關(guān)于我國(guó)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的探討

姚美祺+郭睿

摘 要：目前在國(guó)際上，政府旨在鼓勵(lì)或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展而提供經(jīng)濟(jì)支持是其進(jìn)行宏觀調(diào)控的主要手段。在我國(guó)，政府補(bǔ)助的現(xiàn)象也是很常見。但是由于政府補(bǔ)助的對(duì)象和類型的多樣化，其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也會(huì)不同。為了進(jìn)一步完善準(zhǔn)則內(nèi)容，財(cái)政部在2016年頒布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助（修訂）征求意見稿。文章將會(huì)對(duì)新準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行闡述并介紹其會(huì)計(jì)處理的相關(guān)問(wèn)題使得讀者加深對(duì)新準(zhǔn)則的理解，同時(shí)也會(huì)讓企業(yè)的會(huì)計(jì)人員更好地運(yùn)用和管理政府補(bǔ)助資金。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助；政府補(bǔ)助準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)處理

一、我國(guó)政府補(bǔ)助的發(fā)展現(xiàn)狀

我國(guó)政府在市場(chǎng)中仍然處于一個(gè)主導(dǎo)的地位，它不僅擁有土地、資金、礦產(chǎn)資源的分配權(quán)而且也擁有制定一系列優(yōu)惠政策的權(quán)利。因此，政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中往往能夠更直接、有效地促進(jìn)和支持企業(yè)的不斷發(fā)展，政府補(bǔ)助的現(xiàn)象也是廣泛地存在。在我國(guó)，政府補(bǔ)助主要有以下幾個(gè)現(xiàn)狀：1.政府補(bǔ)助的金額較大，涉及的范圍很廣。面對(duì)外在因素的變化如：金融危機(jī)、自然災(zāi)害、提升需求、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，我國(guó)政府通常會(huì)采取政府補(bǔ)助的形式和頒布寬松政策來(lái)幫助企業(yè)渡過(guò)危機(jī)。企業(yè)類型的多樣化使得政府補(bǔ)助范圍廣泛；2.政府補(bǔ)助來(lái)源類型較多。政府補(bǔ)助來(lái)源于中央財(cái)政部門或者省、縣、市級(jí)政府的財(cái)政部門；3.政府補(bǔ)助金額占企業(yè)利潤(rùn)總額的比重大。政府補(bǔ)助的金額巨大讓虧損企業(yè)將政府補(bǔ)助計(jì)入到財(cái)務(wù)報(bào)表之后顯示的最終結(jié)果是盈利的。資本市場(chǎng)中，投資者均以企業(yè)發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表信息作為投資決策的主要依據(jù)。由于政府補(bǔ)助會(huì)導(dǎo)致企業(yè)由虧損轉(zhuǎn)為盈利。因此，政府補(bǔ)助有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的作用會(huì)讓投資者受到損失；4.政府補(bǔ)助穩(wěn)定性差、持續(xù)時(shí)間短。政府根據(jù)情況對(duì)企業(yè)發(fā)放補(bǔ)助款項(xiàng)，該款項(xiàng)通常是一次性發(fā)放而非分?jǐn)傇趲讉€(gè)年度里發(fā)放。政府補(bǔ)助不是每年都發(fā)放給同一企業(yè)。所以，通過(guò)查看企業(yè)在發(fā)放政府補(bǔ)助前后的幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表可知，企業(yè)利潤(rùn)總額的變動(dòng)較大。

二、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化內(nèi)容

（一）政府補(bǔ)助的定義及特征

1. 定義

政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助主要包括財(cái)政撥款、稅收返還、財(cái)政貼息、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等形式。

2. 特征

（1）政府補(bǔ)助是來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。政府主要是行政事業(yè)單位及類似結(jié)構(gòu)。對(duì)企業(yè)收到的來(lái)源于其他機(jī)構(gòu)的補(bǔ)助，如果有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者而其他機(jī)構(gòu)只是起到代收代付的作用，則該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

（2）政府補(bǔ)助是無(wú)償?shù)摹Ｔ撎卣魇钦a(bǔ)助的基本特征。企業(yè)取得來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對(duì)價(jià)。這一特征將政府補(bǔ)助與政府作為企業(yè)所有者投入的資本、政府購(gòu)買服務(wù)等互惠性交易區(qū)別開來(lái)。政府補(bǔ)助通常附有一定的條件，這并不與無(wú)償性特征相矛盾，只是政府為了推行其宏觀經(jīng)濟(jì)政策，對(duì)企業(yè)使用政府補(bǔ)助的時(shí)間、使用范圍和方向進(jìn)行了一定的限制。

（二）政府補(bǔ)助的確認(rèn)

政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件。企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

（三）政府補(bǔ)助一般業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則下，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：一是總額法，將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；二是凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。與企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入到“其他收益”會(huì)計(jì)科目中或沖減成本費(fèi)用；與企業(yè)日常無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或沖減相關(guān)損失。一般情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中的項(xiàng)目，或該補(bǔ)助是與銷售行為密切相關(guān)的，則認(rèn)為該補(bǔ)助是與企業(yè)的日?；顒?dòng)有關(guān)。

1. 與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

（1）貨幣性資產(chǎn)：企業(yè)若采用總額法在取得貨幣性資產(chǎn)時(shí)將其確認(rèn)“遞延收益”，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理方法分期計(jì)入“其他收益”，相關(guān)資產(chǎn)若在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置，尚未分?jǐn)偟倪f延收益應(yīng)一次性轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)外收入”；若采用凈額法在取得貨幣性資產(chǎn)時(shí)將其確認(rèn)“遞延收益”，將補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（2）非貨幣性資產(chǎn)：企業(yè)在收到非貨幣性資產(chǎn)時(shí)將其確認(rèn)為“遞延收益”并在使用壽命內(nèi)合理攤銷計(jì)入“其他收益”。

2. 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助

（1）用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失。企業(yè)在收到時(shí)，暫時(shí)無(wú)法判斷企業(yè)能否滿足政府補(bǔ)助所附條件時(shí)，先計(jì)入到“其他應(yīng)付款”待滿足條件時(shí)確認(rèn)“遞延收益”；若企業(yè)在收到時(shí)表明企業(yè)能滿足政府補(bǔ)助所附條件，應(yīng)確認(rèn)“遞延收益”。

（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。企業(yè)在實(shí)際收取到補(bǔ)助資金時(shí)，應(yīng)借銀行存款，貸資產(chǎn)類科目；期末，企業(yè)未收到補(bǔ)助資金時(shí)但符合相關(guān)政策規(guī)定后獲得了收款權(quán)，應(yīng)借應(yīng)收賬款，貸某成本類科目。

（四）政府補(bǔ)助特定業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

1. 綜合性項(xiàng)目補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理

綜合性項(xiàng)目補(bǔ)助是指既包含與資產(chǎn)相關(guān)又包含與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，需要對(duì)其進(jìn)行分解做會(huì)計(jì)處理。若難以將兩者進(jìn)行區(qū)分，則整體按與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行處理。

2. 財(cái)政貼息的會(huì)計(jì)處理

財(cái)政貼息是政府為支持特定領(lǐng)域或區(qū)域的發(fā)展，根據(jù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策目標(biāo)，對(duì)承貸企業(yè)的銀行借款利息給予的補(bǔ)貼。企業(yè)應(yīng)按財(cái)政貼息資金撥付給貸款銀行和企業(yè)兩種情況分別做會(huì)計(jì)處理。

（1）財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行的會(huì)計(jì)處理

該情況有兩種處理方法：方法一是以實(shí)際收到的金額為借款入賬價(jià)值，按借款本金和政策性優(yōu)惠利率計(jì)算借款費(fèi)用。方法二是借款的公允價(jià)值折現(xiàn)作為借款的入賬價(jià)值，按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與公允價(jià)值差額確認(rèn)“遞延收益”，遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

（2）財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

該情況下不需將公允價(jià)值折現(xiàn)，將對(duì)應(yīng)的貼現(xiàn)利息沖減相關(guān)借款費(fèi)用，滿足資本化條件的沖減“在建工程”。

（五）政府補(bǔ)助的列報(bào)和披露

企業(yè)應(yīng)在利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入“其他收益”的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映；沖減相關(guān)成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助在“相關(guān)成本費(fèi)用”項(xiàng)目中反映；與企業(yè)日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助在“營(yíng)業(yè)外收支”項(xiàng)目中反映。

三、完善政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾點(diǎn)建議

（一）細(xì)化政府補(bǔ)助的類型

新頒布的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的意見修訂稿中已經(jīng)對(duì)政府補(bǔ)助的定義做出了補(bǔ)充，但在實(shí)際生活中，不同企業(yè)在接受政府補(bǔ)助后所采用的會(huì)計(jì)處理的方法是不一樣的。準(zhǔn)則中只是籠統(tǒng)地介紹了幾種會(huì)計(jì)處理方法。所以，我們需要結(jié)合實(shí)務(wù)把出現(xiàn)的問(wèn)題結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行歸納總結(jié)，將政府補(bǔ)助的類型進(jìn)行進(jìn)一步的細(xì)化并說(shuō)明每種類型的會(huì)計(jì)處理方法以給相關(guān)人員提供參考。

（二）完善政府補(bǔ)助的披露內(nèi)容

企業(yè)的會(huì)計(jì)人員通常將政府補(bǔ)助的金額確認(rèn)為一筆收入并記錄到財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中。雖然政府補(bǔ)助的金額占企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)總額的比例較大但其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露不是非常地規(guī)范和全面。會(huì)計(jì)信息的使用者通常無(wú)法根據(jù)披露的內(nèi)容得到有用的信息以及做出相應(yīng)的決策。因此，我們應(yīng)該擴(kuò)大政府補(bǔ)助披露的范圍，比如：政府補(bǔ)助的政策、確認(rèn)和計(jì)量依據(jù)等。我們也可借鑒國(guó)外披露的內(nèi)容和方式同時(shí)結(jié)合自身情況建立一個(gè)統(tǒng)一的披露模板來(lái)為廣大人員提供一個(gè)參考。

（三）提升相關(guān)人員的職業(yè)素質(zhì)

一般情況下，政府補(bǔ)助對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)有很大影響。因此，在取得政府補(bǔ)助時(shí)對(duì)其的確認(rèn)和計(jì)量是至關(guān)重要的。政府補(bǔ)助的政策較多、變化較快，這就要求相關(guān)人員對(duì)其應(yīng)有充分地了解和認(rèn)識(shí)。所以，企業(yè)應(yīng)定期對(duì)職員進(jìn)行培訓(xùn)，提升其職業(yè)素質(zhì)從而使其很好地運(yùn)用和管理政府補(bǔ)助資金。

四 、結(jié)語(yǔ)

近年來(lái)，政府雖然一直在簡(jiǎn)政放權(quán)但其在市場(chǎng)活動(dòng)中的地位仍然不可撼動(dòng)。政府補(bǔ)助的巨大金額會(huì)讓企業(yè)由虧損轉(zhuǎn)為盈利，這種現(xiàn)象會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息使用者做出錯(cuò)誤決策。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中內(nèi)容的缺陷和不完善也會(huì)給利益相關(guān)者可乘之機(jī)去做出違反法律法規(guī)的事情。因此，本文對(duì)新頒布的準(zhǔn)則征求意見稿進(jìn)行簡(jiǎn)要說(shuō)明并提出建議，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)問(wèn)題的處理給予一定的幫助。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）