關(guān)于預(yù)計退貨計提跌價準備的探討

潘麗

【摘 要】 我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定存貨需按成本與可變現(xiàn)凈值孰低方法計提存貨跌價準備，但是其主要是針對資產(chǎn)負債表上列示的存貨而言的，而附有銷售退回條件所預(yù)計的期后退貨所涉及的存貨并未體現(xiàn)在賬面上，針對這部分預(yù)計退貨是否需要計提存貨跌價準備尚未提及。文章通過對目前預(yù)計退貨的會計處理方式進行分析，認為忽視跌價準備的計提給一些公司留下了巨大的利潤操作空間，嚴重誤導(dǎo)報表使用者，并進一步從提高會計信息質(zhì)量的角度進行研究，得出預(yù)計退貨計提存貨跌價準備的必要性，最后對有別于一般存貨計提跌價準備方式的會計處理進行探討并提出具體建議。

【關(guān)鍵詞】 存貨； 預(yù)計退貨； 存貨跌價準備； 會計信息質(zhì)量

【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）21-0100-02

一、存貨及存貨跌價準備

《企業(yè)會計準則——存貨》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)該按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準備，計入當(dāng)期損益，并對存貨做出了解釋，指出存貨“是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等”[1]。可以這樣理解，不管存貨在空間上是如何存在的，不論是在庫、在生產(chǎn)、在運輸中還是委托代銷中，都屬于企業(yè)持有的資產(chǎn)，都應(yīng)包含在資產(chǎn)負債表中。換言之，存貨是體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上的企業(yè)實質(zhì)上擁有所有權(quán)的資產(chǎn)。存貨跌價準備只是針對資產(chǎn)負債表上的存貨而言的，不包含在資產(chǎn)負債表的貨品中，既算不上是存貨，更談不上計提存貨跌價準備。這樣的理解看似理所當(dāng)然，實則值得探討。對此，筆者對附有銷售退回條件的商品銷售而產(chǎn)生的預(yù)計退貨進行分析，對資產(chǎn)負債表日不存在的存貨計提存貨跌價準備進行探討。

二、現(xiàn)行預(yù)計退貨的會計處理及影響

（一）現(xiàn)行預(yù)計退貨的會計處理

財政部《企業(yè)會計準則講解》中對于預(yù)計退貨有詳細的講解并舉例說明其會計處理，指出附有銷售退回條件的商品銷售，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗可以合理估計退貨可能性的，在發(fā)出商品時全額確認收入成本，并根據(jù)合理估計的退貨金額，沖減預(yù)計退貨的收入和成本，差額計入預(yù)計負債[2]。也就是為防止虛增報告期利潤，將預(yù)計退回的毛利從報告期利潤表剔除。這樣的處理，沖減了成本，但卻沒有增加資產(chǎn)負債表上的存貨，且不討論是否應(yīng)該增加存貨的賬面數(shù)，單就報告期利潤表來說，僅僅將預(yù)計期后退貨的毛利剔除顯然是不夠的。試想，如果這部分貨品退回來，不僅僅是毛利的減少，還有存貨的增加，對于有季節(jié)性特點的貨品來說，未來這些退回的貨品是否能再次售賣以及售賣價格必將受到較大影響，進而影響企業(yè)利潤，因此在考慮期后事項的時候，不能只考慮毛利的影響，也需要考慮存貨的影響。筆者認為，對于預(yù)計退貨所涉及的存貨也需要考慮減值影響。有觀點認為，反正貨品期后實際退回的時候要考慮減值損失的計提，那么在本報告期的資產(chǎn)負債表日就沒有必要考慮。筆者認為，針對預(yù)計退貨這個或有事項，對應(yīng)的收入和成本在報告期沖減，就說明符合負債的確認條件，相應(yīng)的存貨跌價準備也應(yīng)該在本報告期體現(xiàn)。

（二）增大了企業(yè)操縱利潤的可能性

《企業(yè)會計準則》對于預(yù)計退貨是否需要計提存貨跌價準備沒有明確的規(guī)定，這就為一些公司的利潤操縱留下了巨大的空間，因為在目前的會計處理方式下，即便需要沖減預(yù)計期后退貨相應(yīng)的毛利，資產(chǎn)負債表上的存貨也可以減少，那么相應(yīng)的存貨跌價準備就可以少計提，利潤自然就增加了。服飾行業(yè)是典型的季節(jié)性非常強的行業(yè)，普遍認為過季商品就是吞噬利潤的劊子手，這幾年，服飾行業(yè)上市公司的存貨普遍高居不下，面臨巨額的存貨跌價準備的計提。在面臨業(yè)績壓力的情況下，有一些上市公司采取提前壓貨給加盟商的策略，雖然在經(jīng)會計師事務(wù)所審計的時候，需要根據(jù)退貨政策及歷史經(jīng)驗合理預(yù)估退貨的金額，沖減收入和成本，但是存貨跌價準備卻可以在一定程度上減少，使得公司的利潤表相對好看，成為跨期盈余管理的一種手段。

本文以報喜鳥控股股份有限公司（簡稱“報喜鳥公司”）為例分析預(yù)計退貨存貨跌價準備的計提對利潤的影響。報喜鳥公司2016年和2015年賬面庫存商品存貨跌價準備的計提比例為17.81%、12.35%，披露預(yù)計退貨的成本分別為1 955.22萬元、3 850.09萬元，這部分可以理解為預(yù)計退貨相應(yīng)的存貨，假設(shè)也按照賬面存貨一樣的計提比率，那么2016年、2015年將分別補計提存貨跌價準備348.23萬元、475.31萬元（如表1所示），也就是對利潤的影響額。因報喜鳥公司賬面存貨跌價準備本身計提比率不算高，影響可能不算大，但對于那些減值計提比例高，并且期后退貨比率較大的公司來說，會產(chǎn)生重大影響。

三、預(yù)計退貨跌價準備的計提對會計信息質(zhì)量的影響

有觀點認為，預(yù)計退貨的確認與計量本身就含有估計的成分，依賴于歷史經(jīng)驗和專業(yè)判斷，相應(yīng)的減值需要進一步進行估計和判斷，這勢必會影響會計信息的可靠性。但是，預(yù)計退貨毛利既然能確認為預(yù)計負債，就說明能夠合理估計退貨可能性從而滿足或有事項確認負債的條件，預(yù)計退貨的成本就能可靠地計量，相應(yīng)的存貨也必然符合可靠計量的條件，對應(yīng)的存貨跌價準備也不會降低會計信息的可靠性。同時，需要結(jié)合會計信息質(zhì)量的其他原則，綜合判斷預(yù)計退貨計提存貨跌價準備的必要性。

第一，從謹慎性原則來看，對附有退貨條件的銷售在報告期確認預(yù)計負債，就是基于謹慎性原則的考慮，又僅僅沖減了收入和成本，沖減了相應(yīng)的毛利額，但未考慮預(yù)計退貨減值影響，也就是說謹慎性原則體現(xiàn)得不夠充分和徹底。毫無疑問，對預(yù)計退貨不考慮存貨跌價準備的計提就是無視存貨退回可能造成的損失和風(fēng)險，進而造成報告期利潤的高估，這嚴重違背了會計信息質(zhì)量的謹慎性原則。

第二，從實質(zhì)重于形式原則來看，從形式上看，存貨已實現(xiàn)實物形式上或者款項上的交付，企業(yè)的賬面上也沒有體現(xiàn)這部分存貨，但從交易的經(jīng)濟實質(zhì)來看，可以認為這部分存貨是經(jīng)過合理預(yù)估有很大可能性要退回來的，可以說，存貨所有權(quán)上的主要風(fēng)險并未發(fā)生實質(zhì)性的轉(zhuǎn)移，那么相應(yīng)的風(fēng)險和損失企業(yè)也是必然要承擔(dān)的，并且要將損失確認在本期，不能跨期轉(zhuǎn)移。因此，按照實質(zhì)重于形式的原則，即便從形式上看資產(chǎn)負債表不包含預(yù)計退貨所涉及的存貨，但是也需要考慮這部分存貨所涉及的存貨跌價準備。

第三，從相關(guān)性原則來看，只有擠掉泡沫，反映最真實的經(jīng)營狀況和財務(wù)成果的高質(zhì)量的會計報表才是對使用者最有價值的會計信息。預(yù)計退貨所涉及的存貨因資產(chǎn)負債表日不在賬面上反映，就能避免計提存貨跌價準備，進而導(dǎo)致報告期會計報表利潤高估，必將對會計信息的相關(guān)使用者的決策造成影響，并且會計信息需要及時反映，如果等到期后實際退回來的時候再計提，會計信息的時效性已經(jīng)過了，可能對報告期相關(guān)信息使用者的決策已經(jīng)造成了負面影響。

綜合會計信息質(zhì)量的原則來看，筆者認為相關(guān)性是最重要的質(zhì)量特征，因為會計信息最重要的用途在于相關(guān)信息使用者對未來進行決策，判斷一個會計事項最重要看是否決策相關(guān)，而預(yù)計退貨減值的計提與否必然影響使用者的決策，因此從相關(guān)性原則來看，更應(yīng)該考慮預(yù)計退貨存貨跌價準備的計提。

四、預(yù)計退貨跌價準備的會計處理

第一，應(yīng)該如何計量呢？預(yù)計退貨的存貨雖然未在資產(chǎn)負債表中反映，但是其未來可變現(xiàn)凈值應(yīng)該跟賬面上持有目的相同的同類別貨品是一樣的，因為其面臨的市場環(huán)境和企業(yè)自身條件是一樣的。因此，在對可變現(xiàn)凈值進行分析和判斷時，其預(yù)計銷售價格、銷售費用以及相關(guān)稅費等要素應(yīng)該跟資產(chǎn)負債表上的同類別存貨采用一樣的計量方式，也就是將預(yù)計退貨的存貨視同企業(yè)賬面上的存貨進行減值計量，相應(yīng)跌價損失計入報告期利潤表。

第二，應(yīng)該如何確認呢？其借方科目可以采用跟正常存貨一樣的科目“資產(chǎn)減值損失”，但是貸方科目一般存貨的減值都計入“存貨跌價準備”科目，作為存貨余額的抵減項，這是基于資產(chǎn)里有存貨余額的情況下，問題是期末企業(yè)賬面上并不含有預(yù)計退貨的存貨，又何談其抵減項呢？用“存貨跌價準備”顯然不合適。筆者認為，可以借鑒預(yù)計退貨沖減的毛利記入“預(yù)計負債”一樣的科目，將相應(yīng)的存貨跌價準備也確認為“預(yù)計負債”，使二者沖減利潤的口徑相匹配，并且根據(jù)預(yù)計退貨的交易實質(zhì)，只要退貨的毛利滿足“預(yù)計負債”的確認條件，相應(yīng)的存貨跌價準備也必然滿足“預(yù)計負債”的確認條件。

第三，應(yīng)該如何后續(xù)計量呢？正常存貨的存貨跌價準備需要進行轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)銷會計處理，而預(yù)計退貨計提存貨跌價準備的目的主要在于對報告期利潤表的真實反映，待這些貨品期后實際退回的時候，即體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表的時候就可以按照一般存貨跌價準備的處理方式進行處理，按照正常存貨進行計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷，這時就需要將這部分預(yù)計的存貨跌價準備轉(zhuǎn)回。預(yù)計退貨的存貨跌價準備不涉及轉(zhuǎn)銷。在每一個資產(chǎn)負債表日，根據(jù)預(yù)計退貨的具體情況進行存貨跌價準備的計提和轉(zhuǎn)回。

五、結(jié)論與建議

綜上所述，預(yù)計退貨存貨跌價準備的計提對提升會計信息質(zhì)量具有重要的現(xiàn)實意義，使得企業(yè)的利潤表更加真實地反映經(jīng)營成果，也盡可能避免企業(yè)利用預(yù)計期后退貨進行跨期盈余管理而操作利潤。對其具體的會計確認，借方科目可反映在“資產(chǎn)減值損失”，貸方科目反映在“預(yù)計負債”，計量采用跟一般存貨一樣的計提方式。建議財政部早日根據(jù)預(yù)計退貨經(jīng)濟實質(zhì)的特點明確其存貨跌價準備是否需要計提，以及細化具體的會計處理方式，以指導(dǎo)實務(wù)工作。

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：1-4.

[2] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010：199-200.