例說(shuō)企業(yè)稅收籌劃新誤區(qū)

李 勇

例說(shuō)企業(yè)稅收籌劃新誤區(qū)

李 勇

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，一個(gè)工業(yè)企業(yè)從事日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，至少要涉及增值稅、城建稅、教育附加費(fèi)、印花稅、企業(yè)所得稅等稅種，這還不包括地方的各種附加稅費(fèi)、代扣代繳的個(gè)人所得稅，有車輛的企業(yè)還涉及到車船稅，以及從事混業(yè)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)涉及到的其他稅種。鑒于稅收的無(wú)償性、強(qiáng)制性、固定性，很多企業(yè)都希望能夠合法地少交一些稅，但在具體的方法選擇上，有很多誤區(qū)。比如：到市場(chǎng)上非法買一些增值稅專用發(fā)票以少交增值稅；年底發(fā)現(xiàn)有很多盈余，就找關(guān)系方開(kāi)一些費(fèi)用發(fā)票以少交所得稅；或讓財(cái)務(wù)人員想辦法等等。這些做法要么違法,要么存在其他風(fēng)險(xiǎn),并不可取。隨著我國(guó)稅收籌劃的發(fā)展，人們也慢慢意識(shí)到這些做法并非真正的稅收籌劃，甚至還存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)。于是希望通過(guò)合理合法的籌劃達(dá)到節(jié)稅的目的，但在實(shí)務(wù)中卻發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，卻出現(xiàn)了一些新的誤區(qū)。

一、誤區(qū)一：一味照搬照抄而忽視企業(yè)實(shí)際情況

例1：某零售企業(yè)年含稅銷售額為150萬(wàn)元，含稅進(jìn)價(jià)為93.6萬(wàn)元，該企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用17%的稅率，假設(shè)所有購(gòu)進(jìn)貨物均可取得17%的增值稅專用發(fā)票，且符合稅法規(guī)定的抵扣條件（下同），則該企業(yè)年應(yīng)納增值稅為：

150÷（1+17%）×17%-93.6÷（1+17%）×17%=8.19萬(wàn)元

該企業(yè)利用增值稅納稅人身份進(jìn)行稅收籌劃，將企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)獨(dú)立核算的零售企業(yè)，假定分設(shè)后兩企業(yè)的年銷售額都是含稅75萬(wàn)元，此時(shí)符合增值稅小規(guī)模納稅人條件，適用3%的稅率，則應(yīng)該交納的增值稅為：

75÷（1+3%）×3%×2=4.37萬(wàn)元。

則分設(shè)后少交稅：8.1 9-4.37=3.82萬(wàn)元。

分析：這是一個(gè)常見(jiàn)的增值稅納稅人身份籌劃的案例，有很多財(cái)務(wù)人員或是企業(yè)管理層認(rèn)為與自己企業(yè)行業(yè)、規(guī)模相當(dāng)，便生搬硬套，打算將自己的企業(yè)變成兩個(gè)小規(guī)模納稅人。其實(shí)這是一個(gè)新誤區(qū)，作為企業(yè)管理者一定要清楚其他企業(yè)的籌劃方案不一定適合自己企業(yè)，要考慮企業(yè)實(shí)際情況，不能生搬硬套。

本例中的籌劃方法有以下需要考慮的問(wèn)題：第一，如果企業(yè)已經(jīng)是增值稅一般納稅人身份，如果必須要分設(shè)成兩個(gè)小規(guī)模納稅人企業(yè)，則需要重新登記辦理兩個(gè)小規(guī)模公司，原有一般納稅人公司需注銷。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)稅法規(guī)定：除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，企業(yè)一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。這樣一來(lái)，必須考慮企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)、客戶等是否能夠銜接。第二，如果企業(yè)重設(shè)為兩個(gè)小規(guī)模納稅人，則不能自行開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能去稅務(wù)局申請(qǐng)代開(kāi)3%的增值稅專用發(fā)票，這樣會(huì)不會(huì)導(dǎo)致主要客戶流失的情況？第三，如果隨著未來(lái)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，物價(jià)上漲，則分設(shè)后有可能出現(xiàn)成本費(fèi)用增加、利潤(rùn)降低，市場(chǎng)客戶群體發(fā)生變化，稅負(fù)無(wú)法轉(zhuǎn)嫁，出現(xiàn)稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象。綜上所述，企業(yè)如果要進(jìn)行增值稅納稅人身份的籌劃，一定要根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況，在事前作好相關(guān)的預(yù)測(cè)，決定選擇作何種身份的納稅人，同時(shí)也要根據(jù)往來(lái)客戶需求、供應(yīng)商的情況、企業(yè)未來(lái)發(fā)展規(guī)劃等作出合理的決策，而不能一味照搬照抄。

二、誤區(qū)二：一味考慮少交稅而不考慮其他因素

（一）考慮少交稅而未考慮風(fēng)險(xiǎn)

例2：張三、李四、王五三人打算合開(kāi)一家圖文制作店，預(yù)計(jì)年盈利18萬(wàn)元（已扣除投資者每人每月工資3500元），三人在該店成立的形式上進(jìn)行籌劃：一為有限責(zé)任公司，二為合伙制企業(yè)。從所得稅的角度來(lái)看，兩種組織形式分別納稅如下：

第一種：成立有限責(zé)任公司。根據(jù)稅法規(guī)定，有限責(zé)任公司適用25%的所得稅率，不考慮其他因素，年應(yīng)納企業(yè)所得稅為：18×25%=4.5萬(wàn)元。

稅后凈利潤(rùn)為：18×（1-25%）=13.5萬(wàn)元。

假設(shè)稅后利潤(rùn)全部分配給投資者，則投資者還需要按“股息、利息、紅利”個(gè)人所得稅目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，適用20%的稅率，且無(wú)任何費(fèi)用扣除。假設(shè)三位投資者按投資比例平均分配利潤(rùn)，則合計(jì)應(yīng)交納個(gè)人所得稅為：13.5÷3×20%×3=2.7萬(wàn)元。

則預(yù)計(jì)年盈利18萬(wàn)元共計(jì)需交納所得稅為：4.5+2.7=7.2萬(wàn)元。

稅負(fù)高達(dá)：7.2÷18×100%=40%。

第二種：成立合伙制企業(yè)。三位投資者各投資1/3，且約定平均分配利潤(rùn)。按稅法規(guī)定：自2000年1月1日起，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不再繳納企業(yè)所得稅，只對(duì)投資者個(gè)人所得征收個(gè)人所得稅，且適用5%-35%超額累進(jìn)稅率。投資者工資不得在稅前扣除，但投資者的費(fèi)用由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局確定。假定當(dāng)?shù)囟悇?wù)局規(guī)定的費(fèi)用扣除為3500元/人/月，不考慮其他因素，則：

每一位投資者應(yīng)稅所得：[（18+0.35×12×3）÷3-0.35×12] =6萬(wàn)元。

適用稅率35%，速算扣除數(shù)為14750元，則每一位投資者應(yīng)納稅額為：

6×35%-1.475=0.625萬(wàn)元。三位投資者合計(jì)應(yīng)納稅額為：0.625×3=1.875萬(wàn)元。

稅負(fù)僅為：1.875÷18×100% =10%。

不難看出，成立合伙制企業(yè)比成立有限責(zé)任公司少負(fù)擔(dān)稅款：7.2-1.875=5.325萬(wàn)元。

稅負(fù)降低：40%-10%=30%。當(dāng)然，從稅收籌劃的角度看，成立合伙制企業(yè)是最佳的選擇。

分析：本例是一個(gè)企業(yè)組織形式的稅收籌劃，節(jié)稅效果明顯。但如果采用，很容易陷入一個(gè)新誤區(qū)，即只考慮了少交稅而未考慮企業(yè)及投資者的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，有限責(zé)任公司的投資者以出資額為限對(duì)企業(yè)承擔(dān)責(zé)任，而企業(yè)以注冊(cè)資本為限對(duì)外承擔(dān)責(zé)任。投資者最大的損失無(wú)非就是將投入資本虧完，而不會(huì)影響其他個(gè)人財(cái)產(chǎn)。如果成立合伙企業(yè)，法律規(guī)定合伙企業(yè)中每一合伙人對(duì)合伙企業(yè)所欠債務(wù)負(fù)有無(wú)限責(zé)任，且對(duì)其他合伙人無(wú)力償還的合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。這樣一來(lái)，投資者的風(fēng)險(xiǎn)就比投資有限責(zé)任公司要大得多了。所以投資者在企業(yè)成立的組織形式選擇上進(jìn)行稅收籌劃，一定要合理考慮自身的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，以及企業(yè)未來(lái)的發(fā)展方向，而不能只一味考慮哪種組織形式少交稅。

（二）只考慮少交稅而未考慮企業(yè)利潤(rùn)

例3：甲公司為增值稅一般納稅人，需采購(gòu)一批商品，其供應(yīng)商有A、B兩家，其中A為增值稅一般納稅人，適用17%稅率，B為增值稅小規(guī)模納稅人。假設(shè)該批商品售價(jià)為80萬(wàn)元（不含稅價(jià)），從A處進(jìn)貨價(jià)格為50萬(wàn)元（不含稅價(jià)），從B處進(jìn)貨為40萬(wàn)元（含稅價(jià)），假設(shè)從A處可取得增值稅專用發(fā)票，從B處只能取得普通發(fā)票，不考慮其他因素，甲公司從A、B兩家供應(yīng)商購(gòu)買該批商品應(yīng)該交納的增值稅為：

從A處進(jìn)貨，應(yīng)交增值稅為：80×17%-50×17%=5.1萬(wàn)元；

從B處進(jìn)貨，應(yīng)交增值稅為：80×17%=13.6萬(wàn)元。

顯然，從B處進(jìn)貨甲企業(yè)要多交增值稅13.6-5.1=8.5萬(wàn)元。

如果從增值稅的角度出發(fā)，甲企業(yè)當(dāng)然會(huì)選擇從A公司進(jìn)貨。

分析：如果甲企業(yè)選擇從A公司進(jìn)貨，則會(huì)陷入一個(gè)新的誤區(qū)，即只考慮少交稅而未考慮企業(yè)利潤(rùn)而得不償失。企業(yè)存在的目的是盈利，下面分析一下甲企業(yè)從A、B兩家進(jìn)貨的不同利潤(rùn)情況。假設(shè)城市建設(shè)稅率為7%、教育附加征收率為3%，不考慮其他因素：

從A處進(jìn)貨，利潤(rùn)為：80-50-5.1×（7%+3%）=29.49萬(wàn)元；

從B處進(jìn)貨，利潤(rùn)為：80-40-13.6×（7%+3%）=38.64萬(wàn)元。

不難看出，從B處進(jìn)貨，利潤(rùn)比從A處進(jìn)貨多：38.64-29.49=9.15萬(wàn)元。

通過(guò)上述利潤(rùn)的計(jì)算，很清楚地反映出來(lái)，雖然從B處進(jìn)貨多交了增值稅8.5萬(wàn)元，但企業(yè)利潤(rùn)卻比從A處進(jìn)貨要多9.15萬(wàn)元。企業(yè)之所以要進(jìn)行稅收籌劃，無(wú)非也是通過(guò)少交稅增加利潤(rùn)或是提升企業(yè)價(jià)值。所以在稅收籌劃時(shí)，不能一味只考慮少交稅，而不考慮企業(yè)利潤(rùn)，如果這樣就會(huì)失去稅收籌劃的意義。

（三）只考慮少交稅而未考慮企業(yè)實(shí)際情況

例4：某企業(yè)對(duì)一項(xiàng)舊設(shè)備進(jìn)行大修，所需支出為100萬(wàn)元，其中修理材料費(fèi)80萬(wàn)元；修理工人工資為20萬(wàn)元，整臺(tái)設(shè)備價(jià)值為198萬(wàn)元。修理支出100萬(wàn)元大于198萬(wàn)元的50%。根據(jù)稅法規(guī)定：凡修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上的，一律作為大修理支出，按固定資產(chǎn)尚可使用年限進(jìn)行攤銷，則100萬(wàn)元修理支出應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值，在以后的使用期限攤銷。

該企業(yè)通過(guò)招投標(biāo)方式，在多家供應(yīng)商中選取了合適的一家，修理價(jià)格為98萬(wàn)元，降到了固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%以下了。按稅法規(guī)定，該修理支出可視為日常修理費(fèi)支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，在當(dāng)期企業(yè)所得稅前扣除，從而取得遞延納稅的好處。

分析：根據(jù)稅收遞延的原則，凡能直接記入成本、期間費(fèi)用和損失的不記入生產(chǎn)成本；凡能記入成本的不記入資產(chǎn)；能預(yù)提的不待攤；能多提的就多提；能快攤的就快攤。本例中該企業(yè)所采用的是快攤原則。但使用以上原則時(shí)，并不是所有的企業(yè)或企業(yè)在任何時(shí)候都適用，很容易就會(huì)誤入當(dāng)期少交稅而后期得不償失的陷井。

假設(shè)此例中的企業(yè)是一個(gè)虧損企業(yè)，預(yù)計(jì)后續(xù)還會(huì)虧損，則此稅收籌劃的方案就不可行，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在未來(lái)法定彌補(bǔ)期內(nèi)，由于沒(méi)有足夠的應(yīng)納稅所得額，在所得稅前將虧損補(bǔ)回來(lái)，從而導(dǎo)致企業(yè)損失；相反，在此情況下，企業(yè)如能將修理支出分期計(jì)入，為企業(yè)贏得了稅前扣除的時(shí)間，則可以減少損失。

所以，企業(yè)要選擇合理的費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǎ暡煌闆r而定：在盈利年度，應(yīng)選擇盡快分?jǐn)偟姆椒ㄍ七t納稅；在虧損年度，應(yīng)選擇虧損能全部得到稅前彌補(bǔ)的分?jǐn)偡椒?；在享受稅收?yōu)惠的年度，應(yīng)選擇年度攤銷額最小等?？傊?，稅收籌劃要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況與管理需求，不能一概而論，否則就會(huì)陷入少交稅而未考慮其他應(yīng)當(dāng)考慮的因素。

三、誤區(qū)三：認(rèn)為稅收籌劃只是財(cái)務(wù)人員的工作

例5：某公司為增值稅一般納稅人，銷售一批商品，貨已發(fā)出，款未收到，不含稅售價(jià)2000萬(wàn)元，約定兩年后付款，由于是異地客戶，企業(yè)管理層同意采取委托銀行收款方式銷售，并在當(dāng)月辦好委托收款手續(xù)。

按照稅法規(guī)定：企業(yè)采取托收承付或委托銀行收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。據(jù)此，當(dāng)月企業(yè)該業(yè)務(wù)需交納增值稅：2000×17%=340萬(wàn)元。由于該企業(yè)資金有限，一下子要交這么多的稅款有很大的困難。為此企業(yè)發(fā)生了一場(chǎng)不必要的爭(zhēng)論：管理層認(rèn)為稅款交多了，財(cái)務(wù)人員未做好稅收籌劃工作。財(cái)務(wù)人員認(rèn)為這是業(yè)務(wù)及管理層決策失誤所導(dǎo)致，財(cái)務(wù)人員事后才收到相關(guān)的單據(jù)，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，且財(cái)務(wù)本職工作是做好核算與監(jiān)督。

分析：顯然，本例中的爭(zhēng)論其實(shí)是各方對(duì)稅收籌劃的誤解。稅收籌劃一定要事前安排，并且需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員、管理層、及其他部門人員的配合，最好有專業(yè)人士的共同謀劃，而不僅是財(cái)務(wù)人員，更不是事后籌劃。財(cái)務(wù)核算具有滯后性，如果本例中企業(yè)有關(guān)部門在進(jìn)行商談業(yè)務(wù)時(shí)，能與財(cái)務(wù)、管理層一起就暫時(shí)收不回款的實(shí)際情況，而采取賒銷或分期收款方式銷售貨物，則可以避免當(dāng)期在沒(méi)收款的情況下墊支大額稅款。故企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)一定要多方合作，不能認(rèn)為稅收籌劃僅僅是財(cái)務(wù)人員的工作，否則相關(guān)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，財(cái)務(wù)人員無(wú)法做到事后籌劃。

四、誤區(qū)四：認(rèn)為稅收籌劃就一定會(huì)減少國(guó)家稅收

例6：B企業(yè)從A生產(chǎn)廠商購(gòu)進(jìn)商品，然后銷售給C零售企業(yè)，假設(shè)三家企業(yè)均為增值稅一般納稅人，適用稅率為17%，A的售價(jià)為200元，無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額；B企業(yè)售價(jià)為300元，但企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，享受了免增值稅稅優(yōu)惠政策；C企業(yè)最終售價(jià)為400元。

按增值稅原理，該商品全部增值為400元，按17%的稅率計(jì)算，全部環(huán)節(jié)共計(jì)應(yīng)交納增值稅為：400×17%=68元，但本例中A、B、C三企業(yè)分別交稅情況為：

A企業(yè)應(yīng)交增值稅為：200×17%=34元。

B企業(yè)通過(guò)稅收籌劃，享受免稅政策，則應(yīng)交增值稅為零。

C企業(yè)由于上一環(huán)節(jié)免稅，未能取得進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，則應(yīng)交增值稅為：

400×17%=68元。

三家企業(yè)共計(jì)交納增值稅為：34+68=102元。

比B企業(yè)不免稅，按增值額計(jì)算的多：102-68=34元。

分析：通過(guò)上述例子可以看出，B企業(yè)通過(guò)稅收籌劃而免稅，但國(guó)家收到的稅款不僅沒(méi)有減少反而更多了。說(shuō)明稅收籌劃對(duì)于某企業(yè)可以有少交稅或不交稅或延期納稅的好處，但對(duì)國(guó)家整體稅收收入而言，則不一定就會(huì)減少。

通常大家都認(rèn)為企業(yè)稅收籌劃會(huì)減少國(guó)家財(cái)政收入，故有一種瞞天過(guò)海、損害國(guó)家利益的心態(tài)，上例其實(shí)已證實(shí)這是一種誤區(qū)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)和整體上看，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是有助于國(guó)家增加稅收的。因?yàn)樵谀壳敖?jīng)濟(jì)不景氣的情況下，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃，從短期看，減少了國(guó)家的稅收。但企業(yè)降低了自身的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)企業(yè)的生存發(fā)展是有利的，當(dāng)企業(yè)渡過(guò)難關(guān)，在市場(chǎng)上存活下來(lái)，贏得了發(fā)展的機(jī)會(huì)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，是會(huì)增加稅收的，這也是國(guó)家在困難時(shí)期一直實(shí)行對(duì)小微企業(yè)減輕稅負(fù)的原因所在。

作者單位：武漢晴川學(xué)院

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2.劉偉.例說(shuō)合同簽訂中的稅收籌劃.財(cái)會(huì)月刊.2015(1)

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4.孫愛(ài)玲,滕淑珍.納稅籌劃中的常見(jiàn)誤區(qū).財(cái)會(huì)月刊2012(22)

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6.侯尚法,姜靜.新政策環(huán)境下房產(chǎn)稅籌劃例析.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2016(09)