自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制探討

李 瑩，陶元磊

（淮北師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，安徽 淮北 235000）

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制探討

李 瑩，陶元磊

（淮北師范大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，安徽 淮北 235000）

在闡釋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基礎(chǔ)概念和編制意義基礎(chǔ)上，從編制基礎(chǔ)、編制主體、內(nèi)容構(gòu)成、報表設(shè)計(jì)和衛(wèi)星賬戶五個層面探討了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制。研究認(rèn)為主表設(shè)計(jì)應(yīng)主要考慮與國家資產(chǎn)負(fù)債表的兼容性，衛(wèi)星賬戶主詞欄應(yīng)突出流量反映功能，而賓詞欄則采用兩級分類模式，既反映自然資源類型，又進(jìn)一步將自然資源資產(chǎn)分為經(jīng)營性與公益性，以配合功能區(qū)發(fā)展定位和多重計(jì)量屬性，將自然資源負(fù)債按生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任進(jìn)行分類。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；報表編制；衛(wèi)星賬戶

引 言

中國工業(yè)化、城市化正在不斷推進(jìn)，而經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境保護(hù)的矛盾卻日益突出。建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會是低碳經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，在全社會形成資源節(jié)約的增長方式和健康文明的消費(fèi)模式，是實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約型社會的前提，關(guān)系到我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與中華民族興盛，具有全局性和戰(zhàn)略性的意義。十八大以來，國家積極推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，我國已經(jīng)處在環(huán)境治理的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型期，而這必須要對我國自然資源的整體狀況進(jìn)行全面了解，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表便是其中關(guān)鍵。在十八屆三中全會做出的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中，首次提出了探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)等重要決定，以扭轉(zhuǎn)唯GDP論英雄的傳統(tǒng)考核方式，拉開了政府部門和學(xué)界關(guān)注并研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的序幕。2015年11月，國務(wù)院辦公廳下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案的通知》，表明中國已經(jīng)從國家層面開始了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，并計(jì)劃在2018年底前編制出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。可見，利用自然資源資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行科學(xué)管理是黨中央關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的一次重大戰(zhàn)略決定和制度創(chuàng)新。隨著2018年底的臨近，這項(xiàng)工作變得越發(fā)重要，如何如實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中自然資源的存量及其變化情況，對自然資源管理、使用和破壞情況實(shí)施監(jiān)督審計(jì)，在權(quán)責(zé)明確的基礎(chǔ)上進(jìn)行考核與追責(zé)，將成為當(dāng)前推進(jìn)生態(tài)治理與經(jīng)濟(jì)發(fā)展領(lǐng)域深化綜合改革的重要實(shí)踐，必將對經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下中國的資源環(huán)境保護(hù)、實(shí)體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和和諧社會構(gòu)建產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要從三個方面助力國家綠色發(fā)展路線的實(shí)現(xiàn)：

首先，自然資源與環(huán)境的核算不在我國當(dāng)前的國民經(jīng)濟(jì)核算體系之中，不利于國家掌握資產(chǎn)的真實(shí)情況。為了進(jìn)一步摸清國家自然資源的存量、變動以及耗損情況，并進(jìn)行合理的價值核算，有必要編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，從而促進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，便于準(zhǔn)確掌握“家底”核算國有資產(chǎn)[1]。

其次，通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對各個利益主體的自然資源活動信息進(jìn)行匯總，核算自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的存量及其變動情況，來評估自然資源凈資產(chǎn)的價值情況，綜合反映核算期間自然資源的占有、使用、消耗、破壞、恢復(fù)等情況，是政府全面提升資源治理和政策決策水平的有效工具。

最后，通過編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對政府官員實(shí)行離任生態(tài)環(huán)境審計(jì)，從經(jīng)濟(jì)和行政兩個方面來強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)，通過形成生態(tài)文明制度建設(shè)倒逼機(jī)制來轉(zhuǎn)變當(dāng)下的粗放發(fā)展模式[2]。除此之外，傳統(tǒng)自然資源綜合信息的欠缺也會造成國家資產(chǎn)監(jiān)管存在漏洞，容易引發(fā)領(lǐng)導(dǎo)干部的尋租行為，將礦產(chǎn)等自然資源資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行合理計(jì)量，能使國家、政府和社會公眾對所擁有的國家資源的數(shù)量和價值做到心中有數(shù)，將領(lǐng)導(dǎo)干部行為置于陽光下，能更好地行使代理行政職責(zé)。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與研究現(xiàn)狀

在實(shí)務(wù)領(lǐng)域，已經(jīng)有地方政府開始嘗試編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市作為首批試點(diǎn)地區(qū)已經(jīng)開展了卓有成效的編制工作。同時，山東省、湖北省、福建省、江西省等省份近幾年也相繼出臺了各自的試點(diǎn)文件，積極推動自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的開展。但是，目前的編制工作仍屬于探索階段，編制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，各地各部門基本上在摸著石頭過河，在整體的核算體系和某些具體的核算技術(shù)上更是落后于西方發(fā)達(dá)國家，例如美國的污染削減與控制支出核算表、德國的物質(zhì)流量賬戶體系等[3]，使得我國自然資產(chǎn)負(fù)債表的編制現(xiàn)狀呈現(xiàn)模糊化和簡單化，導(dǎo)致報表的治理意義大打折扣。

對于實(shí)務(wù)界急劇增長的理論需求，現(xiàn)階段理論界也進(jìn)行了廣泛討論。林進(jìn)添[4]通過文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)方法對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究現(xiàn)狀進(jìn)行分析，指出未來自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要解決的關(guān)鍵課題之一就是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制技術(shù)和格式規(guī)范。劉明輝、孫冀萍[5]認(rèn)為造成當(dāng)前理論落后于實(shí)踐的根本原因是“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”這一概念在學(xué)界尚未完全達(dá)成一致，這也給自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作帶來直接影響。李金華認(rèn)為只有在確定了自然資源資產(chǎn)和自然資源負(fù)債的定義及分類后，才可設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[3]。在報表編制研究中，李豐杉等[6]利用資產(chǎn)負(fù)債表的二維分類法結(jié)構(gòu)平衡關(guān)系和借貸記賬法核算平衡關(guān)系編制報表，孫玥璠等[7]則提出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表多維度賬戶體系的構(gòu)建思路，但是自然資源資產(chǎn)分類核算比較模糊、增減變動按不同原因分類核算不清晰等問題仍然比較突出。因此，本研究將嘗試編制更加綜合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以期對當(dāng)前編制工作的不足之處加以完善。所謂綜合的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是有關(guān)自然資源的狀況表，即利用資產(chǎn)與負(fù)債等會計(jì)工具，表明政府屆期內(nèi)和領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)某一時點(diǎn)自然資源資產(chǎn)的資產(chǎn)量、負(fù)債量、結(jié)余量，以及期初期末的變動程度的綜合列表。所涉及的自然資源資產(chǎn)作為自然要素的一部分，明顯區(qū)別于各種人工培育的動植物資源，是指天然存在的、非人工生產(chǎn)的、能夠?yàn)榻?jīng)濟(jì)體系提供基本物質(zhì)資料的資源，主要包括土地資源、森林資源、水利資源、礦產(chǎn)資源等。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制在我國是一項(xiàng)剛剛起步的探索性工作，為了切實(shí)落實(shí)中央的改革舉措，需要基于我國自然資源儲備和耗損實(shí)際情況，結(jié)合目前資源管理政策和施政水平，借鑒相關(guān)學(xué)科已有理論知識，探討編制符合中國國情的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制基礎(chǔ)

第一，制度環(huán)境基礎(chǔ)。我國政府高度重視自然資源與環(huán)境保護(hù)，以憲法為依據(jù)，頒布了《草原法》《森林法》《水法》《礦產(chǎn)資源法》《水土保持法》《大氣污染防治法》以及《環(huán)境保護(hù)法》等系列法規(guī)，并加入“聯(lián)合國氣候變化框架公約”“聯(lián)合國防治荒漠化公約”等多項(xiàng)國際環(huán)境公約。目前已經(jīng)形成以憲法為根本、以環(huán)境法為基礎(chǔ)、以專門法為核心，地方法規(guī)條例相配套、國際公約為補(bǔ)充的自然資源保護(hù)體系的基本框架。

第二，政治環(huán)境基礎(chǔ)。政府的行政命令強(qiáng)有力地推動了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。2014年7月頒布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，明確規(guī)定需要面向地方黨委、各級政府主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評價與鑒證。具體內(nèi)容包括對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期間“自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用和保護(hù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及民生改善等情況”的審計(jì)。較之前關(guān)注“與領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任有關(guān)的管理、決策等活動的經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益”的規(guī)定，更加明確了領(lǐng)導(dǎo)干部的資源利用和環(huán)境保護(hù)責(zé)任，正式將資源與環(huán)境情況列入政府審計(jì)監(jiān)督的范疇。

第三，社會環(huán)境基礎(chǔ)。中國傳統(tǒng)粗放式的經(jīng)濟(jì)增長模式，帶來自然資源過度使用和浪費(fèi)，自然環(huán)境遭到人為污染與破壞，霧霾、水污染、泥石流等事件頻發(fā)，已經(jīng)嚴(yán)重影響到居民的正常生產(chǎn)與生活。當(dāng)下，居民資源環(huán)保意識已經(jīng)明顯增強(qiáng)，民間環(huán)保力量逐漸壯大并開始發(fā)揮積極作用。因此，加大資源與環(huán)境保護(hù)力度，不僅僅是單純的政府行為，而是已成為關(guān)系到全社會共同利益的必要舉措。

第四，統(tǒng)計(jì)工作基礎(chǔ)。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要擁有較為完善的自然資源核算體系和計(jì)量方法，需要具備較為完備的資源與環(huán)境統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)。一方面需要運(yùn)用資源統(tǒng)計(jì)關(guān)于自然資源資產(chǎn)的存量以及變化量的實(shí)物數(shù)據(jù)，另一方面需要運(yùn)用評估的方法提供自然資源的價值數(shù)據(jù)。目前我國已經(jīng)具備自然資源統(tǒng)計(jì)的基本條件，但是現(xiàn)在提供的數(shù)據(jù)大多集中于實(shí)物數(shù)據(jù)，對于價值數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)還相對欠缺，未來還應(yīng)該集中精力加強(qiáng)價值數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)工作。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法

（一）報表編制主體

由于自然資源涉及到的部門非常廣泛，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體不但是具體編制工作的完成者，更是組織協(xié)調(diào)有關(guān)部門、進(jìn)行基礎(chǔ)信息收集和整理的牽頭人。統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)是專門負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)與核算的部門，考慮到與國民經(jīng)濟(jì)核算口徑和主管單位的一致性，以及信息處理工作的業(yè)務(wù)水平，本研究認(rèn)為應(yīng)該由統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)負(fù)責(zé)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制工作。地方政府、資源管理部門和企業(yè)經(jīng)營者提供符合統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的原始基礎(chǔ)信息，統(tǒng)計(jì)部門牽頭負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)、核算、匯總和編制工作。例如，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)賬戶的編制應(yīng)由地方和國家統(tǒng)計(jì)部門牽頭編制，由國土礦產(chǎn)資源部門、勘探部門、財(cái)政部門等提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，協(xié)助其編制工作的完成。

（二）報表內(nèi)容構(gòu)成

本研究參考陶玉俠、謝志華[8]對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的分類方式，主要包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)三部分核算內(nèi)容。

資產(chǎn)是指由過去交易或事項(xiàng)形成，現(xiàn)在被會計(jì)主體所擁有，未來能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益且能夠用貨幣衡量的資源。自然資源資產(chǎn)不同于企業(yè)資產(chǎn)，其由大自然經(jīng)久的地質(zhì)生態(tài)運(yùn)動形成，目前被國家主體所擁有，未來能夠帶來經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會效益的資源。由于自然資源的多功能目標(biāo)屬性，對自然資源資產(chǎn)僅進(jìn)行貨幣形式的價值核算難以滿足使用需要，因此也需要進(jìn)行數(shù)量計(jì)量。

不同于自然資源資產(chǎn)的自發(fā)性存在，自然資源負(fù)債是核算主體由過去活動所形成的現(xiàn)時義務(wù)，能夠?qū)е挛磥斫?jīng)濟(jì)利益流出核算主體。自然資源負(fù)債主要產(chǎn)生于自然資源使用活動引起的預(yù)期常規(guī)環(huán)保責(zé)任或非常規(guī)污染治理的預(yù)期支出。這些預(yù)期支出可以以資金、實(shí)物或勞務(wù)的形式產(chǎn)生。

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)，又可以稱之為所有者權(quán)益，即所有者所擁有的實(shí)收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。自然資源凈資產(chǎn)則不同，其只能使用凈資產(chǎn)的概念。雖然我國已經(jīng)初步建立了土地、林木、礦產(chǎn)、海洋等自然資源確權(quán)登記制度，但是我國現(xiàn)有的自然資源產(chǎn)權(quán)制度還不完善，自然資源的所有權(quán)、管理權(quán)、經(jīng)營權(quán)、使用權(quán)歸屬于不同的單位和組織，且數(shù)量眾多，進(jìn)行權(quán)益的分類、計(jì)量和統(tǒng)計(jì)工作是相當(dāng)復(fù)雜和困難的。

（三）報表設(shè)計(jì)要點(diǎn)

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表包括報告式和賬戶式兩種格式。其中，報告式資產(chǎn)負(fù)債表采用上下結(jié)構(gòu)，上半部列示資產(chǎn)，下半部列示負(fù)債和所有者權(quán)益；賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表是左右結(jié)構(gòu)，左邊列示資產(chǎn)，右邊列示負(fù)債和所有者權(quán)益。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，由于難以對資源權(quán)屬進(jìn)行明確的界定和估值，無法滿足完全的賬戶關(guān)系，因此應(yīng)借鑒并采用報告式資產(chǎn)負(fù)債表格式對自然資源的存儲、開發(fā)、損耗等進(jìn)行綜合考量與披露。報表的核算內(nèi)容還必須要滿足“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債=自然資源凈資產(chǎn)”。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表反映了自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的靜態(tài)狀況，由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目要列入國家資產(chǎn)負(fù)債表，需要考慮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和國家資產(chǎn)負(fù)債表的銜接問題，因此要求獨(dú)立編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在核算項(xiàng)目、分類方法、計(jì)量屬性等方面與國家資產(chǎn)負(fù)債表保持一致。

在項(xiàng)目分類上，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的主詞欄分為自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債和自然資源凈資產(chǎn)三大部分，每一部分又可以按照自然資源類型進(jìn)行子項(xiàng)目核算；賓詞欄與國家資產(chǎn)負(fù)債表統(tǒng)一，按機(jī)構(gòu)部門進(jìn)行分類。我國國家資產(chǎn)負(fù)債表還在探索編制階段，尚無確切分類標(biāo)準(zhǔn)。目前可以根據(jù)《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系（2002）》，將賓詞欄的組織機(jī)構(gòu)分為非金融企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、政府、住戶和國外部門五類。自然資源資產(chǎn)和負(fù)債具有對稱性，因此應(yīng)采用統(tǒng)一的分類模式。在計(jì)量屬性方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與國家資產(chǎn)負(fù)債表一致，采用的是貨幣形式的價值計(jì)量，即計(jì)入表中的自然資源資產(chǎn)能夠在現(xiàn)有的技術(shù)水平下，通過人類勞動和技術(shù)手段產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值，給所有者帶來收益。本研究設(shè)計(jì)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具體形式如表1所示。

表1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 單位：價值量

（四）報表重要補(bǔ)充——衛(wèi)星賬戶

為了充分發(fā)揮資源管理和監(jiān)督審計(jì)的作用，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要能夠考核經(jīng)濟(jì)發(fā)展所帶來的資源損耗與環(huán)境損害情況，不但要提供靜態(tài)的自然資源資產(chǎn)與負(fù)債的存量狀況，還應(yīng)該提供動態(tài)的變化情況，即能夠提供與國家資產(chǎn)負(fù)債表相互銜接的價值量，同時也可以提供實(shí)物量的信息。因此在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之外，應(yīng)該設(shè)置相關(guān)的衛(wèi)星賬戶。

自然資源能夠?yàn)槿祟惿鐣峁┍匾纳鏃l件和物質(zhì)要素。大多數(shù)自然資源能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值，但是也有公益性自然資源，如自然保護(hù)區(qū)的森林濕地資源和政府用途的公共用地。有的自然資源是“即時的”、現(xiàn)有技術(shù)水平下“當(dāng)代可利用”的，如可開采礦產(chǎn)資源，其具有經(jīng)濟(jì)性，能夠進(jìn)行估值。也可以是“未來的”、科技發(fā)展下“預(yù)期可使用”的資源，如已經(jīng)探明儲量但是未達(dá)到開采條件的礦產(chǎn)，雖目前難以合理確定價值，但具有保護(hù)和長期利用的價值，可以將其歸入公益性自然資源?！董h(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系2012（SEEA2012）》將自然資源按其是否具有經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行區(qū)分，將不具有經(jīng)濟(jì)價值的自然資源排除于資產(chǎn)賬戶的價值量核算之外，但卻主張將其納入資產(chǎn)賬戶的實(shí)物量核算之中[9]。按此思路，將自然資源資產(chǎn)分為經(jīng)營性資產(chǎn)和公益性資產(chǎn)兩類，經(jīng)營性資產(chǎn)可以估值，因此能夠進(jìn)行價值計(jì)量和實(shí)物計(jì)量，公益性資產(chǎn)更注意其社會功能實(shí)現(xiàn)，進(jìn)行實(shí)物計(jì)量。此外，將自然資源資產(chǎn)按照經(jīng)營性與公益性進(jìn)行分類，能夠配合地方發(fā)展的功能區(qū)定位，凸顯不同地方政府與管理部門在自然資源執(zhí)政中的功能傾向和職責(zé)區(qū)別，進(jìn)行更為合理的監(jiān)督審計(jì)與績效考核，提升資源治理水平。

編制反映自然資源資產(chǎn)存量與流量的衛(wèi)星賬戶，主詞欄按照自然資源的資產(chǎn)變動情況分為期初存量、本期增加量、本期減少量、本期凈變動量、期末存量等部分。其中各部分滿足以下數(shù)量關(guān)系：“期末存量=期初存量+本期凈變動量，本期凈變動量=本期增加量-本期減少量”。賓詞欄一級分類標(biāo)準(zhǔn)為自然資源類型，對應(yīng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資源類型，二級分類標(biāo)準(zhǔn)為不同資源的經(jīng)濟(jì)性，其中經(jīng)營性自然資源要統(tǒng)計(jì)實(shí)物量和價值量指標(biāo)，而公益性自然資源僅衡量實(shí)物量指標(biāo)。具體如表2所示。

表2 自然資源資產(chǎn)存量與流量匯總表 單位：價值量/實(shí)物量

自然資源負(fù)債衛(wèi)星賬戶的編制思路延續(xù)上述的編制思路，主詞欄反映了自然資源負(fù)債的存量及流量情況，賓詞欄以自然資源類型為一級分類標(biāo)準(zhǔn)，二級分類參考張友棠[10]等人的研究，以生態(tài)環(huán)境負(fù)債類型為分類標(biāo)準(zhǔn)，將其分為應(yīng)付污染治理、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)、應(yīng)付生產(chǎn)維護(hù)、應(yīng)付超載補(bǔ)償?shù)人念?，分別反映自然資源利用活動產(chǎn)生的有關(guān)污染、生態(tài)、生產(chǎn)方面的現(xiàn)時義務(wù)，能夠?qū)е挛磥斫?jīng)濟(jì)利益流出核算主體。自然資源負(fù)債明細(xì)匯總表采用價值量計(jì)量，需要依賴環(huán)保技術(shù)與評估方法，具體如表3所示。

表3 自然資源負(fù)債明細(xì)匯總表 單位：價值量

四、研究結(jié)論

實(shí)現(xiàn)發(fā)展和保護(hù)的統(tǒng)一，就要了解我國所處生態(tài)環(huán)境的真實(shí)情況，針對問題對癥下藥才能在本質(zhì)上緩解當(dāng)前日益尖銳的生態(tài)保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾，編制一份兼具透明性、可靠性、相關(guān)性以及覆蓋范圍廣泛的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表變得尤為重要。政府會計(jì)是國家治理的基石和重要組成部分，而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則是政府會計(jì)責(zé)任與義務(wù)的重要體現(xiàn)。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，要確保其要素的確認(rèn)與計(jì)量必須要遵循和服從國家治理的需要，體現(xiàn)“受托責(zé)任觀”“管控治理觀”“決策有用觀”等會計(jì)目標(biāo)的有機(jī)結(jié)合，最終推進(jìn)國家治理體系和治理水平的現(xiàn)代化。

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F234

A

2095-0683（2017）05-0036-05

2017-10-12

安徽省高校人文社會科學(xué)研究基地重點(diǎn)項(xiàng)目（SK2016A0805）；安徽高校人文社會科學(xué)研究重點(diǎn)項(xiàng)目（SK2016A0831）

李瑩（1982-），女，山東煙臺人，淮北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院副教授，博士；陶元磊（1981-），男，山東濟(jì)寧人，淮北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院講師，博士。

責(zé)任編校 秋晨