企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境日趨多變，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關的利益集團的范圍不斷擴大，財務報告使用者的信息需求朝多樣化、特定化的方向發(fā)展，企業(yè)對外報告的責任不斷增大。其中，最引人注目的變革是改進傳統(tǒng)的收益表，編報全面收益報告，將已確認已實現(xiàn)的收益與已確認未實現(xiàn)的利得和損失合并，報告企業(yè)全部的財務業(yè)績。

關鍵詞：全面收益；確認；計量；會計準則

一、我國現(xiàn)行收益報告的特點及其缺陷

我國的收益報告是以歷史成本原則、實現(xiàn)原則為基礎編制的，而且實行的是更嚴格的歷史成本原則和實現(xiàn)原則，只反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已經(jīng)實現(xiàn)的收益。我國收益確定也是堅持實現(xiàn)原則的。這種收益報告盡管具有一定的可靠性和可驗證性，但其缺陷也十分明顯：一是內(nèi)容不全面、報告不及時，只反映企業(yè)在一定期間內(nèi)已經(jīng)實現(xiàn)的收益，不反映已確認但未實現(xiàn)的收益，因而不能全面真實地反映企業(yè)的全面收益，導致報表使用者很難對企業(yè)收益做出精確的判斷，無法滿足投資者的決策需求；二是容易導致企業(yè)管理當局，尤其是上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中操縱收益，或利用企業(yè)的持產(chǎn)利得來操縱收益，使得收益報告嚴重失真。實證研究表明，我國證券市場趨近于弱式有效市場，尚未達到半強式有效市場。在弱式有效市場中，由于存在信息不對稱以及會計政策可選擇性問題，管理當局的收益操縱行為很難被外部投資者識破，具有較大的隱蔽性和欺騙性。要解決這些問題，必須在借鑒西方國家全面收益理論與方法的基礎上，結合我國實際，對企業(yè)收益報告加以擴展或改進。

二、我國全面收益報告的模式

我國在構建全面收益報告模式時，必須充分了解我國的具體國情，從我國財務報表使用者目前的需要和以后發(fā)展的客觀要求出發(fā)，深入考察全面收益信息披露的成本與收益及其對利益各方的可能影響，以便解決中國的實際問題。但與此同時，要注意借鑒國外的先進經(jīng)驗，力求與國際會計慣例相協(xié)調。由于我國目前的資本市場的有效性差，所以筆者建議按照下列方式循序漸進、分階段推行全面收益報告：

1.通過附表形式披露

列入正式報表的項目必須是按照有關會計準則或會計制度規(guī)定可以確認的項目。目前，根據(jù)我國會計制度規(guī)定可以確認的其他全面收益項目并不多，只有法定資產(chǎn)評估增值和外幣報表折算調整兩項。還有一些全面收益項目不能在表內(nèi)確認，但要求在報表附注中披露，如短期投資的市價變動。因此，在《全面收益報告準則》出臺之前，可以鼓勵上市公司在基本的財務報表之外增設一張附表——“全面收益表”，來補充披露對使用者決策有用但可靠性相對較低的有關財務業(yè)績信息。

2.在利潤表之外編報“第二業(yè)績報表”

隨著我國證券市場的完善，使用者對會計信息的需求進一步提高，以價值計量為導向的具體會計準則將陸續(xù)出現(xiàn)，那么就有必要制定《全面收益報告準則》。為了避免對現(xiàn)行實務沖擊過大，降低編制報表的成本，可以在保留現(xiàn)行利潤表的基礎上增加“第二業(yè)績報表”——全面收益表，作為上市公司必須對外編報的基本報表之一，集中報告按照有關會計準則和會計制度規(guī)定可以確認但不包括在利潤表中的其他全面收益項目。

三、我國推行全面收益報告面臨的困難

1.改革傳統(tǒng)的財務報告會受到多方的阻力。隨著我國對外開放的進一步擴大，資本市場將得到充分發(fā)展，從有利于投資者使用的角度來說，提高會計信息披露的真實性、相關性、及時性將成為財務報告改革的大方向。但傳統(tǒng)的收益報告模式已在人們心中根深蒂固，任何改變現(xiàn)狀的做法都會或多或少受到一些阻力，要想打破它建立嶄新的報告模式實非易事。改革必然使報表的編制者、使用者改變慣有的思維和習慣，同時相關人士也會不自覺地擔心改革的不確定性后果，因此改革難免會受到各方的阻力。

2.我國多種經(jīng)濟成份并存不利于全面收益報告的廣泛推行。我國歷史形成的公有制經(jīng)濟為主體，多種經(jīng)濟形式并存的經(jīng)濟體制不利于廣泛推行全面收益報告。我國目前有為數(shù)眾多的股份制企業(yè)，有老字號的國有大中型企業(yè)，有星羅棋布的私營企業(yè)，也有日益增多的外資企業(yè)，多種多樣的企業(yè)形式使得各企業(yè)間開展的業(yè)務千差萬別。全面收益表的列示項目中有一些在部分企業(yè)中根本涉及不到，或雖有個別項目涉及到，但編制全面收益表對該企業(yè)作用不大，反而造成報表編制成本的提高。

3.我國會計人員素質整體不高阻礙全面收益報告的應用。我國會計人員素質參差不齊，但就整體水平來說還是偏低的。一方面，會計人員理解領悟新知識的能力各有不同，全面收益報告的編制很難在短期內(nèi)做到人盡皆通；另一方面，新的收益報告方式也可能導致利益受損者驅使相關會計人員進行新的會計舞弊?？傊?，會計人員整體素質得不到提高，即便應用新的收益報告方式也難以提高會計信息質量，無法達到預期的效果。

四、對策和建議

1.首先在我國上市公司中開始推行全面收益報告。我國經(jīng)濟發(fā)展不平衡，改革不能“一刀切”。所以筆者建議，推行全面收益報告應該因地制宜，在發(fā)展較快、業(yè)務種類較多，取得公允價值較為方便的上市公司首先推行全面收益表。而后，利用上市公司推行全面收益表的情況分析修正收益報告的模式，在試行效果良好的情況下，進而推向全國各個企業(yè)。這樣做既可以找到適合我國國情的全面收益報告模式，又可以使其他企業(yè)在上市公司的帶動下，順利的應用新的收益報告方式，可謂一舉兩得。

2.增加反映全面財務業(yè)績信息的會計要素。會計要素是為會計確認、計量及報告服務的，當會計核算和披露的范圍擴大，而原有的會計要素不能囊括所有的財務業(yè)績報告內(nèi)容時，就有必要增加新的反映企業(yè)全面財務業(yè)績信息的會計要素。而目前我國財務業(yè)績報告的收入費用概念被定義在狹義的范圍之內(nèi)，無法涵蓋擴展了的利潤表的所有項目。所以，我國要進行財務業(yè)績報告的改進，首先必須增加反映全面財務業(yè)績信息的會計要素，否則，將不能保證會計理論體系的科學嚴密性。

3.制定相應的會計準則，為確認、計量和報告全面收益提供依據(jù)。由于財務報表項目必須是按照有關會計準則予以確認的項目，因此，制定配套的會計準則是完善全面收益報告的關鍵。制定全面收益準則有兩種思路：一是制定《全面收益報告準則》，僅規(guī)范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認與計量由各個具體會計準則予以規(guī)定。這種方法具有較強的針對性和實用性，但缺少基本的確認和計量標準，所以不夠完整；二是制定綜合性的《全面收益準則》，它包括全面收益的確認、計量和報告。這種方法比較系統(tǒng)，有利于企業(yè)在一致的基礎上報告全面收益，提高全面收益信息的可比性，但是由于涉及全面收益確認與計量等問題，所以難度相對較大。我國目前適宜先對全面收益的報告問題進行規(guī)范，制定《全面收益報告準則》，待條件成熟（如現(xiàn)行價值或公允價值廣泛運用）后，再考慮從概念框架的角度制定一份綜合性的《全面收益準則》。

參考文獻：

[1]劉文君：《論財務報告的改進》，《會計研究》，2013（6）

[2]王衛(wèi)國：《全面收益表的示范》，中國財經(jīng)報，2016-02

[3]王輝：《全面收益報告的未來》，《上海會計》，2015（7）

[4]顧年峰：《論改進財務業(yè)績報告》，《財會通訊》，2012（1）endprint