企業(yè)破產(chǎn)清算過程中的審計實踐探討

摘 要：本文從審計實踐的角度，重點從貨幣資金、應收款項、實物資產(chǎn)、實收資本等方面分析了破產(chǎn)清算專項審計中應重點關注的內(nèi)容，如何有針對性的設計審計程序，實現(xiàn)審計目標。

關鍵詞：財務狀況報告；審計程序

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》（以下簡稱《破產(chǎn)法》）第十三條規(guī)定，人民法院裁定受理破產(chǎn)申請的，應當同時指定管理人。同時，依據(jù)《破產(chǎn)法》第二十五條第（二）項的規(guī)定，破產(chǎn)管理人應當制作財產(chǎn)狀況報告。管理人在制作財產(chǎn)狀況報告時，需要運用審計等相關技術(shù)方法，對破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)實施全面調(diào)查、清理、分析、界定。財產(chǎn)狀況報告有助于人民法院和債權(quán)人（債權(quán)人會議，下同）了解債務人財產(chǎn)狀況，有助于人民法院對管理人工作實施有效監(jiān)督，為變價破產(chǎn)財產(chǎn)和分配破產(chǎn)財產(chǎn)做好前期準備，有利于破產(chǎn)清算工作的順利實施。

目前實務中，管理人一般由三類機構(gòu)組成，一是專業(yè)的清算公司，二是律師事務所，三是會計師事務所。當前兩類機構(gòu)擔任管理人時，一般會報經(jīng)人民法院同意后，聘請相關中介機構(gòu)（會計師事務所和評估公司）對債務人財務狀況實施專項審計和價值評估，并在財產(chǎn)專項審計報告和價值評估報告的基礎上制作財產(chǎn)狀況報告。

中介機構(gòu)（會計師事務所）接受委托后，應當對債務人截至人民法院裁定受理破產(chǎn)之日的財務狀況進行專項審計，以下就專項審計所涉的主要內(nèi)容進行探討：

一、貨幣資金的審計程序

破產(chǎn)企業(yè)財務狀況專項審計與一般審計不同，需要關注是否存在《破產(chǎn)法》第三十三條規(guī)定的轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的行為。在破產(chǎn)案件中，多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制不健全、執(zhí)行不到位，往往存在賬外賬戶、個人銀行卡代替公司賬戶、交易和資金流轉(zhuǎn)不進行賬務處理，體外流轉(zhuǎn)的情況，這些情況的結(jié)果可能會造成企業(yè)資金被股東或者其他關聯(lián)方違規(guī)占用，債務的個別清償?shù)葐栴}。

因此針對貨幣資金，除了執(zhí)行一般的審計程序之外，對是否存在賬外賬戶、體外資金流轉(zhuǎn)的情況需要格外關注，實施專門的審計程序予以核實。將所有企業(yè)資金全部納入債務人財產(chǎn)，以最大限度保障債權(quán)人利益。

1.審計人員親自打印開立賬戶清單，核查賬外賬戶情況

根據(jù)審計準則對審計證據(jù)的效力判定，審計人員獨立獲取的外部證據(jù)效力最強，因此該程序應有審計人員親自到破產(chǎn)企業(yè)所在地人民銀行（部分縣市級城市人民銀行因權(quán)限問題，需要到所屬區(qū)域的省級人民銀行）查詢企業(yè)開立賬戶情況。

因人民銀行系統(tǒng)更新時間以及各商業(yè)銀行信息報備的問題，也有可能出現(xiàn)人民銀行系統(tǒng)中開戶信息不完整的情況。因此，除了去人民銀行查詢外，還需要審計人員詳細核對企業(yè)的資金收支，尤其是非業(yè)務性資金收支賬戶情況，查找線索，以防發(fā)生未發(fā)現(xiàn)的賬戶。

2.審計人員親自去開戶銀行打印銀行對賬單，并測試資金流水

近幾年，各種公司的財務丑聞頻現(xiàn)，審計失敗案例比比皆是，其中不乏因銀行存款審計失敗造成的情況。銀行對賬單的造假，對違規(guī)企業(yè)來說是“成本低”、“見效快”的有效手段，因此審計人員應高度重視對賬單的獨立獲取。

獲取之后，審計人員應當對銀行賬戶實施資金流水的雙向測試，一方面，由銀行日記賬記錄追查至銀行對賬單，防止出現(xiàn)資金空轉(zhuǎn)、虛構(gòu)交易的情況；另一方面，由銀行對賬單追查至銀行日記賬，防止出現(xiàn)不入賬的資金收支和交易情況。一旦發(fā)現(xiàn)任何一個流向的差異情況，應追查原因并擴大審計樣本量。

二、應收款項的審計程序

企業(yè)破產(chǎn)的直接原因是無法償還到期債務，且資產(chǎn)不足以償還全部債務，但最根本的原因還在于企業(yè)經(jīng)營情況惡化，多數(shù)企業(yè)還存在管理混亂，內(nèi)部人控制等情況。因此，破產(chǎn)審計一方面需關注應收款項的存在，另一方面還需重點關注應收款項的產(chǎn)生原因（業(yè)務性質(zhì)）和可回收性。

1.獲取應收款項清單，核實應收款項的存在

接受委托后，審計人員應請企業(yè)提供應收款項清單，清單內(nèi)容應包括債務人名稱、款項性質(zhì)、發(fā)生時間、金額、聯(lián)系人和聯(lián)系方式等內(nèi)容。破產(chǎn)審計不同于一般的報表審計，審計人員應當對所有的應收債權(quán)實施清查程序，而不是實施抽查程序。

2.實施函證程序，核實應收款項

首先，審計人員可以先通過電話等聯(lián)系方式與債務人聯(lián)系，初步確定應收款項的存在以及聯(lián)系方式的準確性，以提高函證程序的效率和效果。在此過程中可能發(fā)現(xiàn)債務人單位對債務不予確認的情況，審計人員應當實施進一步審計程序，確認債權(quán)的存在。

其次，實施函證程序，根據(jù)電話核實的情況，寄發(fā)詢證函，并敦促對方及時回函。一般來說，管理人方面在接管企業(yè)之后，會執(zhí)行催收程序，因此，可以結(jié)合管理人的催收程序，一起寄發(fā)詢證函。

最后，根據(jù)回函情況、催收情況，綜合分析，應收款項的可回收性，計提壞賬準備。

對于長期掛賬的應收款項，一方面通過函證或替代測算等方式確認應收款項的存在，另一方面向管理層核實長期掛賬原因，查證是否超過訴訟時效。

三、存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的審計程序

實物資產(chǎn)是破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的重要組成部分，該部分財產(chǎn)的核實是管理人后期制作財產(chǎn)變價方案、破產(chǎn)財產(chǎn)的分配方案的基礎。實物資產(chǎn)的審計，應當確定資產(chǎn)的存在、完整性、權(quán)利和義務、計價和分攤等報表認定。

1.實物資產(chǎn)的存在和完整性

確定實物資產(chǎn)的存在和完整性，清查盤點是重要的審計程序，在接受委托后，審計人員應當及時與企業(yè)管理人員、破產(chǎn)管理人共同組成資產(chǎn)清查小組，全面盤點清查，不能實施抽查程序。

清查前，首先要制作盤點標簽，在制作盤點標簽的過程中，核實財務賬面記錄與倉庫保管賬以及固定資產(chǎn)臺賬的一致性，如存在不一致，應當追查差異原因。不一致的可能原因包括：（1）因單據(jù)傳遞原因造成賬務處理不及時；（2）貨到單未到，財務部門未進行暫估入庫；（3）倉庫保管不善，實物資產(chǎn)被盜丟失或者監(jiān)守自盜；（4）報廢資產(chǎn)，賬務未進行減賬處理等原因。審計人員綜合分析上述原因，并作出調(diào)整后，制作出盤點標簽。endprint

清查過程中，要進行雙向盤點，一方面，由盤點標簽追查至實物資產(chǎn)，核實實物資產(chǎn)的存在，另一方面，由實物資產(chǎn)追查至盤點標簽，以確認盤點標簽的完整性。

2.實物資產(chǎn)的權(quán)利和義務

為了確定實物資產(chǎn)的權(quán)利和義務，需要檢查實物資產(chǎn)的所有權(quán)和控制權(quán)，獲取不同的證據(jù)，確定其歸破產(chǎn)企業(yè)所有。

對于外購的實物資產(chǎn)，檢查采購合同、發(fā)票；對于房地產(chǎn)類資產(chǎn)，檢查合同、產(chǎn)權(quán)證件、完稅憑證等書面證據(jù)；對于融資租入的固定資產(chǎn)，檢查融資租賃合同；對于車輛等運輸工具，檢查行駛證等。

3.計價和分攤

對于破產(chǎn)清算為目的專項審計而言，更應關注的是資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，也就是說，減值測試尤為重要。通常破產(chǎn)管理人還會委托評估機構(gòu)對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，因此，審計人員，應當結(jié)合評估師的評估情況，以資產(chǎn)的變現(xiàn)價值為依據(jù)，測試資產(chǎn)的減值狀況，計提減值準備。

四、應交稅費的審計程序

對于破產(chǎn)企業(yè)來說，應交未繳稅費也是一項待償付的債權(quán)，稅務部門通常不會作為債權(quán)人，到破產(chǎn)企業(yè)進行債權(quán)申報，因此，破產(chǎn)審計的審計機構(gòu)和管理人，應當重視欠繳稅費的核實情況，可以實施的程序包括核對納稅申報表、重新計算、向主管說機關調(diào)查了解等。另外，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十五條“企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際經(jīng)營終止之日起六十日內(nèi)，向稅務機關辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。”所以，審計人員還應關注，破產(chǎn)企業(yè)是否就其當年初至經(jīng)營終止日的所得稅向主管部門進行匯算清繳。

五、股本（實收資本）的審計程序

因為股份公司或者有限公司股東對公司負擔有限責任，所以，債權(quán)人只能就股東出資額之內(nèi)想公司主張債權(quán)，而破產(chǎn)企業(yè)絕大多數(shù)都是資不抵債的，因此債權(quán)人的利益肯定會遭受損失，故對股本或者實收資本的審計一定不能流于形式，應當獲取公司成立以來歷次出資的出資記錄、公司章程、董事會決議、驗資報告等，核實股東出資的到位情況。根據(jù)新公司法，公司注冊資本采取認繳制，不少股東隨意注冊公司股本，而不實際出資到位，在破產(chǎn)過程中需要就出資不到位承擔補足出資的責任。同時，還需要關注公司是否存在減資情況，減資的程序是否依法合規(guī)，有無侵害債權(quán)人利益的情況。

綜上，筆者認為，在常規(guī)審計手段的基礎之上，審計人員對上述審計程序應重點進行關注和擴大實施。在此提出與大家探討，以期共同提高，在破產(chǎn)審計業(yè)務中，少走彎路，提升審計的效率和效果。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》.

[2]《中國注冊會計師審計準則》.

作者簡介：賽宗鵬（1979.02- ），男，籍貫：山東文登，職稱：中級會計師，研究方向：社會中介審計、企業(yè)稅收籌劃，單位：天健會計師事務所（特殊普通合伙）山東分所endprint