基于政府會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)管理及會(huì)計(jì)核算的思考

張強(qiáng)

【摘 要】 2017年10月24日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度》，并要求于2019年1月1日起實(shí)施。然而，該制度在資產(chǎn)管理內(nèi)容上依然存在不足，制度粗放，口徑模糊，用詞表述不嚴(yán)謹(jǐn)，制度與準(zhǔn)則存在差異等。文章根據(jù)新會(huì)計(jì)制度中相關(guān)管理及會(huì)計(jì)核算要求，并結(jié)合日常工作所遇到的實(shí)際問(wèn)題進(jìn)行分析后指出，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之間內(nèi)容要保持一致，內(nèi)容要與實(shí)際業(yè)務(wù)工作相吻合，概念使用要準(zhǔn)確，關(guān)鍵詞語(yǔ)表述要嚴(yán)謹(jǐn)，相關(guān)管理制度和規(guī)定要完善，同時(shí)還要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度在實(shí)踐過(guò)程中相關(guān)問(wèn)題的研究，這樣更能促進(jìn)《政府會(huì)計(jì)制度》的順利實(shí)施。

【關(guān)鍵詞】 存貨； 物資； 會(huì)計(jì)核算

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F231.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）21-0108-03

一、引言

2017年10月24日，財(cái)政部依據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”）制定并頒發(fā)了我國(guó)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新會(huì)計(jì)制度”），并要求于2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施。然而，在資產(chǎn)管理方面，新會(huì)計(jì)制度依然存在一些不足，有的內(nèi)容還需要進(jìn)一步探討、補(bǔ)充和完善，以促進(jìn)順利實(shí)施，促進(jìn)工作效率的有效提升。

二、政府會(huì)計(jì)制度關(guān)于資產(chǎn)管理及會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定存在的不足

（一）政府會(huì)計(jì)制度資產(chǎn)管理及會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定

2015年10月23日，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[1]，準(zhǔn)則第四章第二十八條規(guī)定，流動(dòng)資產(chǎn)是指預(yù)計(jì)在1年內(nèi)（含1年）耗用或者可以變現(xiàn)的資產(chǎn)，包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)、存貨等。非流動(dòng)資產(chǎn)是指流動(dòng)資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等。除此之外，再無(wú)進(jìn)一步的解釋與說(shuō)明。

2017年10月24日，財(cái)政部發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》[2]中刪除了“存貨”會(huì)計(jì)科目，同時(shí)新增加了“在途物品”“庫(kù)存物品”“加工物品”三個(gè)科目對(duì)原“存貨”項(xiàng)目所涉內(nèi)容進(jìn)行核算；其中“庫(kù)存物品”用于核算單位在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用或出售而儲(chǔ)存的各種材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的成本。在對(duì)“固定資產(chǎn)”核算內(nèi)容的解釋上，新會(huì)計(jì)制度將固定資產(chǎn)分為六類(lèi)，包括房屋及構(gòu)筑物，專(zhuān)用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書(shū)、檔案，家具、用具、裝具及動(dòng)植物。除此之外，同樣再無(wú)進(jìn)一步的解釋和說(shuō)明。

對(duì)隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品，新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“對(duì)單位隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品，可以在購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列作費(fèi)用，不通過(guò)本科目核算”。

對(duì)于“無(wú)形資產(chǎn)”，新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“非大批量購(gòu)入、單價(jià)小于1 000元的無(wú)形資產(chǎn)，可以于購(gòu)買(mǎi)的當(dāng)期將其成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”。

（二）關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題

1.內(nèi)容缺失不完整

2017年10月24日，財(cái)政部在“關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》[2]的通知”中明確表示，自2019年1月1日起財(cái)政部將啟用新的政府會(huì)計(jì)制度，并要求不再執(zhí)行現(xiàn)行的行政事業(yè)單位行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。然而，令人迷惑的是，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中既沒(méi)有關(guān)于單項(xiàng)固定資產(chǎn)（比如專(zhuān)用設(shè)備、通用設(shè)備、用具、裝具及動(dòng)植物等）的價(jià)值認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有就相關(guān)內(nèi)容的進(jìn)一步詮釋?zhuān)欠窭^續(xù)參照現(xiàn)行制度和準(zhǔn)則執(zhí)行并不明確。

2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和和新會(huì)計(jì)制度個(gè)別內(nèi)容規(guī)定不一，內(nèi)容粗放，執(zhí)行困難

第一，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中流動(dòng)資產(chǎn)依然將“存貨”列舉其中，但新會(huì)計(jì)制度中并無(wú)“存貨”這一提法，而是將原來(lái)“存貨”的內(nèi)容分解成了“在途物品、庫(kù)存物品、加工物品”三項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行核算和管理，不同的表述對(duì)新會(huì)計(jì)制度的理解和執(zhí)行帶來(lái)困惑。

第二，新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“庫(kù)存物品”核算的內(nèi)容主要包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的成本。固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是什么，“材料”“產(chǎn)品”“包裝物”“低值易耗品”以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的“用具”“裝具”“動(dòng)植物”等各自所包含了哪些基本內(nèi)容，這些都缺乏進(jìn)一步的解釋與說(shuō)明。這樣的規(guī)定似乎顯得簡(jiǎn)單粗放，不具可理解性。

3.用詞不嚴(yán)謹(jǐn)不科學(xué)，易引起操作多樣化

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品，可以在購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列作費(fèi)用，不通過(guò)“庫(kù)存物品”核算。也就是說(shuō)，對(duì)于單位隨買(mǎi)隨用的辦公用品，可以購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列支，也可以不直接列支。

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)，新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“非大批量購(gòu)入、單價(jià)小于1 000元的無(wú)形資產(chǎn)，可以于購(gòu)買(mǎi)的當(dāng)期將其成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”。也就是說(shuō)，對(duì)這部分無(wú)形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理上既可以計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，也可以不計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；同時(shí)，在量詞的使用上，不定量詞“大批量”的使用讓人缺乏明確的口徑，什么樣的數(shù)量才叫“大批量”在認(rèn)知上無(wú)法進(jìn)行統(tǒng)一。

試想一下，如果根據(jù)這樣的規(guī)定開(kāi)展工作，不同學(xué)校就可以根據(jù)自己的理解和需求進(jìn)行辦理。這不僅會(huì)造成不同單位核算口徑的差異，還影響會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)口徑的一致性和可使用性。

4.有的條款內(nèi)容值得進(jìn)一步探討和完善

（1）將動(dòng)植物納入存貨或固定資產(chǎn)管理值得再思考（什么樣的動(dòng)植物作為固定資產(chǎn)管理，什么樣的動(dòng)植物作為流動(dòng)資產(chǎn)管理）

由于動(dòng)植物特有的生物屬性，其單項(xiàng)價(jià)值會(huì)因其持續(xù)生長(zhǎng)時(shí)間而發(fā)生較大變化，比如不少高校里面有不少長(zhǎng)年生長(zhǎng)的名貴古樹(shù)苗木，其單項(xiàng)價(jià)值巨大，不少就是從所謂的“庫(kù)存物品”逐漸生長(zhǎng)成了“固定資產(chǎn)”。事實(shí)上，具有生物屬性的動(dòng)植物與非生物性資產(chǎn)在價(jià)值的形成與轉(zhuǎn)移上有很大不同，將動(dòng)植物納入“庫(kù)存物品”和“固定資產(chǎn)”管理顯得簡(jiǎn)單粗放，里面所包含的管理理念和方法值得進(jìn)一步的思考和研究。

（2）核算內(nèi)容不明確，有的地方內(nèi)容重疊

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“庫(kù)存物品”核算的內(nèi)容包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的成本。

1）參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[3]關(guān)于低值易耗品的定義，對(duì)“未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具等物品”，在實(shí)際工作中通常被列入低值易耗品進(jìn)行核算和管理。

2）“包裝物”和“裝具”按漢語(yǔ)詞義二者部分語(yǔ)意重疊。

3）“包裝物”核算的內(nèi)容可以歸結(jié)到“材料”“低值易耗品”“固定資產(chǎn)”中，將“包裝物”單列核算沒(méi)必要，實(shí)際工作中也難以區(qū)分。

4）“動(dòng)植物”與“自然資源資產(chǎn)”怎么界定，自然生長(zhǎng)的動(dòng)植物是否屬于自然資源資產(chǎn)不明確。

5.“低值易耗品”詞語(yǔ)引用不準(zhǔn)確

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[3]中，“低值易耗品”通常是指單項(xiàng)價(jià)值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿(mǎn)一年，能多次使用而基本保持其實(shí)物形態(tài)的勞動(dòng)資料，包括一般工具、專(zhuān)用工具、替換設(shè)備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。而政府會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則和制度并沒(méi)有對(duì)“低值易耗品”進(jìn)行定義，也缺乏對(duì)相關(guān)內(nèi)容的闡釋。單就這一概念所體現(xiàn)的詞義上看，“能多次使用并能基本保持其實(shí)物形態(tài)的勞動(dòng)資料”在漢語(yǔ)詞義上不僅不屬于易耗品，而是屬于“耐耗品”，把耐用的物資叫做“易耗品”，不僅在詞意上相互矛盾，也不符合大眾對(duì)漢語(yǔ)基本詞義的理解和認(rèn)識(shí)。

三、關(guān)于完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)管理和會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的思考

（一） 盡快完善資產(chǎn)管理制度，明確資產(chǎn)確認(rèn)口徑

鑒于財(cái)政部明確要求政府新會(huì)計(jì)制度啟用后，現(xiàn)行相關(guān)行業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則必須停用，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充和完善顯得更加重要。

第一，將《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[1]第四章第二十八條規(guī)定中所包含的“存貨”刪掉，用“在途物品、庫(kù)存物品、加工物品”進(jìn)行替換，以此保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度內(nèi)容的一致性。

第二，對(duì)新會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)所包含的內(nèi)容做進(jìn)一步的闡釋和完善，明確相關(guān)科目核算口徑和標(biāo)準(zhǔn)。包括非流動(dòng)資產(chǎn)中單項(xiàng)“固定資產(chǎn)”“自然資源資產(chǎn)”“動(dòng)植物資產(chǎn)”的核算內(nèi)容和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；流動(dòng)資產(chǎn)中“材料”“包裝物”“低值易耗品”以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的“用具”“裝具”“動(dòng)植物”等的核算內(nèi)容和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

比如低值易耗品，如果將其定義為“單項(xiàng)價(jià)值在規(guī)定限額內(nèi)（比如：?jiǎn)雾?xiàng)價(jià)值大于10元），能多次使用并能基本保持實(shí)物形態(tài)，并且不能作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算的勞動(dòng)資料”，就會(huì)更加便于理解和執(zhí)行，并更有利于工作的全面有效開(kāi)展。

（二）對(duì)“庫(kù)存物品”所包含的內(nèi)容重新定義和闡釋

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“庫(kù)存物品”核算的內(nèi)容包括材料、產(chǎn)品、包裝物、低值易耗品，以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的成本。

實(shí)際工作中，“包裝物”通常包括兩個(gè)部分，一部分是用于儲(chǔ)存包裝各類(lèi)物資而儲(chǔ)備的、并可以多次重復(fù)使用的包裝容器，比如桶、箱、壇、瓶等；另一部分是直接用于包裝、盛放各類(lèi)物資的一次性包裝物和包裝材料，如包裝紙、一次性包裝紙箱、繩索、包裝用鐵絲鐵皮、一次性盒子等。根據(jù)不同包裝物的使用情況及價(jià)值轉(zhuǎn)移過(guò)程分析，一次性包裝材料和包裝物統(tǒng)一納入“材料”核算更為科學(xué)合理；對(duì)用于儲(chǔ)存和保管各類(lèi)物資和材料并能多次使用的包裝物，可以根據(jù)其價(jià)值大小和使用年限長(zhǎng)短，分別在“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”科目核算。

同時(shí)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[3]中，所謂“低值易耗品”，就是指單項(xiàng)價(jià)值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿(mǎn)一年，能多次使用而基本保持其實(shí)物形態(tài)的勞動(dòng)資料，包括一般工具、專(zhuān)用工具、替換設(shè)備、包裝容器、勞保用品、管理用具以及其他低值易耗品等。因此，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定和解釋?zhuān)斑_(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具”同樣屬于“低值易耗品”核算的內(nèi)容。

因此，新會(huì)計(jì)制度中關(guān)于“庫(kù)存物品”核算的內(nèi)容可以表述為：本科目核算單位在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用或出售而儲(chǔ)存的各種材料、產(chǎn)品、低值易耗品，以及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的動(dòng)植物等的成本。這樣的表述與實(shí)際工作更為相符。

（三）用“低值耐耗品”替換“低值易耗品”，并對(duì)其核算內(nèi)容進(jìn)行界定和闡釋

在現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[3]中，“低值易耗品”通常是指單項(xiàng)價(jià)值在規(guī)定限額以下或使用期限不滿(mǎn)一年，并且能多次使用而基本保持其實(shí)物形態(tài)的勞動(dòng)資料。從定義上看，能多次使用并能保持實(shí)物形態(tài)的勞動(dòng)資料與“耐耗品”詞義更為接近。因此，參照企業(yè)會(huì)計(jì)相關(guān)基本概念及核算規(guī)定，如果將“低值易耗品”改為“低值耐耗品”，不僅會(huì)大大增強(qiáng)漢語(yǔ)詞義與核算內(nèi)容的相關(guān)性和可理解性，而且更有利于促進(jìn)相關(guān)制度的理解和執(zhí)行。

（四）加強(qiáng)資產(chǎn)的分類(lèi)核算和管理的研究，新設(shè)“生物性資產(chǎn)”科目

動(dòng)植物作為具有生命的活體，其價(jià)值的變化與非生命類(lèi)物資價(jià)值變化完全不同，動(dòng)植物可否作為生物性資產(chǎn)單列進(jìn)行管理和核算，值得廣大會(huì)計(jì)人員思索；實(shí)際工作中，不少動(dòng)植物早已從“庫(kù)存物品”成長(zhǎng)為“固定資產(chǎn)”并還在繼續(xù)成長(zhǎng)，并且不少單位動(dòng)植物資產(chǎn)價(jià)值不菲，尤其是高校里面幾乎都有不少長(zhǎng)年生長(zhǎng)的名貴古樹(shù)苗木，價(jià)值巨大。結(jié)合動(dòng)植物資產(chǎn)生物屬性和實(shí)際管理需求，專(zhuān)設(shè)“生物性資產(chǎn)”類(lèi)別進(jìn)行單獨(dú)核算和管理符合會(huì)計(jì)學(xué)基本理論和要求，符合生物性資產(chǎn)實(shí)際管理的需要。

（五）科學(xué)準(zhǔn)確表述相關(guān)制度，不定量詞、表述模棱兩可的詞語(yǔ)少用或不用，或者斟酌使用

1.新會(huì)計(jì)制度中“對(duì)于隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品，可以在購(gòu)進(jìn)時(shí)直接列作支出”，這句話(huà)中“可以”一詞建議刪掉；或者直接改為“對(duì)于隨買(mǎi)隨用的零星辦公用品，在購(gòu)進(jìn)時(shí)經(jīng)物資管理部門(mén)驗(yàn)收后直接列作支出”。

2.無(wú)形資產(chǎn)條款中“非大批量購(gòu)入、單價(jià)小于1 000元的無(wú)形資產(chǎn)，可以于購(gòu)買(mǎi)的當(dāng)期將其成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”這句話(huà)可以這樣描述，“單價(jià)小于1 000元的無(wú)形資產(chǎn)，于購(gòu)買(mǎi)的當(dāng)期將其成本直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”。

這樣的改動(dòng)更符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)性要求，有利于新會(huì)計(jì)制度的理解、實(shí)施和完善。

（六）充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)“低值易耗品”進(jìn)行精細(xì)化管理

為科學(xué)有效對(duì)低值易耗品進(jìn)行全面核算和管理，結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展，該類(lèi)物品可采用“批量記賬、單項(xiàng)管理”的方法，充分利用二維碼生成、識(shí)別、掃描技術(shù)，在低耗類(lèi)物品購(gòu)進(jìn)驗(yàn)收合格后，以同類(lèi)批量（單件）物資的總金額直接記賬列支，同時(shí)利用二維碼技術(shù)將每一項(xiàng)（件）低耗品自動(dòng)生成唯一對(duì)應(yīng)二維碼并進(jìn)行系統(tǒng)保存記錄，通過(guò)二維碼生成和掃描識(shí)別儀，對(duì)單項(xiàng)低耗生命周期及價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行完整的記錄和管理，包括購(gòu)進(jìn)、驗(yàn)收、領(lǐng)用、維修、報(bào)廢報(bào)損等，使用過(guò)程不計(jì)提折舊。二維碼技術(shù)的運(yùn)用，將極大提升低耗物品管理績(jī)效，全面提升資產(chǎn)管理效率。

四、結(jié)語(yǔ)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度隨著2019年的臨近將很快實(shí)施，加強(qiáng)準(zhǔn)則和制度相關(guān)問(wèn)題的收集和研究，盡快完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，對(duì)建立起科學(xué)、全面、有效的資產(chǎn)管理及核算制度體系，提升相關(guān)單位資產(chǎn)管理績(jī)效和辦事效率，促進(jìn)新會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施具有重要意義。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[A].2015.

[2] 政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表[A].2017.

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