淺談企業(yè)合并的會計、稅務處理及稅務籌劃

文/侯雪，中國石油天然氣股份有限公司撫順石化分公司

隨著市場經濟的快速發(fā)展，國內企業(yè)合并業(yè)務快速增長，與之相關的稅務問題受到了企業(yè)的高度關注。企業(yè)合并稅務處理具有一定的特殊性，受相關政策法規(guī)的影響較大，對相關政策法規(guī)進行深入研究，合理進行稅務籌劃，可以為企業(yè)財務安排提供更多的空間。因此，有必要對企業(yè)合并中的會計處理、稅務處理和稅務籌劃問題進行全面分析。

1 企業(yè)合并稅務相關概念

就我國目前的會計行業(yè)和相關法規(guī)看來，公司并購稅務處理工作應用的稅務規(guī)范主要參照國家稅務局頒布的119號文件和59號文件，這兩個文件的推出使我國稅法對企業(yè)合并的認識更為成熟。11 9號文件中關于企業(yè)合并的定義如下：企業(yè)合并主要是指被合并企業(yè)將企業(yè)的所有資產以及負債全部轉讓給其他新設或者現(xiàn)存企業(yè)，被合并企業(yè)的股東會將合并企業(yè)的股權或者其他財產進行換取，從而完成企業(yè)之間的依法合并，該文件中的企業(yè)合并包括吸收合并以及控股合并這兩種[1]。

59號文件中對于企業(yè)合并制定的相關規(guī)范，主要是將企業(yè)重組作為主體，企業(yè)重組業(yè)務包含企業(yè)合并。文件中對于企業(yè)重組的定義如下：企業(yè)在除了日常生產經營活動之外，經濟或者法律結構出現(xiàn)重大變化的交易，分為企業(yè)的法律形式出現(xiàn)變化、資產或者股權收購、企業(yè)合并或者分立以及債務重組等內容。其中，資產收購主要是指資產受讓企業(yè)購買了資產轉讓企業(yè)的實質經營性資產；股權收購主要是指股權收購企業(yè)購買了被收購企業(yè)的股權，從而對被收購企業(yè)的交易進行控制；企業(yè)合并主要是指被合并企業(yè)將企業(yè)的所有資產以及負債轉讓給其他新設或者現(xiàn)存企業(yè)，被合并企業(yè)的股東會將合并企業(yè)的股權或者非股權支付進行換取，從而完成企業(yè)之間的依法合并[2]。

2 企業(yè)合并的會計處理與稅務處理

2.1 企業(yè)合并的會計處理

（1）同一控制領域下的企業(yè)合并的會計處理的方法。會計準則需要規(guī)定“權益結合”方法，來進行企業(yè)合并后的會計處理。是指合并企業(yè)雙方在合并中所取得的資產及負債數(shù)目，需要按照合并時，被合并方的現(xiàn)有臺賬來計算；

（2）非同一控制領域下的企業(yè)合并的會計處理方法。在同一控制下，雙方企業(yè)進行合并，要按照“自愿交易”方法來實行會計處理。合并成本為購買方在合并日對合并方的控制權進行資產、負債及企業(yè)權益性債券評估，使用“購買法”進行處理。購買方在購買當日，要對合并方的資產、負債等要實行公允價值計量，要將其與合并方的賬面價格做差額計算，計為合并當日的損益。

（3）企業(yè)合并會計處理的缺陷。權益結合法為合并雙方提出了資產價值計量，因此，在合并過程中，不會發(fā)生合并后利益。但合并權益法會在報表中產生合并收益，所以，合并法有利于“制造利潤”報表的重組工作。購買法要求合并雙方需要以公允價值和資產交易作為收益結構，因此，合并企業(yè)在報表中，會產生增值現(xiàn)象及企業(yè)商譽提升現(xiàn)象。隨著合并企業(yè)資產價值的攤銷，再加上資產轉移問題，會對后續(xù)合并企業(yè)的經濟效益產生不良的影響?？梢钥闯觯髽I(yè)在合并時，往往會回避購買法。

（4）企業(yè)合并會計準則的轉變?，F(xiàn)如今，很多發(fā)達國家的企業(yè)合并處理流程，已經由傳統(tǒng)的購買法、權益結合法，轉變?yōu)閱我坏馁徺I法。為了解決購買法在企業(yè)合并過程中的缺陷，將會計準則產生的商譽均攤轉變?yōu)闇p值測試法，從某種角度來說，緩解了購買法產生的負面收益問題。

2.2 企業(yè)合并的稅務處理與稅務籌劃

企業(yè)合并稅務處理，是原企業(yè)與合并稅收管理中的主要環(huán)節(jié)，也是合并企業(yè)經濟利益保障的基礎性條件。結合我國《經濟法》中關于企業(yè)細合并稅收管理的相關性策略來看，企業(yè)合并后的稅務處理，在一定程度上存在著實踐差異。

如果合并企業(yè)是正常繳納稅費，合并企業(yè)實行交稅管理時，能夠依靠國家稅費依據，獲得合并后稅免補助，此時，企業(yè)應結合合并前期稅收管理的相關內容，明確區(qū)分企業(yè)合并前資產納稅情況，企業(yè)合并前的納稅應為前期企業(yè)管理，實現(xiàn)企業(yè)納稅的對應性繳納，合并企業(yè)只承擔合并后，企業(yè)資產需繳納部分即可。如果企業(yè)合并是應稅合并，即合并企業(yè)不能夠享受國家企業(yè)合并部分免稅政策的納稅行為，需按照合并企業(yè)的公允價值轉讓、置換全部資產，按資產收益進行交稅計算，也就是說，企業(yè)合并后，需要進一步明確主體企業(yè)與被合并企業(yè)的稅費繳納標準，按規(guī)定繳費。

企業(yè)合并的稅務工作科學性籌劃，也是現(xiàn)代稅務管理工作不斷實施的主要性依據。一方面，企業(yè)合并稅務管理，可以按照稅務管理的法律制度，實行稅務管理標準的明確性分析，企業(yè)合并后，稅務繳納必須按照“五個條件”和“第六條規(guī)定”，實行企業(yè)稅務繳納比例的科學調配；另一方面，企業(yè)稅務籌劃，也需要結合企業(yè)合并后，自身經營的行業(yè)賦稅要求，做好企業(yè)合并后稅費籌劃調整。這樣，企業(yè)在合并后，不僅清除了合并前遺留下來稅費繳納問題，同時，也為合并后的稅費繳納，尋求了到了稅務繳納分析標準，這是國內企業(yè)合并的稅務處理與稅務籌劃科學實踐的代表。

3 結束語

綜上所述，通過對企業(yè)合并稅務相關概念的分析，可以幫助會計人員更加深刻的認識相關法律法規(guī)的內容，全面掌握企業(yè)合并過程中需要注意的問題。在此基礎上，掌握稅務處理和會計處理原則，做好稅務籌劃，采用合理的處理方法，充分利用相關政策法規(guī)，可以幫助企業(yè)獲取規(guī)模經濟效益和協(xié)同效應。

[1]張紅.非同一控制企業(yè)合并的會計與稅務處理[J].中國農業(yè)會計,2014.

[2]李佳.企業(yè)合并中會計和稅務處理的差異及稅收籌劃研究[D].武漢科技大學,2011.