淺析會計造假防范及其治理

吳文嬌　趙翊彤

[摘要]隨著我國市場經(jīng)濟體制的不斷完善，越來越多的機構和個人關注到會計信息質量，結合財務信息披露情況，重點分析財務會計造假行為的動機、手法和成因，并提出治理策略。

[關鍵詞]財務會計 造假 治理策略

一、關于會計造假相關理論

（1）會計造假的內(nèi)涵。本文中所探討的會計造假行為是和會計信息會計造假行為等價的概念。我國審計準則第1141號將會計造假定義為“欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為”。而結合美國（SASl6）等西方國家的政府審計準則后可以發(fā)現(xiàn)，會計造假定義雖然略有不同，但基本認定要素是相同的：即會計造假是故意的行為；是使會計造假者獲得經(jīng)濟利益而影響其他人獲得的行為；是造成企業(yè)財務信息不實的欺騙行為。

（2）會計造假的分類。會計造假行為按照不同的分類策略可以分為很多種，通常情況下，一般按照會計造假主體和會計信息反映角度兩方面分類。

按照會計造假的主體劃分，會計造假可以分為管理會計造假和非管理會計造假兩類。管理會計造假一般指上市公司的經(jīng)營者通過偽造、變更會計報表中目錄的數(shù)據(jù)信息而發(fā)布與客觀事實不符的財務報告來欺瞞財務報表的使用者；而非管理會計造假則是指公司員工為了謀取不當利益而以欺瞞性手段轉變會計事實的行為。

按照會計信息反映的角度劃分，會計造假又可以分為財務報告會計造假和財務事項會計造假。財務報告會計造假是指會計造假的實施者利用財務報告信息欺騙股東和債權人等利益相關人的行為；財務事項會計造假則是指會計造假實施者借助于偽造、虛假的財務事項將公司的資產(chǎn)轉為個人所有的行為。

（3）會計造假治理的內(nèi)容。治理會計造假是一項系統(tǒng)工程，既需要從完善財務報告法律體系、規(guī)范會計信息披露行為、大力提倡誠實守信原則、建立全面的信息交流制度，又需要建立上市公司會計信息質量制約監(jiān)督機制、發(fā)展完善注冊會計師審計制度、加強對會計造假行為的懲罰力度，還離不開會計、審計準則體系的完善以及注冊會計師審計獨立性的增強，此外，完善法人治理結構、完善委托一契約設計，構建科學合理的權、責、利平衡和激勵兼容機制等方面也是治理會計造假的基本手段。

二、會計造假案動機與手法

（1）會計造假案的動機。在我國，依據(jù)會計造假動機的不同可以將會計造假劃分為利益驅動型和榮譽驅動型兩類。由于我國上市公司制度的特殊安排和固有缺陷，我國發(fā)生的會計造假行為更多的是追逐不法利益。總結起來，上市公司會計造假的動機主要包括五方面：利用上市資格謀求高利潤，蒙蔽投資者以便為企業(yè)融資提供條件，并最終獲得同一市場競爭環(huán)境下的競爭優(yōu)勢；利用虛假會計信息轉變股本結構，從而達到掠奪市場資源的目的；部分虧損企業(yè)為了避開被摘牌退市和占有資源而造假；為了規(guī)避金融機構的風險保護機制而轉變企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，達到提高商業(yè)信用的目的；通過粉飾公開的財務報表，利用財務報表的時間差達到避稅、逃稅或推遲納稅的目的。

（2）會計造假案的手法：選用不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬤M行會計造假。在最近幾年不斷曝光的會計造假案例中，一些上市公司采用不當?shù)墓蓹嗤顿Y核算策略，在被投資企業(yè)盈利的情況下，選用轉變投資核算策略，以獲得虛增利潤卻不用為利潤繳納所得稅；還有一些企業(yè)選用不當?shù)慕杩钯M用核算策略調節(jié)利潤；此外，部分企業(yè)通過對折舊政策的調整，延長固定資產(chǎn)的折舊年限，使本期折舊費用減少，增加本期賬面利潤，或通過變更存貨計價策略，影響企業(yè)的財務報告。所有這些都是通過使用不當?shù)臅嬚吆蜁嫻烙嬤M行會計造假，這種策略在會計造假案件中是最常見的。通過轉變成本進行會計造假。一方面上市公司經(jīng)常采用很多成本和費用不在當期入賬的策略以虛增利潤，并且使用不同的折舊計提方式、存貨計價方式和其他的一些跨期攤派項目來達到調節(jié)利潤的目的；另一方面對于會計準則中強制性不高的彈性項目進行靈活處理，導致財務報表中費用比率的非經(jīng)常性波動。

三、會計造假產(chǎn)生的理由分析

從目前來看，我國上市公司進行會計造假的動機復雜，這與我國上市公司治理結構和相關制度的不健全密不可分，歸納起來主要包括以下方面：

（1）存在治理缺陷。由于我國企業(yè)發(fā)展的歷史理由，很多上市公司是由國企改革而來的，不可避開的存在著國有股一股獨大、所有者定位不準、大股東過度制約等特點，從而形成上市公司的產(chǎn)權結構要么過度集中，要么過度分散，產(chǎn)權結構過度集中的企業(yè)受經(jīng)理層利益的驅使，往往會盲目追求企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，而做出損害小股東甚至國有股的行為，而那些產(chǎn)權過度分散的企業(yè)由于缺乏有效的內(nèi)部制約制度和監(jiān)督體制，經(jīng)理層的行為仍然得不到監(jiān)督，這種產(chǎn)權結構復雜、內(nèi)部制約薄弱等客觀情況誘使企業(yè)最終做出了會計造假行為。

（2）會計造假成本和被追究率與會計造假收益不匹配。會計造假成本主要是指直接成本和機會成本，在我國主要是直接成本。通常來講，中國的會計信息造假的代價相對較低，目前上海財經(jīng)大學對會計造假現(xiàn)象進行調查，有90%的調查者認為許多上市公司都存一定的會計造假理由象，但事實上僅有約10%因違規(guī)而被證監(jiān)會查處。同時，我國的會計造假事后處罰也很輕，違規(guī)成本非常低廉，正如本文所研究的華源集團會計造假案一樣，監(jiān)管部門打擊會計造假行為主要通過行政處罰手段，很少對相關責任人進行刑事處罰。但是與之相反，企業(yè)可以運用會計造假為企業(yè)帶來非?？捎^的效益，因為受證券市場投資者的影響，會計信息造假通常能夠為企業(yè)帶來幾倍的經(jīng)濟利益。，這種低成本、低代價和高收益之間形成的巨大反差誘使上市公司相關人員鋌而走險，最終做出了會計造假行為。endprint