從會(huì)計(jì)核算角度淺談房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本

【摘要】房地產(chǎn)開發(fā)作為資金密集型行業(yè)，資金投入大、開發(fā)周期長(zhǎng)、財(cái)務(wù)核算相對(duì)復(fù)雜.因此提高成本核算質(zhì)量水平，對(duì)優(yōu)化成本管理、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)等都具有重要意義.本文從開發(fā)成本的界定入手，闡述了歸集、分配與結(jié)轉(zhuǎn)方法，從實(shí)務(wù)角度討論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)開發(fā)成本科目的理解.

【關(guān)鍵詞】 房地產(chǎn)開發(fā)；開發(fā)成本；成本核算

1、開發(fā)成本的界定

根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《制度》），房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)置開發(fā)成本的二級(jí)核算科目有：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)等.

1.1土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi).土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)是取得國(guó)有土地使用權(quán)過程中所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，主要包括土地出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用等.

1.2前期工程費(fèi).房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的前提，并且貫穿于項(xiàng)目開發(fā)的全過程.廣義的前期工程費(fèi)包括兩方面內(nèi)容：一是項(xiàng)目的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、審批、咨詢、勘察等費(fèi)用等；二是前期工程類費(fèi)用，也就是狹義的前期工程費(fèi)，主要包括三通一平費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)等.

1.3建筑安裝工程費(fèi).是指項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的主體建筑的建筑工程費(fèi)、安裝工程費(fèi)及精裝修費(fèi)等.建筑安裝工程費(fèi)是歸集成本內(nèi)容最多，核算金額最大的一個(gè)會(huì)計(jì)科目，因此一方面需要確保成本歸集準(zhǔn)確、核算規(guī)范具體，另一方面科學(xué)設(shè)置明細(xì)及輔助核算，使其更加準(zhǔn)確有效的服務(wù)于成本管理.建筑安裝工程費(fèi)主要來源于總包合同，而總包合同的重要內(nèi)容就是工程造價(jià)。簡(jiǎn)單來說，一棟主體建筑的工程量造價(jià)清單主要由土建、安裝和裝飾等三部分組成，這其中各組成部分又具體分為分部分項(xiàng)工程、措施項(xiàng)目、材料、工程等.在計(jì)算項(xiàng)目總體目標(biāo)成本時(shí)，如果合同金額不可靠，可以以工程造價(jià)為依據(jù)對(duì)開發(fā)成本進(jìn)行估算.

1.4基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi).主要是市政公用配套設(shè)施費(fèi)用，包括景觀工程，管網(wǎng)工程，道路工程，排污工程等。1.5公共配套設(shè)施費(fèi).是指開發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償。1.6開發(fā)間接費(fèi).指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出，主要包括管理人員工資、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)等.

2、開發(fā)成本的歸集、分配與計(jì)算

2.1歸集、分配方法.根據(jù)《制度》及《辦法》相關(guān)條款，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，能夠直接或者間接分清由某一成本核算對(duì)象負(fù)擔(dān)的，應(yīng)當(dāng)直接分配計(jì)入成本核算對(duì)象；由幾個(gè)成本核算對(duì)象共同負(fù)擔(dān)或者不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)當(dāng)選擇合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，間接分配計(jì)入成本核算對(duì)象.具體分配方法如下：

（1）占地面積法.指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配.（2）建筑面積法.指按已動(dòng)工開發(fā)成本對(duì)象建筑面積占開發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行分配.通過設(shè)計(jì)圖紙或者建設(shè)工程規(guī)劃許可證可以查詢到總建筑面積以及各分項(xiàng)建筑面積等詳細(xì)信息.實(shí)務(wù)中，又區(qū)分為可售建筑面積和不可售建筑面積，區(qū)分的本質(zhì)是分?jǐn)倷?quán)數(shù)的選擇問題.開發(fā)成本總額一定的情況下，不可售面積越多，單位成本越大.實(shí)際上，包括公共配套，所有成本都需要由可售建筑面積來分?jǐn)?，因此選擇可售建筑面積為權(quán)數(shù)進(jìn)行分配相關(guān)成本符合配比原則.（3）直接成本法.指按期內(nèi)某一成本對(duì)象的直接開發(fā)成本占期內(nèi)全部成本對(duì)象直接開發(fā)成本的比例進(jìn)行分配；預(yù)算造價(jià)法，指按期內(nèi)某一成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)占期內(nèi)全部成本對(duì)象預(yù)算造價(jià)的比例進(jìn)行分配.《辦法》中規(guī)定，借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的，按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配.實(shí)務(wù)中很多企業(yè)借款費(fèi)用資本化的部分計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)，同其他開發(fā)成本簡(jiǎn)化考慮按建筑面積法進(jìn)行分配.

選擇一種方法后應(yīng)當(dāng)前后一貫使用，使成本分配的口徑一致.另外，采用其他成本分配方法的應(yīng)經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意.

2.2 成本計(jì)算.現(xiàn)實(shí)中很少項(xiàng)目一次性開發(fā)銷售，大部分都是分期開發(fā)，分期推售.因此成本計(jì)算的第一步就需要在未最終結(jié)算的情況下，預(yù)計(jì)目標(biāo)成本，然后根據(jù)不同的歸集分配方法，對(duì)目標(biāo)成本進(jìn)行分配，計(jì)算不同業(yè)態(tài)單位成本.

（1）目標(biāo)成本.目標(biāo)成本相當(dāng)于開發(fā)項(xiàng)目的整體預(yù)算，脫胎于可行性研究報(bào)告.目標(biāo)成本由成本部門牽頭多部門參與制定，最后由管理層或者治理層批準(zhǔn)執(zhí)行，是成本管理和績(jī)效考核的依據(jù)之一.目標(biāo)成本是全成本，包括開發(fā)成本、期間費(fèi)用、稅費(fèi)等所有投入.實(shí)務(wù)中，成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)需要對(duì)目標(biāo)成本根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度及最新情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整和修正，使其最大限度的真實(shí)反映項(xiàng)目的投入狀況.1.開發(fā)成本.土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)金額比較固定，且一般不再變動(dòng).除開發(fā)間接費(fèi)外其他開發(fā)成本的預(yù)測(cè)有兩種方式：一是根據(jù)已簽訂的及開發(fā)流程需要簽訂的主要合同金額進(jìn)行歸集匯總；二是根據(jù)成本等部門的專業(yè)分析、預(yù)測(cè)及計(jì)算，比如根據(jù)工程造價(jià)對(duì)建筑安裝工程費(fèi)進(jìn)行推算等.相比較來說前者更有資料依據(jù)，適用于項(xiàng)目開發(fā)中期及以后；后者則更多依賴專業(yè)判斷和計(jì)算，適用于項(xiàng)目開發(fā)初期.不論哪種方法，計(jì)算出來的都是預(yù)計(jì)成本，最終需根據(jù)結(jié)算金額進(jìn)行調(diào)整.開發(fā)間接費(fèi)最重要的組成部分是資本化利息，需要根據(jù)項(xiàng)目資金流以及房屋交付情況進(jìn)行預(yù)測(cè)和計(jì)算.2.費(fèi)用.期間費(fèi)用主要包括銷售費(fèi)用，管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用.銷售費(fèi)用需要根據(jù)項(xiàng)目開發(fā)推售進(jìn)度進(jìn)行預(yù)測(cè)，金額可由營(yíng)銷部門提供.管理費(fèi)用根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際情況進(jìn)行預(yù)測(cè)，也可以根據(jù)一定成本或者銷售比例進(jìn)行總額限制.財(cái)務(wù)費(fèi)用主要是費(fèi)用化借款利息，結(jié)合資本化利息根據(jù)房屋交付進(jìn)度統(tǒng)籌考慮.3.稅費(fèi).主要包括稅金及附加，所得稅等.稅金及附加包括增值稅稅金及附加、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及印花稅等，主要根據(jù)銷售額或合同額預(yù)計(jì).土地增值稅以及所得稅都是前期預(yù)繳，后期清算，簡(jiǎn)化考慮可以按預(yù)繳額預(yù)計(jì)成本.4.其他成本.主要是一些非經(jīng)常性損益，比如營(yíng)業(yè)外支出等，如果基本確定能夠發(fā)生，比如延期交房違約金，則可以考慮.

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本.不同于全成本.全成本中的期間費(fèi)用，稅費(fèi)等已計(jì)入當(dāng)期損益，因此，結(jié)轉(zhuǎn)成本只包含開發(fā)成本.目標(biāo)成本的制定綜合考慮項(xiàng)目的各方面情況，因此其中的開發(fā)成本與單純工程造價(jià)相比更加符合實(shí)際.開發(fā)成本按照一定的歸集、分配方法計(jì)算出不同產(chǎn)品業(yè)態(tài)的結(jié)轉(zhuǎn)成本，再根據(jù)不同產(chǎn)品業(yè)態(tài)的可售建筑面積計(jì)算出單位成本（可售單方成本）.

總結(jié)：

可售單方成本是房屋交付時(shí)成本結(jié)轉(zhuǎn)的重要依據(jù).隨著開發(fā)進(jìn)度不斷推進(jìn)，開發(fā)成本不斷精確，項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，最終成本形成.最終成本與之前的結(jié)轉(zhuǎn)成本或多或少有一定差額，這種差額是由于前期開發(fā)成本估計(jì)不準(zhǔn)確造成的，實(shí)質(zhì)上屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更.會(huì)計(jì)估計(jì)變更不意味著前期會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，只是由于情況發(fā)生了變化，使得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更加準(zhǔn)確的反映實(shí)際情況.會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法.