合并報表中少數(shù)股東權(quán)益金額變化及填列的思路

郭 磊

合并報表中少數(shù)股東權(quán)益金額變化及填列的思路

郭 磊

在企業(yè)合并報表的編制中，需要填列“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”這兩個項目，但是實務(wù)中少數(shù)股東權(quán)益金額變化的數(shù)據(jù)很難從工作底稿中獲得,因此合并權(quán)益變動表中“少數(shù)股東權(quán)益”的填列成為了一個工作的難點。本文通過實務(wù)中常見的引起少數(shù)股東權(quán)益變動的七種業(yè)務(wù)因素展開分析,提供了一個分析少數(shù)股東權(quán)益金額變化及填列的可行思路。

合并報表 少數(shù)股東權(quán)益 少數(shù)股東損益 合并范圍 利潤分配

現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在合并報表中需要對少數(shù)股東有關(guān)情況進行列報，即合并報表中列示“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”兩個項目。以非同一控制下合并為例，合并方可直接以子公司凈資產(chǎn)持續(xù)計量的公允價值以及子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤按照少數(shù)股東份額分別確認(rèn)“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定給實務(wù)工作帶來高效與簡便，但是少數(shù)股東權(quán)益、損益在會計期間的變化過程并未展現(xiàn)，往往也會導(dǎo)致按照少數(shù)股東份額直接確定的權(quán)益金額與合并所有者權(quán)益變動表間接計算期末少數(shù)股東權(quán)益金額兩者存在差異，而這往往是實務(wù)工作著需要重視的。

一、合并所有者權(quán)益變動表中“少數(shù)股東權(quán)益”列示方法

現(xiàn)行合并方法直接按照少數(shù)股東份額確定少數(shù)股東權(quán)益期末份額，并未考慮會計期間的變化過程，導(dǎo)致在合并所有者權(quán)益變動表中的“少數(shù)股東權(quán)益”期末余額需還原計算填列。傳統(tǒng)方法下，先需要找出各種引起少數(shù)股東權(quán)益變動的影響因素，再對這些影響因素進行分析確定其影響少數(shù)股東權(quán)益的內(nèi)在邏輯，信息還原分析的基礎(chǔ)上最終才能準(zhǔn)確計算“少數(shù)股東權(quán)益”的期末余額。

通過對傳統(tǒng)方法核算的少數(shù)股東權(quán)益信息進行還原計算，得到在合并所有者權(quán)益變動表中列示的期末余額數(shù)，這樣可以將少數(shù)股東權(quán)益在各個合并報表中的勾稽聯(lián)系明朗化。正常來說，合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的各種“所有者權(quán)益”項目均是合并所有者權(quán)益變動表各項目當(dāng)期變化后的期末最終金額；同樣，合并所有者權(quán)益變動表的某些項目又是來自于合并利潤表中的有關(guān)項目當(dāng)期變化的期末最終金額。除此之外，還可以將按照少數(shù)股東份額直接確認(rèn)的金額與按照還原各種影響因素信息得到的少數(shù)股東權(quán)益金額兩者進行比對，不同結(jié)果有不同結(jié)論。若兩者計算結(jié)果一致，表明合并方充分考慮了所有影響少數(shù)股東權(quán)益的因素；若兩者存在差異，則表明合并方可能未將所有對少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)生影響的因素考慮周全。為此，筆者認(rèn)為企業(yè)堅持傳統(tǒng)的直接確認(rèn)方法與本文介紹的還原各種影響因素計算方法兩條線，工作量雖有一定增加，但可相互驗證并提高合并報表的準(zhǔn)確性。

二、“少數(shù)股東權(quán)益”影響因素及列報說明

實務(wù)中合并方面臨的合并可能有同一控制下和非同一控制下兩種，前者實務(wù)中涉及“少數(shù)股東權(quán)益”有關(guān)項目計算與列報較為簡單，而后者則較為復(fù)雜。因篇幅有限，本文選擇后者（非同一控制下的合并）為對象，對以下七個影響“少數(shù)股東權(quán)益”的項目因素進行詳細(xì)分析，并簡單介紹列報方法。

（一）合并當(dāng)前新增可納入合并范圍的子公司

按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，若合并方在合并當(dāng)期新增加了全資子公司、控股子公司等母公司“可控制”的子公司，則需將這些子公司納入合并方的合并報表范圍。如此，新增合并子公司則會對合并報表中的“少數(shù)股東權(quán)益”產(chǎn)生影響（新增全資子公司不會產(chǎn)生影響，本文不以此為代表）。

合并方在購買日需要針對新增加納入合并范圍的控股子公司進行合并報表編制，此時“少數(shù)股東權(quán)益”金額以購買日子公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值按照少數(shù)股東份額進行確認(rèn)?？紤]購買日并不一定在期初或期末，并不需要編制合并所有者權(quán)益變動表，為此，在合并當(dāng)期期末編制合并所有者權(quán)益變動表時，“少數(shù)股東權(quán)益”的期初金額則需要以購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中“少數(shù)股東權(quán)益”項目金額列報。

（二）合并子公司的當(dāng)期利潤實現(xiàn)與分配問題

針對納入合并方的子公司在當(dāng)期會計期間實現(xiàn)的利潤，需要按照歸屬于少數(shù)股東的份額進行確定“少數(shù)股東損益”及“少數(shù)股東權(quán)益”的金額。按照會計準(zhǔn)則要求，當(dāng)期增加的歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益金額需要在期末合并所有者權(quán)益變動表中的“少數(shù)股東權(quán)益”項目下的“綜合收益總額”一欄列報。當(dāng)期利潤正常情況下指會計期初到會計期末；若是期間新增合并子公司，則當(dāng)期僅包括自購買日起至當(dāng)期期末的會計期間。

同樣，針對子公司分配利潤的情形，會導(dǎo)致子公司凈資產(chǎn)減少進而影響歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益。按照少數(shù)股東份額確認(rèn)應(yīng)分?jǐn)偟姆峙涔衫臄?shù)額，扣除此金額后的余額作為“少數(shù)股東權(quán)益”的填列金額，少數(shù)股東分?jǐn)偟姆峙淅麧櫧痤~列報于合并所有者權(quán)益變動表中的“少數(shù)股東權(quán)益”項目下的“對股東的分配”。

（三）母公司與子公司之間的逆流交易

母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易主要分為順流和逆流交易?？紤]順流交易，合并抵銷后僅僅會對母公司個別利潤表產(chǎn)生影響，并不會對子公司少數(shù)股東的損益及權(quán)益產(chǎn)生影響，故無需分析。不過，針對逆流交易，交易產(chǎn)生的損益會影響子公司的利潤表，在合并抵銷操作時會對少數(shù)股東損益及權(quán)益產(chǎn)生影響，需詳細(xì)分析。

針對逆流交易產(chǎn)生利潤時，經(jīng)合并抵銷后的全部損益均計入合并利潤表會增加合并凈利潤，然后，按照少數(shù)股東份額將合并新增凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的單獨計提出來，計入少數(shù)股東名下。為此，需要做如下調(diào)整分錄:借“少數(shù)股東損益”、貸 “少數(shù)股東權(quán)益”。該分錄的含義是按照少數(shù)股東份額確定其應(yīng)享有的權(quán)益將其從合并利潤表的利潤項目轉(zhuǎn)移至合并資產(chǎn)負(fù)債表“少數(shù)股東權(quán)益”項目。當(dāng)然，合并資產(chǎn)負(fù)債表“少數(shù)股東權(quán)益”項目的增加，對應(yīng)需要調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表“少數(shù)股東權(quán)益”下的“綜合收益總額”。針對逆流交易減少了子公司凈利潤的情形，只要做上述的反向分錄，并做相應(yīng)的調(diào)整即可。

（四）前期差錯更正、會計政策變更

當(dāng)子公司在出現(xiàn)前期差錯或遇到重大會計政策變更，都面臨追溯調(diào)整需要，追溯調(diào)整若影響子公司凈資產(chǎn)，必然對少數(shù)股東權(quán)益產(chǎn)生影響。為此，前期差錯和會計政策變更導(dǎo)致的子公司凈資產(chǎn)變動，需要按照少數(shù)股東份額對“少數(shù)股東權(quán)益”的上期期末余額進行調(diào)整，相應(yīng)本期期初余額也需要調(diào)整。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，需要將追溯調(diào)整對“少數(shù)股東權(quán)益”期初累積的影響數(shù)進行如下處理。若追溯調(diào)整導(dǎo)致子公司期初凈資產(chǎn)增加，則按照少數(shù)股東份額做會計分錄：借“留存收益”、貸“少數(shù)股東權(quán)益”；若追溯調(diào)整導(dǎo)致子公司期初凈資產(chǎn)減少，則反向分錄調(diào)整。根據(jù)借記或貸記的“少數(shù)股東權(quán)益”直接調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中“少數(shù)股東權(quán)益”的期初數(shù)，并將調(diào)整金額同時記入合并所有者權(quán)益變動表“少數(shù)股東權(quán)益”下的對應(yīng)的“會計政策變更”或“前期差錯更正”欄。

本文分析簡化處理，僅考慮了兩類追溯調(diào)整對“少數(shù)股東權(quán)益”期初金額的影響，實務(wù)中則需要對列報最早期期初至本期期初的各期累積影響金額均進行調(diào)整。

（五）合并子公司還存在持股子公司情形

針對納入合并的子公司其還有控股子公司的情形，本質(zhì)上即合并方（母公司）的孫公司，這種持股結(jié)構(gòu)導(dǎo)致“少數(shù)股東權(quán)益”較為復(fù)雜，需要深入分析、剖解。根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求，由于孫公司本質(zhì)上也是合并方（母公司）的“子公司”，故也需納入合并范圍。針對此情況，實務(wù)中分層合并為主，即子公司先納入其子公司（即母公司的孫公司）編制合并報表，然后合并方（母公司）再納入子公司（此時孫公司以在合并范圍內(nèi)）編制合并報表。現(xiàn)通過如下案例進行說明。

案例1：集團公司甲，其非同一控制下控股乙公司、持股75%，乙公司同樣存在非同一控制下的控股丙公司、持股89%，現(xiàn)在會計期末資產(chǎn)負(fù)債表日母公司集團甲需要編制合并報表。

分析：現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求集團公司甲將乙、丙共同納入合并報表的編制范圍，為此，可以按照分層合并思路進行合并。第一步，乙公司將丙納入合并范圍編制乙公司合并報表，乙公司合并報表中可將丙公司少數(shù)股東持有的份額放入其合并報表的“少數(shù)股東權(quán)益”進行列報。第二步，甲公司將乙公司納入合并范圍編制集團合并報表，但此時不對丙公司少數(shù)股東的權(quán)益進行合并，只合并屬于乙公司持有的丙公司份額，乙公司編報的合并報表中的“少數(shù)股東權(quán)益”及“少數(shù)股東損益”直接挪至集團公司甲的合并報表中對應(yīng)的項目（這只是集團合并報表“少數(shù)股東權(quán)益”的一部分）。第三步，甲公司對歸屬于甲的乙公司份額按照正常程序合并，對歸屬于乙公司少數(shù)股東的權(quán)益計入集團公司甲的合并報表的“少數(shù)股東權(quán)益”項目（這只是集團合并報表“少數(shù)股東權(quán)益”的另一部分）。

（六）母公司增持或減持子公司股權(quán)

母公司對子公司可以選擇增加控制權(quán)（增持），也可以選擇降低對子公司的持股比例（減持）。減持又可以分為減持后繼續(xù)保持控制權(quán)（仍需納入母公司合并報表范圍）和減持后喪失控制權(quán)（不再納入合并范圍）母公司增持或減持子公司股權(quán)后的合并報表編制中“少數(shù)股東權(quán)益”列報過程基本一致，本文以減持為例介紹。

案例2：虹越公司持有80%的福星公司的股權(quán)，非同一控制，2016年年初福星公司凈資產(chǎn)公允價值為9億。2016年二季度末，虹越公司減持福星股份至60%，仍保持控制。已知福星公司當(dāng)年凈利潤合計1億元，上半年為0.6億元、下半年為0.4億元。

分析：虹越公司2016年上半年減持20%的股份后，直接導(dǎo)致少數(shù)股東份額增加至40%。減持前，歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益及上半年的損益分別為1.8（20%＊9）億元和0.12（20%＊0.6）億元，合計1.92億元。減持后，少數(shù)股東的權(quán)益合計為3.84（40%＊（9+0.6））億元。對比減持前后，發(fā)現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益合計增加了1.92億元，增加的少數(shù)股東權(quán)益相當(dāng)于在減持后少數(shù)股東對福星公司的增資。2016年年底，進一步考慮福星公司下半年凈利潤情況，可發(fā)現(xiàn)增加少數(shù)股東損益為0.16（0.4＊40%）億元。因此，2016年12月31日，歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益合計為4（3.84+0.16）億元。

考慮母公司虹越公司在二季度末減持福星公司股份，故其合并報表中計算少數(shù)股東損益及少數(shù)股東權(quán)益時需分段計算。首先，2016年年末合并所有者權(quán)益變動表中，“少數(shù)股東權(quán)益”期初金額應(yīng)列報為1.8億元、當(dāng)年“少數(shù)股東損益”為0.28（0.12+0.16）億元計入“少數(shù)股東權(quán)益”下的“綜合收益總額”欄。其次，針對減持后少數(shù)股東權(quán)益增加的1.92億元需要計入“少數(shù)股東權(quán)益下”的“所有者投入資本”欄，為少數(shù)股東對福星公司的增資。如此，2016年年末，合并所有者權(quán)益變動表中的“少數(shù)股東權(quán)益”期末金額合計為4（1.8+0.28+1.92）億元；與合并資產(chǎn)負(fù)債表中按照可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值歸屬于少數(shù)股東份額確認(rèn)的“少數(shù)股東權(quán)益”列報4億元一致。

（七）母公司處置或減持導(dǎo)致合并子公司減少

合并子公司的減少具體又可能分為兩種情形，一是母公司處置合并子公司后不再有合并對象、一是處置后母公司仍需要對其他控股子公司編制合并報表。因此，第一種情形并不會涉及合并報表“少數(shù)股東權(quán)益”問題，第二種情形則涉及，是本文討論的范圍。

案例3：集團公司達利控股兩家子公司A、B，其中持股A子公司股權(quán)60%。2016年年初，A公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值為6億元，2016年9月 30日達利集團出售全部持有的60%的A公司股份。已知2016年前三季度凈利潤為0.8億元，四季度凈利潤為0.2億元，全年合計1億元。

分析：考慮達利集團出售全部A公司股權(quán)后，旗下仍有控股公司B公司，故仍需要編制合并報表。

出售前，由2015年年末達利集團合并報表可知，2016年年初A公司“少數(shù)股東權(quán)益”為2.4（6＊40%）億元。同時，根據(jù)2016年A公司的經(jīng)營情況可知，前三季度A公司“少數(shù)股東損益”為0.32（0.8＊40%）億元。兩者相加可知在達利集團出售前，A公司的少數(shù)股東權(quán)益金額合計為2.72（2.4+0.32）億元。

出售后，由于達利集團全部出售A公司的股權(quán)，故前三季度歸屬A的少數(shù)股東權(quán)益合計2.72億元全部消失，在達利集團合并資產(chǎn)負(fù)債表“少數(shù)股東權(quán)益”將減少2.72億元。在2016年年末達利集團的合并所有者權(quán)益變動表中，“少數(shù)股東權(quán)益”期初金額仍需涵蓋歸屬A公司少數(shù)股東的2.4億元；針對前三季度實現(xiàn)的歸屬A公司少數(shù)股東損益的0.42億元需計入“少數(shù)股東權(quán)益”下的“綜合收益總額”欄；退出后減少的2.72億元以負(fù)數(shù)計入“少數(shù)股東權(quán)益”下 “所有者投入和減少資本”的“其他”欄。

作者單位：陜西財經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院

1. 彭秀玉.新會計準(zhǔn)則下合并報表存在的問題及對策分析. 企業(yè)改革與管理. 2014(23)

2. 劉璐.交叉持股中的合并會計報表方法研究. 中國管理信息化. 2014(13)

3. 閆春旭.新舊合并財務(wù)報表準(zhǔn)則變化相關(guān)問題探討.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué) . 2015