合同能源管理業(yè)務會計核算典型案例解析

程曉剛

合同能源管理業(yè)務會計核算典型案例解析

程曉剛

隨著節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)成為我國實現(xiàn)綠色發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，節(jié)能服務公司逐步受到資本市場青睞并紛紛登陸資本市場，該類企業(yè)大量采用合同能源管理模式，在尚無統(tǒng)一、明確的會計準則指引前提下，會計信息的可比性受到極大挑戰(zhàn)，不利于資本市場穩(wěn)健發(fā)展并保證會計準則的權威性。本文結(jié)合一家擬在新三板掛牌公司合同能源管理業(yè)務典型案例，在剖析和對比不同會計核算方法后提出較為可行的處理方案，以便為類似合同能源管理業(yè)務的會計處理提供有益借鑒。

合同能源管理 會計處理 可比性

合同能源管理（Energy Performance Contracting），簡稱EPC）興起于20世紀70年代，是一種基于市場的節(jié)能新機制。國家標準化管理委員會將合同能源管理定義為：節(jié)能服務公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標，節(jié)能服務公司為實現(xiàn)節(jié)能目標向用能單位提供必要的服務，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務公司的投入及其合理利潤的節(jié)能服務機制。

近年來，隨著國家加快推進節(jié)能減排工作，相關政府部門加大對合同能源管理企業(yè)的扶持力度，國內(nèi)節(jié)能服務行業(yè)市場規(guī)模迅速擴大，眾多節(jié)能服務公司進入資本市場，合同能源管理業(yè)務的會計核算問題日益引起社會公眾和投資者的廣泛關注。

合同能源管理業(yè)務較為特殊，具有多種運營模式，包括節(jié)能效益分享型、節(jié)能量保證型、能源費用托管型、融資租賃型、混合型等不同類型。目前，《企業(yè)會計準則》及其指南、講解、解釋等尚未就其會計處理進行明確規(guī)范，會計實務中存在多種核算模式，各種會計處理方法差異較大、對會計審計人員的職業(yè)判斷具有較強的依賴性，給會計信息可比性和資本市場穩(wěn)健發(fā)展帶來較大挑戰(zhàn)。

本文將以一家擬在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)（即“新三板”）掛牌公司的合同能源管理業(yè)務作為典型案例，針對其會計核算問題進行分析和探討，以期拋磚引玉。

一、案例背景

某節(jié)能服務公司（乙方）擬在新三板掛牌，其于2014年9月與某鋼鐵公司（甲方）簽訂“燒結(jié)廠燒結(jié)余熱利用工程項目合同”，合同約定：

1.甲方提供項目建設場地、余熱資源及各類接入點，乙方負責余熱發(fā)電項目投資、設計、建設、運行管理等服務。項目主要建設內(nèi)容為三臺燒結(jié)環(huán)冷機各設一套余熱鍋爐裝置、一套汽輪發(fā)電機組（即“三爐一機”），并設置一個主廠房。

2.該項目在建造、運行和轉(zhuǎn)讓（BOT）的基礎上實施，項目建設及投資風險由乙方承擔，余熱發(fā)電收益歸乙方所有，甲方以收益分享的方式實現(xiàn)收益。

3.新建余熱電廠建設期1年，運行期8年。合作期內(nèi)乙方擁有該項目形成的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的一切權益（不含土地）；合作期滿項目相關資產(chǎn)的所有權無償轉(zhuǎn)讓給甲方。

4.項目運行期內(nèi)，雙方按協(xié)議價格就共同確認的當期實際產(chǎn)出的電量計算本期款項，由乙方提供電費增值稅發(fā)票，甲方支付相應款項。

二、案例解析

1.觀點一：認為應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定的銷售商品和提供勞務之混合銷售業(yè)務進行核算。

節(jié)能服務公司采用合同能源管理模式向用能企業(yè)提供節(jié)能設備、負責安裝并提供售后服務，其實質(zhì)類似于采用分期收款方式銷售節(jié)能設備并提供后續(xù)節(jié)能服務的混合銷售；由于銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量，因此銷售節(jié)能設備應作為銷售商品核算，提供節(jié)能服務按照提供勞務核算。

2.觀點二：認為應當根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定參照BOT項目處理方式進行會計處理，按《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》及《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則核算。

項目合同明確規(guī)定“該項目在建造、運行和轉(zhuǎn)讓（BOT）的基礎上實施”，節(jié)能服務公司需要履行“建造—經(jīng)營—轉(zhuǎn)移”的完整過程，具有明顯的BOT特征，類似于《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定的企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務。交易合同對節(jié)能服務公司的經(jīng)濟影響也與典型的BOT合同一致，二者僅存在法律形式差異。

因此在建造期間，節(jié)能服務公司應當就其提供的建造服務按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關收入和成本；在運營期內(nèi)，節(jié)能服務公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。

3.觀點三：認為應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行核算。

從合同能源管理業(yè)務模式分析，節(jié)能服務公司的主要經(jīng)營活動包括建造活動和發(fā)電運營。由于乙方本身并非一家發(fā)電企業(yè)，實質(zhì)為一家專門從事節(jié)能環(huán)保和合同能源管理的公司，余熱發(fā)電項目的主要利潤來源于公司在節(jié)能技術和能源管理領域的專長和經(jīng)驗；公司實際主要為客戶建造余熱發(fā)電裝置，并以與余熱發(fā)電量掛鉤的變動對價作為建造合同對價。因此應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》的相關規(guī)定進行核算。

本案例中，合同總價款取決于未來8年運營期的實際發(fā)電量，由于時間跨度較長，預期經(jīng)濟利益具有較高的不確定性，項目建設階段建造合同的結(jié)果無法可靠估計。因此不能按照完工百分比法確認收入，需要根據(jù)《建造合同》準則第25條的規(guī)定判斷成本是否可以收回，分別作出相應會計處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用；合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

4.認為應當按照《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中的融資租賃進行核算。

根據(jù)合同安排，該合同能源管理業(yè)務系節(jié)能服務公司按用能企業(yè)的要求建造一項特定的固定資產(chǎn)，建設的資產(chǎn)及設施具有專用性，僅供用能企業(yè)使用，履行該協(xié)議依賴于上述特定資產(chǎn)；該項目合同期為9年，合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權仍歸節(jié)能服務公司，用能企業(yè)擁有使用權，且未來收益不能合理確定。因此可以確定該項協(xié)議包含租賃業(yè)務。運營期滿后項目資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓給甲方，可以合理推測乙方在運營期內(nèi)按照合同約定收取的價款實質(zhì)已經(jīng)相當于相關資產(chǎn)的公允價值，符合《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中“租賃資產(chǎn)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給承租人（用能企業(yè)）”關于融資租賃的確認標準。

因此，該合同能源管理業(yè)務本質(zhì)上屬于融資租賃，與租賃資產(chǎn)相關的風險報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給承租人（甲方），而乙方通過收取節(jié)能經(jīng)濟利益作為租金以回收相關投資價款，應當按照租賃準則中融資租賃的有關規(guī)定進行會計處理。

（二）討論與分析

對比上述不同會計處理，均能將合同能源管理業(yè)務的商業(yè)實質(zhì)與企業(yè)會計準則的相關規(guī)定相結(jié)合進行分析，都具有事實依據(jù)和一定的合理性。由于節(jié)能服務公司從事合同能源管理業(yè)務是提供節(jié)能服務解決方案，具有多元化、綜合性，與一般混合銷售業(yè)務、建造合同業(yè)務、BOT 業(yè)務以及融資租賃業(yè)務存在顯著區(qū)別，需要深入研究、全面分析，從而得出較為合理、公允的會計處理結(jié)果。

1.關于“觀點一”，根據(jù)項目合同規(guī)定，節(jié)能工程項目在建設結(jié)束、完成安裝、試運行成功且驗收合格后，項目資產(chǎn)的所有權仍歸屬節(jié)能服務公司（乙方），項目資產(chǎn)的所有權并未實質(zhì)發(fā)生轉(zhuǎn)移。節(jié)能服務公司是否能夠收回投資并取得合理利潤取決于節(jié)能項目未來能否創(chuàng)造節(jié)能效益，而且節(jié)能效益的具體金額取決于項目資產(chǎn)未來實際的發(fā)電量，未來實際的發(fā)電量具有不確定性，導致收入金額不能可靠計量。因此上述交易不符合混合銷售的收入確認條件，不能按“觀點一”依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則進行會計處理。

2.關于“觀點二”，《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第 2號的通知》（財會[2008]11號）規(guī)定，企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，涉及的BOT業(yè)務應當同時滿足三項條件：（1）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)。（2）合同投資方為按照有關程序取得該特許經(jīng)營權合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務。（3）特許經(jīng)營權合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

前述項目合同確有規(guī)定“該項目在建造、運行和轉(zhuǎn)讓（BOT）的基礎上實施”，但BOT 業(yè)務的合同授予方必須為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)，本案例中交易雙方皆非“政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業(yè)”，也未設立單獨的項目公司，建造的標的資產(chǎn)也非公共基礎設施；BOT 項目建成后項目公司僅取得特許經(jīng)營權，并不擁有標的資產(chǎn)的所有權，而本合同管理業(yè)務中不存在上述特許權。因此，根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)重于法律形式原則，上述合同能源管理業(yè)務不能按照“觀點二”參照BOT 業(yè)務進行會計處理。

3.關于“觀點三”，由于合同能源管理業(yè)務具有多種運營模式，節(jié)能服務企業(yè)分享的節(jié)能效益可以是變動對價，以運營期內(nèi)的實際產(chǎn)出為基礎進行確定，如本案例所示；也可以是固定對價，比如根據(jù)資產(chǎn)建設完成后甲乙雙方共同進行一個月測試確定月度節(jié)能收益且在運行期內(nèi)月度節(jié)能收益保持不變。因此，合同能源管理核算的爭議主要集中于節(jié)能服務企業(yè)是“自建資產(chǎn)并提供給客戶使用”還是“為客戶建造資產(chǎn)并提供后續(xù)運營服務”，根據(jù)前述分析，后者缺乏充足的理論依據(jù)和現(xiàn)實可行性，因為在建設階段很難對建造合同的結(jié)果做出合理估計，甚至難以確?？梢允栈爻杀?，而且這種處理模式涉及大量的會計估計和職業(yè)判斷，將為相關會計核算和審計鑒證帶來極大挑戰(zhàn)，難以保證會計信息質(zhì)量。

此外，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。一般來說，判斷企業(yè)的一項交易是否適用《建造合同》的主要標準為：當買方可以在相關業(yè)務開始前指定專業(yè)結(jié)構元素的設計和/或在建設過程中可以指定重大的結(jié)構性變化，則該類業(yè)務合同通常情況下應當適用《建造合同》準則，如房地產(chǎn)建造合同。本案例中，用能單位（甲方）只能選擇節(jié)能服務公司（乙方）所指定的設計選項，僅有有限的能力影響所建造資產(chǎn)的設計，且指定設計相對基本設計僅有輕微變化，因此該類業(yè)務合同也不應適用《建造合同》準則。

4.關于“觀點四”，該合同能源管理交易依賴于特定資產(chǎn)（即主廠房、三爐一機等節(jié)能設備以及依附于該設備的專有技術等），且節(jié)能服務公司授予用能企業(yè)對建造的節(jié)能資產(chǎn)使用的控制權，符合IFRS體系下的IFRIC 4關于《確定一項交易安排中是否包含租賃》所規(guī)定的判斷一項交易安排中是否包含租賃成份的判斷指引，因此該交易可以適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。

在該交易中，所有的租金都是根據(jù)各租賃期的實際發(fā)電量計算的或有租金，且租賃結(jié)束后資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓給甲方，因此乙方能否獲取報酬具有極大的不確定性，即與租賃資產(chǎn)相關的風險仍由乙方承擔，并未實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給承租人（甲方），而且乙方無法對合同期間可獲得的節(jié)能收益作出合理估計，不能將上述交易認定為融資租賃。因此不能依照“觀點四”按《企業(yè)會計準則第21號——租賃》中的融資租賃進行會計處理。

（三）會計處理建議

綜上，本文建議將案例企業(yè)的合同能源管理業(yè)務視為節(jié)能服務公司自行建造長期資產(chǎn)并為客戶提供后續(xù)勞務進行會計處理。在合同期內(nèi)，項目資產(chǎn)的所有權歸屬于節(jié)能服務公司（乙方），且由乙方負責余熱發(fā)電項目投資、設計、建設、運行管理等活動，乙方視為自行建設項目資產(chǎn)，確認為自身的固定資產(chǎn)，并提供給甲方使用；項目在運營期內(nèi)，根據(jù)雙方事先確定的協(xié)議價格就共同確認的當期實際產(chǎn)出電量計算各期節(jié)能收益，按照《收入》準則確認電費收入；項目合同期滿，節(jié)能服務公司向用能企業(yè)無償轉(zhuǎn)讓項目資產(chǎn)，視同節(jié)能服務公司處置固定資產(chǎn)進行會計處理。具體會計處理如下：

（1）項目資產(chǎn)的會計處理

建設期內(nèi)，節(jié)能服務公司按照建造成本確認在建工程成本。

在項目資產(chǎn)經(jīng)驗收合格后，根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》在項目達到預定可使用狀態(tài)時結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)并開始計提折舊。

（2）節(jié)能收益的會計處理

運營期內(nèi)，節(jié)能服務公司根據(jù)雙方事先確定的協(xié)議價格就共同確認的當期實際產(chǎn)出電量計算各期節(jié)能收益，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認當期電費收入。

（3）項目資產(chǎn)處置的會計處理

項目合同期滿，節(jié)能服務公司向用能企業(yè)無償轉(zhuǎn)讓項目資產(chǎn)時根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》視同節(jié)能服務公司處置固定資產(chǎn)進行會計處理。

三、小結(jié)

總之，節(jié)能服務企業(yè)的合同能源管理模式具有多元化特征，尤其進入資本市場融資的企業(yè)在會計實務中需要全面分析業(yè)務合同，對合同涵蓋的業(yè)務實質(zhì)進行合理判斷，選用恰當?shù)臅嫓蕜t；一旦選定會計處理模式，應當將其作為一項會計政策，一貫地運用于企業(yè)所有相同或類似交易，不得隨意變更，以確保會計信息真實、公允。

作者單位：國元證券股份有限公司

1.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2015年版.立信會計出版社. 2017

2.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解（2010）.人民出版社. 2010

3.中國證券監(jiān)督管理委員會會計部組織編寫.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2016）.中國財政經(jīng)濟出版社.2016

4.張連起，陳奕蔚，等.計學撮要2015——會計審計實務前沿專題研究.立信會計出版社.2015

5.吳迎愷.關于合同能源管理會計處理的探討.中國注冊會計師.2012（04）

6.趙宬，裴志軍.關于對合同能源管理業(yè)務收入確認的探析.中國注冊會計師.2014（04）