審計視角的會計賬簿查閱權問題研究
——基于王某訴某汽車泵制造有限公司案例

王業(yè)可 朱義龍

審計視角的會計賬簿查閱權問題研究
——基于王某訴某汽車泵制造有限公司案例

王業(yè)可 朱義龍

司法實踐中，涉及會計賬簿查閱權問題糾紛不斷，相關判例爭議焦點主要集中在股東知情權的權利范圍和行使方式。本文在對相關案例深入研究的基礎上，剖析了焦點問題的深層原因：股東和公司利益的平衡，并進而探討了從審計機制的視角平衡股東和公司利益的制度選擇。

股東知情權 會計賬簿查閱權 審計 審計制度安排

會計賬簿查閱權是股東知情權最為重要的一項權利，也是容易被忽視的股東非財產(chǎn)性權利的一項內(nèi)容。對于在表決權中不占優(yōu)勢的小股東來說，其經(jīng)濟利益容易遭受公司的侵害，行使該權利能有效監(jiān)督公司的經(jīng)營和管理，防止大股東蠶食自己的利益。但是賬簿查閱權的過度行使又會傷害公司的利益，不利于公司的發(fā)展，甚至最終危害股東的利益。如何通過法律的健全來維護二者的平衡，法學界做了不懈的努力，我國公司法在相關問題上也在不斷完善。但我國目前的有關法律尚不足以滿足當前的商事實踐以及審判實務的需要，致使相關糾紛不斷，判決結(jié)果的迥異也使司法常常處于尷尬境界。通過梳理剖析相關案例，分析相關爭議焦點及其司法裁判形成過程，進而從作為社會監(jiān)督職能重要形式的審計視角，探索進一步完善股東知情權的保護，平衡股東和公司的利益，有重要的意義。

一、基本案情

被告寧波某汽車泵制造有限公司（以下簡稱某公司）于2002年1月31日經(jīng)工商部門登記注冊成立，現(xiàn)股東為原告王某及被告公司法定代表人陳某，其中原告持有30%股份，陳某持有70%股份。2014年8月5日，原告致函被告，認為公司從開業(yè)至今未發(fā)放過一次紅利，并對外拖欠有大量債務，原告的股東權益受到了嚴重侵害，故要求被告于2014年8月21日前提供自2009年1月1日以來的公司會計賬簿和會計憑證（含記賬憑證和原始憑證）及其他入賬備查的有關資料供原告查閱，并以書面形式答復原告委托代理人浙江某律師事務所某律師。被告至今未能答復，故提起訴訟。

原告王某起訴稱：原告系被告股東、監(jiān)事。被告自成立以來從未按照公司法規(guī)定向原告提供財務會計報告，公司歷年的財務預算、決算方案，也從未提交股東會審議。2014年8月5日，原告按公司法規(guī)定向被告提出書面申請，要求被告提供自2009年1月1日以來被告的會計賬簿和會計憑證供原告查閱，但被告至今未能答復。原告認為，原告作為被告的股東，依法享有知情權，現(xiàn)被告的行為已嚴重損害了原告合法權益。據(jù)此，請求判令：被告提供完整的自2009年1月1日以來的公司會計賬簿和會計憑證及其他入賬備查的有關資料供原告和原告委托的注冊會計師查閱。

被告某公司答辯稱：（1）被告并未拒絕原告查閱會計賬簿。被告已于2014年7月27日向原告提供了2009年至今的公司會計報表，對此，原告并未提出任何異議。（2）關于查閱的主體和范圍。根據(jù)我國《公司法》第三十三條的規(guī)定，“公司股東有權查閱公司會計賬簿”。據(jù)此，查閱的權利主體僅限于股東，被告并無義務向原告委托的會計師提供查閱資料。而且，原告有權查閱的范圍并不包括會計憑證。會計憑證尤其是原始憑證涉及公司商業(yè)秘密，而據(jù)被告了解，原告與案外人以另一家汽車泵制造有限公司的名義對外銷售與被告公司相同的產(chǎn)品，故原告要求查閱公司財務原始憑證的訴訟主張，可能損害被告的合法權益，請求法院予以駁回。

法院審理后判令被告寧波某汽車泵制造有限公司于判決生效后十日內(nèi)，向原告王某及其委托的具有執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師提供被告寧波某汽車泵制造有限公司自2009年1月1日至今的財務會計賬簿供其查閱；駁回原告王某的其他訴訟請求。原告王某不服一審判決，提出上訴，二審法院維持原判。

二、案情分析

本案爭議焦點為：原告行使股東知情權，賬簿查閱權的范圍；原告行使知情權的方式，是否可以進行委托查閱。針對爭議焦點，分析如下：

（一）股東行使知情權的范圍，股東能否查閱公司會計憑證

本案中，原告認為其行使知情權的范圍包括2009年1月1日起至今的財務會計賬簿和會計憑證（含記賬憑證和原始憑證）；而被告認為僅限于2009年度至今的財務會計賬簿，不含會計憑證。本案法院認為，知情權是公司股東享有知道和了解公司經(jīng)營狀況等重要信息的權利。依據(jù)《公司法》，股東要求查閱公司會計賬簿的，向公司提出書面請求，除非公司有合理根據(jù)認為股東查閱會計賬簿目的不正當，會損害公司的合法利益，公司應同意查閱。故而，本案原告作為被告登記在冊的股東，被告應當向其履行提供披露相關信息報告的義務，對原告要求查閱被告會計賬簿的訴訟主張，法院予以支持。法院認為，我國《會計法》對財務會計報告、會計賬簿、會計憑證等概念作了明確的區(qū)分，會計憑證包括記賬憑證和原始憑證。而《公司法》的有關規(guī)定中，并不包括會計憑證。因此，原告要求查閱會計憑證中的原始憑證沒有法律依據(jù)。而且，會計憑證尤其是原始憑證雖能直接體現(xiàn)公司真實的經(jīng)營狀況，但其中亦包括了公司的經(jīng)營秘密和經(jīng)營信息，允許任一股東進行查閱，可能會損害公司的整體利益和其他股東的利益。本案例中，法院的意見認為，《會計法》要求財務會計報告、會計賬簿、會計憑證三者的內(nèi)容必須相符，財務會計報表和會計賬簿已經(jīng)能夠綜合反映公司的財務狀況、經(jīng)營狀況和財產(chǎn)使用情況等，故理論上股東可以通過查閱財務會計報告、會計賬簿行使知情權，即原告查閱的目的已經(jīng)能夠達到。故此，對原告要求查閱會計憑證的訴訟請求，法院不予支持。

在同類型的判決中，上海某法院則支持了股東對會計憑證的查閱，該法院認為，根據(jù)我國《會計法》的相關規(guī)定，公司的具體經(jīng)營活動要查閱了原始憑證才能知道，和原始憑證相關的業(yè)務資料也是編制記賬憑證的依據(jù)，也應作為附件入賬備查；且我國公司法對股東查閱會計憑證未加限制，公司的具體經(jīng)營活動只有通過查閱會計憑證才能知曉。江蘇宿遷中院在審理李某、吳某等訴江蘇某公司股東知情權糾紛案中也支持了原告查閱會計憑證的訴訟請求。

不同的判決出現(xiàn)的原因在于《公司法》對股東查閱權的內(nèi)容的規(guī)定只明確可以查閱會計賬簿，但與會計賬簿有緊密聯(lián)系的會計憑證等原始憑證資料并未被法律列明，因此，本案中，法官以《公司法》未規(guī)定股東可以查閱原始憑證為由駁回原告股東的訴訟請求或并無不當之處。不過，完全否決股東對原始憑證的查閱可能過于機械，過分局限于《公司法》第三十三條的字面意思來判斷也可能只是從形式上保證了案件審理的“正當性”。司法實踐中，顯然亦有不少法院對此作出了擴張性解釋，認為會計賬簿包括會計憑證，不過法院對此作出擴張性解釋應是一種超越法律規(guī)定的行為。

也有學者認為“在公司章程有特別約定或其他特殊的例外情況下，司法亦可突破此種限制，而支持當事人查閱會計原始憑證的請求”。這種權利的設計可以在一定程度上保護股東的知情權，但尋求股東通過自治以章程形式?jīng)Q定權利范圍的方法可能會被大股東通過自己占多數(shù)的表決權加以濫用，小股東的合法利益將在公司自治中難以保障。

我國《公司法》從2005年修訂后開始允許股東查閱會計賬簿，2013年《公司法》延續(xù)了2005年的規(guī)定，對是否允許查閱會計憑證沒有涉及。2016年底通過了“公司法解釋四”以下簡稱“解釋四”支持了股東對原始憑證的查閱，說明我國公司法在會計賬簿查閱權問題上采取了逐步擴張的方式，而擴張的過程是慎之又慎的。內(nèi)中的原因應該是股東會計賬簿查閱范圍的爭議涉及到的是公司與股東之間的利益平衡，問題的關鍵不在于范圍，而在于查閱會計賬簿本身背后的會計憑證等原始資料是否具有正當性和必要性。

（二）股東行使知情權可否委托進行查閱

本案中原告認為法律對于股東查閱會計賬簿時尋求其他具有專業(yè)知識的第三人提供幫助并未作出限制性規(guī)定，故其可以委托注冊會計師幫助查賬；被告則認為原告僅能由其本人行使公司法賦予的查閱公司會計賬簿的權利，并不能委托注冊會計師行使。我國《公司法》只規(guī)定了股東有權查閱會計賬簿，沒有明確規(guī)定能否委托他人代為查閱。本案法院支持了原告的主張，認為知情權并非專屬性權利，也并不一定要求權利人親自行使。現(xiàn)實中，由于股東受知識結(jié)構、能力和水平等方面的限制，本人可能無法全面理解公司的財務會計報告及相關財務資料，此時委托他人代為行使知情權也是股東可以選擇的行權途徑。北京某有限公司與陳某股東知情權糾紛一案中，法院認為，《中華人民共和國民法通則》第四章規(guī)定了代理制度，《公司法》在位階上屬于民法特別法，因此代理制度當然可完全適用于公司制度中；而且，股東由于專業(yè)知識和認知領域的差異，很難通過會計賬簿發(fā)現(xiàn)公司財務和運營中的問題，通過委托代理人查閱，其目的是為了更好地行使知情權，保護自身權益。實踐中，類似案例也有不同的判決，傅某訴天津某置業(yè)發(fā)展有限公司股東知情權糾紛案中，法院否決了傅某委托代理人代為查閱。該法院認為：法律雖然規(guī)定了股東享有知情權，但沒有規(guī)定可以委托查閱，以委托查閱容易泄露公司信息而被拒絕。

筆者認為，委托專業(yè)人士行使會計賬簿查閱權，應屬于權利的合理行使方式。依據(jù)我國《民法通則》第六十三條的規(guī)定，除非規(guī)定應當由本人實施的民事法律行為，不得代理外，公民、法人可以通過代理人實施民事法律行為。因此，在法律和公司章程并未規(guī)定股東必須本人親自行使會計賬簿查閱權的情形下，股東應當有權委托查詢。為解決由他人代為查閱可能帶來的泄漏公司商業(yè)秘密的問題，可以對受托人的范圍予以限定，比如受托人應與公司無利害關系、具備專業(yè)知識且有為當事人保密的執(zhí)業(yè)紀律要求等。

三、審計視角：委托注冊會計師代行查閱權

會計賬簿查閱權是為股東權利而設立的，是股東基于股權享有的固有的權利，是其在公司利益的部分體現(xiàn)?！岸譃槿鐣娣罩繕说墓痉ǎ渲苯庸δ苤皇嵌糁乒靖鞣絽⑴c者利益沖突?！盵 ]因此，會計賬簿查閱權的具體設計一方面要強調(diào)維護和保障股東的知情權，另一方面也要注重公司各方之間的利益平衡。雖然股東作為出資人，其目的是通過公司來獲利，但公司在設立后便具有了自己的獨立于股東之外的法人人格，公司和股東作為兩個獨立的個體之間在利益關聯(lián)上已經(jīng)不是完全一致的,而是既矛盾又統(tǒng)一的?！胺ǖ淖罡呷蝿站褪瞧胶饫?。如何預防和減少股東利益與公司利益在股東知情權行使時所產(chǎn)生的沖突矛盾, 是股東知情權法律制度設計時必須解決的。”對于股東自身而言,由于信息不對稱，其非常需要通過查閱會計賬簿等方式來獲取公司的相關信息以彌補自己在信息方面的弱勢，但對于公司來說，其要避免股東查閱會計賬簿增加過多的經(jīng)營成本，也要防止公司的商業(yè)秘密在查閱的過程中外流，所以對股東的會計賬簿查閱權施加限制必然會成為公司方面的強烈要求。

“一般而言, 契約參與者能夠通過審計商定程序認知企業(yè)契約的強勢參與者(經(jīng)營者)的侵害風險,并在有效市場條件下,能夠懲罰那些沒有按契約進行信息披露或故意歪曲提供信息,因而沒有嚴格按契約條款規(guī)定對待契約參與者(投資者) 的企業(yè)。執(zhí)行商定審計程序是應企業(yè)契約參與者的要求,對締約相對人的履約情況進行監(jiān)督、檢查與控制的需要而實施的”，股東委托注冊會計師執(zhí)行商定程序依法行使查閱權是保護股東和公司利益平衡的最佳選擇。

（一）委托注冊會計師行使查閱權的必要性

就會計賬簿查閱權而言，需要透過會計賬簿的表象來看事物的本質(zhì)，以獲知賬簿所承載的公司經(jīng)營信息。現(xiàn)實中，非專業(yè)財會人員難以僅憑一己之力去掌握會計賬簿里面的信息，更難以發(fā)現(xiàn)其中的問題。從事公司糾紛審判實務的晏芳法官認為“具有中立身份和專業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師進行查閱，可以彌補其信息劣勢，保障其獲取的財務資料質(zhì)量，避免其非理性懷疑，達到股東利益均衡，亦有助于公司的正常運營?！?/p>

實踐中，如果不允許股東委托專業(yè)人士代為查閱會計賬簿，那么在一般情況下股東得以獲知公司信息的可能性就極為有限，會計賬簿查閱權便不具有實現(xiàn)的可能性，其利益的實現(xiàn)將無從談起。中小股東是公司法中股東權益保障的重點對象，大多數(shù)屬于專業(yè)技能一般的純粹投資者，通常不具備看得懂會計賬簿資料的會計水準；同時會計賬簿具有相當強的專業(yè)性和復雜性，對于反映公司運營狀況、真實財務信息至關重要。股東只有通過查閱會計賬簿資料才能知悉公司的財務狀況，因此，立法允許股東委托具有獨立地位的注冊會計師代理查閱公司的財務資料，可以彌補其信息劣勢，充分保障股東合法權益。另外，小股東為了自己的權益不被控制股東侵害，為了能夠在權利被侵害后采取有效的補救措施，必須要獲得公司公告外的詳盡信息。因此，在法律上賦予小股東在法定情形下委托注冊會計師進行賬簿查閱，才能在司法途徑中加強對小股東權益的保護。

（二）委托注冊會計師行使查閱的可行性

通常，由股東以外的第三人來接觸公司機密的會計資料，會使公司擔憂被泄密的風險。為此，允許委托查閱的前提應該是嚴格限定被委托的“第三人”的范圍——該“第三人”首先必須與公司無利害關系，必須是獨立于公司與股東之外的個體，既不偏袒股東而蓄意侵害公司利益，也不會因為公司立場而消極履行代理職責；其次，該第三人應當是具有執(zhí)業(yè)資格專業(yè)人員，具有相當?shù)臉I(yè)務水平，能補足股東在財務、法律等專業(yè)知識方面的短板。職業(yè)從事審計工作的注冊會計師，獨立性是其職業(yè)靈魂，專業(yè)勝任能力更是其職業(yè)要求。委托注冊會計師查閱會計賬簿成為必然選擇，一方面，注冊會計師專業(yè)知識毋庸置疑；另一方面，健全的注冊會計師職業(yè)道德守則保證了保密原則的落實。依照職業(yè)道德守則，“注冊會計師應當對職業(yè)活動中獲知的涉密信息保密，不得有下列行為：（1）未經(jīng)客戶授權或法律法規(guī)允許，向事務所以外的第三方披露所獲知的涉密信息;（2）利用自己所獲知的涉密信息為自己或第三方謀取利益。”注冊會計師作為專業(yè)的審計人員，允許委托注冊會計師來查閱會計賬簿，才能落實保護公司的利益。

注冊會計師是專業(yè)的查賬人員，股東委托注冊會計師去公司查閱會計賬簿，可以克服股東本人專業(yè)知識不足的困境，有助于他們對公司真實全面的財務信息的了解，有效維護其知情權的行使。反之，如果股東只能自己在公司內(nèi)查閱，公司很容易在操作中設置許多障礙，把股東的知情權架空；而如果允許股東把賬簿和憑證帶出公司，則公司會面臨巨大風險。允許股東聘請注冊會計師來對公司的賬簿和原始會計憑證進行查閱，才能更好地保障股東知道公司的真實情況，同時，也更不容易泄密，有利于保護公司的利益。

四、平衡股東和公司利益的審計制度安排

“審計制度本質(zhì)上是一種對利益沖突進行協(xié)調(diào)的機制;審計契約的本質(zhì)是不同利益主體對這種協(xié)調(diào)機制進行集體選擇的結(jié)果?！?“作為現(xiàn)存的審計制度,它實際上是以利益相關者在某一時點的利益沖突與協(xié)調(diào)的結(jié)果為基礎的。由于經(jīng)營者具體經(jīng)營管理企業(yè),并始終存在使自己受益而使其他利益相關者受損的動機,因此, 其他利益相關者必然擁有監(jiān)督經(jīng)營者的權力?！睂徲嫾词枪蓶|對經(jīng)營者監(jiān)督的一種工具，更是平衡股東和公司利益的現(xiàn)實選擇。

關于知情權的行使，根據(jù)蔣大興教授提出的“層級遞進結(jié)構”理論, 設計了三個層次的審計制度安排。

第一層次的審計,由會計師事務所對公司財務會計報告進行審計，出具審計報告。這一層次的審計范圍是不受限的，注冊會計師為合理保證財務會計報告不存在重大錯報可以對公司的財務信息和非財務信息執(zhí)行審計。這一層次給公司附加了積極作為的私法義務,公司主動依照法律和章程規(guī)定聘請注冊會計師審計，積極向股東呈遞或公示公司的經(jīng)營信息?！肮韭男性摲N義務直接來源于法律和章程的規(guī)定,無須股東事先請求,這是一種非依請求而由公司單方完成的法定(約定)義務。”我國公司法第一百六十四條規(guī)定：“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經(jīng)會計師事務所審計。”而實踐中，從2007年開始，我國普通有限責任公司年報逐步不再審計，工商企業(yè)年度報告公示制度實施以后，有限責任公司更是鮮有再進行審計，這對公司節(jié)約成本，促進公司發(fā)展有一定好處，但也存在不利于中小股東利益的保護和賬簿查閱權糾紛增加的困擾，建議明確賦予中小股東提請審計權，即，如果公司沒有履行積極的私法義務，股東可以提請公司進行年度報表審計。

第二層次的審計,注冊會計師執(zhí)行商定審計程序，屬于股東委托注冊會計師行使賬簿查閱權，審計的范圍限于法定的賬簿查閱權范圍。這一層次“給股東創(chuàng)設積極的私法權利,給公司附加消極的私法義務,”股東依法可以聘請注冊會計師代為查閱公司賬簿，并為股東提供相關信息，股東是否委托注冊會計師，或者委托他人或者自行查閱有選擇權利。

第三層次的審計,由股東提請審計權，法院委派注冊會計師執(zhí)行司法會計鑒定或司法審計（可以比較西方國家檢查人制度）。這一層次是“給股東創(chuàng)設積極的公法權利,給公司附加消極的公法義務。當股東無法憑借第一或第二層次的知情權獲得公司經(jīng)營的真實信息,或者說第一或第二層次的知情權行使失敗時(例如,公司不向股東呈遞財務會計報告或股東請求查閱公司財務會計報告遭到非法拒絕等），股東有權通過司法救濟手段獲得保護,借助公權強迫公司披露真實的經(jīng)營信息?！痹谶@一層次，股東可以通過訴訟直接行使會計賬簿查閱權或委托代行查閱權，其范圍應限定在賬簿查閱權的法定范圍，或法律賦予股東審計提請權，當有法院委托執(zhí)行審計，審計范圍應可以超越賬簿查閱權的法定范圍，秉持公平正義，由法官自由裁量。公司法如能俯視審計，在司法實踐中積極引入審計機制平衡股東和公司利益，可能會有事半功倍的效果。建議在今后修改《公司法》和《民事訴訟法》時，或在制定有關的司法解釋時，進一步明確審計機制的作用，明確股東的審計請求權及其行使程序。

作者單位：浙江理工大學 浙江韋寧會計師事務所

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