會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本問題研究綜述

東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 史元 王佳悅 康麗寧

會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本問題研究綜述

東北農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 史元 王佳悅 康麗寧

鑒于會(huì)計(jì)師事務(wù)所智力資本、人力資本密集的特點(diǎn)，人力資本效用的最大化便成為提升事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量和運(yùn)營(yíng)效率的有效途徑。因此，本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效和效率、審計(jì)質(zhì)量及人力資本激勵(lì)機(jī)制三方面對(duì)國(guó)內(nèi)外研究成果進(jìn)行綜述，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本的開發(fā)與建設(shè)提供借鑒，提高我國(guó)本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。

人力資本 經(jīng)營(yíng)績(jī)效 審計(jì)質(zhì)量 激勵(lì)機(jī)制

舒爾茨作為人力資本理論的先驅(qū)曾提出，相對(duì)于物質(zhì)資本投資和勞動(dòng)者數(shù)量的增加，人力資本投資對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的促進(jìn)作用更為顯著，并且其未來收益要大于投資。20世紀(jì)90年代，盧卡斯和羅默提出將“人力資本”因素納入經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模型，1989年盧卡斯指出，產(chǎn)品或服務(wù)產(chǎn)出所必須的專業(yè)化人力資本才是產(chǎn)出增長(zhǎng)的決定性因素；羅默則基于知識(shí)積累對(duì)促進(jìn)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的驅(qū)動(dòng)作用將專業(yè)知識(shí)技能作為一個(gè)獨(dú)立因素置入增長(zhǎng)模型，由此確立了人力資本在所有生產(chǎn)要素中的首要地位。隨著人力資本理論研究的深入以及不斷創(chuàng)新，越來越多的學(xué)者從企業(yè)層面上研究人力資本的引進(jìn)開發(fā)、管理機(jī)制及人力資本對(duì)企業(yè)績(jī)效的貢獻(xiàn)，其中就包括人力資本密集型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效、經(jīng)營(yíng)效率

企業(yè)優(yōu)質(zhì)人力資本是不可模仿性及不可替代性的資源，是公司競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主要來源，這些人力資源與其他資源的互動(dòng)將影響組織的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。因此，人力資本必然成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，事務(wù)所人力資本的高質(zhì)量高效率可降低事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)成本，增加事務(wù)所收益。以前由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與人力資本數(shù)據(jù)難以獲得，我國(guó)對(duì)二者間關(guān)系的研究甚少，隨著財(cái)政部大量投資積極建設(shè)公開查詢系統(tǒng)，研究才得到數(shù)據(jù)支持，研究成果日益豐富。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效早在1998年，Morris&Empson便提出，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的專業(yè)性較強(qiáng)，使得人力資本成為影響事務(wù)所經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)鍵因素。高娟（2011）從心理契約角度解釋了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本的價(jià)值所在：首先，事務(wù)所的收益依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能的發(fā)揮，即人力資本知識(shí)價(jià)值；其次，事務(wù)所聲譽(yù)日益成為事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力的來源，而這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同維護(hù)，即人力資本聲譽(yù)價(jià)值；最后，事務(wù)所對(duì)人才的吸納依靠員工自身的影響與宣傳，即人力資本廣告價(jià)值。盧寧文和郜佳音（2014）研究得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、學(xué)歷水平及事務(wù)所聲譽(yù)與經(jīng)營(yíng)績(jī)效呈正相關(guān)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別構(gòu)成與接受后續(xù)教育與經(jīng)營(yíng)績(jī)效不相關(guān)，至于年齡結(jié)構(gòu)，事務(wù)所中小于30歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師最能影響事務(wù)所績(jī)效，年紀(jì)大于30歲的則影響力較弱。而這一點(diǎn)在“國(guó)際四大”人員選聘中得到了充分體現(xiàn)：“國(guó)際四大”更傾向于接受應(yīng)屆畢業(yè)生，憑借其完善的培訓(xùn)機(jī)制使年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師迅速成長(zhǎng)，積累經(jīng)驗(yàn)，成為對(duì)事務(wù)所績(jī)效貢獻(xiàn)最大的人群?？梢?，與年紀(jì)較大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然起步晚但增長(zhǎng)率較大，具有發(fā)展?jié)摿?，同時(shí)許漢友和丁長(zhǎng)青（2007）通過運(yùn)用灰色系統(tǒng)分析方法對(duì)中國(guó)排名前20家的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)績(jī)效的影響因素進(jìn)行了排序，發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵因素不是通常人們所關(guān)注的會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)安排，而是其擁有的年輕的和高學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量，其中大學(xué)以上學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)績(jī)效具有較大影響力，而大學(xué)以下學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)對(duì)其影響較弱。朱婷（2013）也提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍應(yīng)予年輕化的建議，但其實(shí)證結(jié)果顯示年齡結(jié)構(gòu)對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效影響并不顯著，最為顯著的是事務(wù)所內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量，并且發(fā)現(xiàn)學(xué)歷因素對(duì)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響越來越大。俞廣莉和李冬偉（2011）以員工專業(yè)能力、管理者能力、員工凝聚能力和企業(yè)吸引人才能力四個(gè)方面作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本的四個(gè)維度，其中員工專業(yè)能力采用學(xué)歷、工作經(jīng)驗(yàn)、接受培訓(xùn)程度及職業(yè)謹(jǐn)慎衡量；管理者能力以管理能力、管理滿意度與妥善交排資源能力衡量；員工凝聚能力采用工作回報(bào)滿意度、為完成工作延長(zhǎng)工作時(shí)間及員工努力程度指標(biāo)衡量；員工向心力，以薪酬水平與企業(yè)文化衡量企業(yè)吸引人才的能力進(jìn)行因子分析后得出各指標(biāo)均與績(jī)效呈正相關(guān)且專業(yè)能力最為顯著的結(jié)論。郭弘卿等（2011）探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本、薪資與經(jīng)營(yíng)績(jī)效三者間之關(guān)聯(lián)性并認(rèn)為員工薪酬是連結(jié)二者之間的橋梁，扮演中介的角色，其研究采用教育背景、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、繼續(xù)教育及薪酬開支作為人力資本水平的衡量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)人力資本與薪酬水平呈正相關(guān)，薪酬水平與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效同樣正向變動(dòng)，借助“薪酬水平”間接地證明了人力資本與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效的關(guān)系。以上研究表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡與事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效呈負(fù)相關(guān)，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)則與經(jīng)營(yíng)績(jī)效呈正相關(guān)，這說明年輕與經(jīng)驗(yàn)豐富并不矛盾，只要事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)年輕人的培訓(xùn)與鍛煉，大膽予以委任，不僅能提高本土事務(wù)所對(duì)他們的吸引力，防止人才的流失，還能使事務(wù)所人力資本年輕化，增加在審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)而吸引更多學(xué)歷高的年輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)績(jī)效循環(huán)上升。

更有許多學(xué)者如汪小勇（2008）、鄭麗和彭夢(mèng)婕(2012)對(duì)國(guó)際“四大”與本土?xí)?jì)師事務(wù)所進(jìn)行比較分析后發(fā)現(xiàn)，本土事務(wù)所與國(guó)際四大在人力資源優(yōu)勢(shì)方面存在較大差距。四大擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資源相比本土事務(wù)所更為年輕，且學(xué)歷平均要高于本土所，因此鄭麗和彭夢(mèng)婕（2012）建議本土?xí)?jì)師事務(wù)所在擴(kuò)大規(guī)模時(shí)應(yīng)注重提高勞動(dòng)效率，重視高層次人才的培養(yǎng)，大力拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效提升。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營(yíng)效率會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率是指獲得的報(bào)酬（產(chǎn)出）與投入要素成本之間的比值，或者說是各種知識(shí)技能、信息技術(shù)和行業(yè)專長(zhǎng)的利用程度。相對(duì)于物質(zhì)資本，事務(wù)所人力資本要素所占比重更大，因此探討人力資本對(duì)經(jīng)營(yíng)效率的影響很有必要。

柳木華等（2011）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受教育程度與行業(yè)專長(zhǎng)能夠顯著提高事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率，聲譽(yù)和凈資產(chǎn)規(guī)模也對(duì)經(jīng)營(yíng)效率有積極的促進(jìn)作用，但經(jīng)驗(yàn)因素對(duì)經(jīng)營(yíng)效率的影響并不顯著且呈負(fù)相關(guān)，與人們預(yù)期不太相符，鑒于此，其更換計(jì)量方法并重復(fù)之前程序后仍然得到了相同的結(jié)論，Vera et al.（2004）在研究荷蘭審計(jì)市場(chǎng)時(shí)也出現(xiàn)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)變量與預(yù)期不符的情況，因此建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所投資行業(yè)專長(zhǎng)建設(shè)，了解客戶行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，高效地做出職業(yè)判斷，通過提高勞動(dòng)生產(chǎn)率使經(jīng)營(yíng)效率得以增長(zhǎng)。同時(shí)，行業(yè)專長(zhǎng)作為一種差異化戰(zhàn)略，能主張更高的審計(jì)溢價(jià)，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)績(jī)效的提升。孫冀萍（2014）指出，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)時(shí)不僅要關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)，更要關(guān)注人力資本結(jié)構(gòu)，注重高層次人力資本的比重，但人力資本存量只是靜態(tài)的指標(biāo)，更應(yīng)關(guān)注人力資本投資、人力資本配置和有效利用對(duì)經(jīng)營(yíng)效率的影響，只有合理的產(chǎn)權(quán)安排才會(huì)使人力資本潛在效率充分開發(fā)，例如對(duì)技術(shù)過硬經(jīng)驗(yàn)豐富的人員賦予所有權(quán)。Cheng et a1.（2000）就曾經(jīng)指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所雇員比率對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)營(yíng)效率有顯著的影響，同時(shí)，事務(wù)所激勵(lì)不當(dāng)會(huì)降低個(gè)人努力程度，即使投資配置恰當(dāng)也不會(huì)產(chǎn)生高效率。邱吉福、王園等（2012）將DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)分析和Malmquist生產(chǎn)力指數(shù)分析相結(jié)合，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)效率變動(dòng)進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所投入要素的使用效用具有波動(dòng)性，投入成本浪費(fèi)嚴(yán)重，技術(shù)效率變動(dòng)正增長(zhǎng)，總的生產(chǎn)力水平逐漸下降，建議事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)有效資源的優(yōu)化和整合，發(fā)展技術(shù)創(chuàng)新以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，提高經(jīng)營(yíng)效率。賈憲威等（2010）運(yùn)用DEA-Tobit兩階段檢驗(yàn)方法對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)相比于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模以及客戶資源，人力資源因素對(duì)事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率的影響更加顯著且呈正相關(guān)，選取的指標(biāo)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師比重、本科以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師比重、經(jīng)驗(yàn)豐富注冊(cè)會(huì)計(jì)師比重及領(lǐng)軍人才數(shù)量，其中以學(xué)歷和經(jīng)驗(yàn)兩項(xiàng)指標(biāo)最為顯著，因此建議提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷層次和經(jīng)驗(yàn)水平。站在經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，效率往往與規(guī)模相聯(lián)系，因此筆者認(rèn)為，為了更加充分的發(fā)揮人力資本在促進(jìn)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)效率方面的作用，應(yīng)在事務(wù)所內(nèi)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)的同時(shí)于資源適當(dāng)?shù)那疤嵯聰U(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，設(shè)立分所，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)，加大培訓(xùn)投資，將本土事務(wù)所做強(qiáng)做大。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與審計(jì)質(zhì)量

會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)質(zhì)量的高低很大程度上取決于事務(wù)所內(nèi)部各層級(jí)的審計(jì)人員，尤其是代表事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的項(xiàng)目合伙人和質(zhì)量控制復(fù)核人員。DeAngelo（1981）的審計(jì)理論認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員工作中發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為進(jìn)行報(bào)告的綜合概率，其中發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率取決于審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，揭露報(bào)告違規(guī)行為的可能性則由其獨(dú)立性決定。兩者最終都指向了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層面。Gul等（2011）發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有顯著影響，這種影響可以由審計(jì)人員的性別、受教育的程度、執(zhí)業(yè)年限、在事務(wù)所中的級(jí)別等特征來解釋。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效的研究從事務(wù)所層面著手，而對(duì)于審計(jì)質(zhì)量，現(xiàn)有研究則基于審計(jì)人員個(gè)人特征的微觀視角，并且人力資本對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響與經(jīng)營(yíng)績(jī)效和經(jīng)營(yíng)效率的影響并不一致。此外，在審計(jì)質(zhì)量的研究中，除執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)的結(jié)論外，其他因素的研究結(jié)論學(xué)者們各執(zhí)一詞，筆者認(rèn)為這有可能是學(xué)者們對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)不同、對(duì)個(gè)人特征進(jìn)行量化時(shí)采取了不同的數(shù)據(jù)處理方式、樣本規(guī)模大小不一，加之個(gè)別因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著造成的。在眾多因素中，性別因素尤其得到了學(xué)者們的關(guān)注，但研究結(jié)論并不一致，這可能是由于各個(gè)國(guó)家和地區(qū)社會(huì)文化背景大相徑庭。

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別與審計(jì)質(zhì)量雖然男女能力方面和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好的差異被許多人視為偏見，但無論是心理學(xué)、社會(huì)學(xué)還是大量的實(shí)證研究都證明了男女間差異的存在。早在1989年，Meyers-Levy便發(fā)現(xiàn)男性對(duì)信息具有選擇性，而女性對(duì)信息則具有寬泛性,并且女性在復(fù)雜的環(huán)境中工作效率更高，決策也更加準(zhǔn)確，進(jìn)而推斷女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯(cuò)報(bào)。Breesch（2009）對(duì)即將成為審計(jì)人員的20位男性和20位女性展開問卷調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)女性比男性能夠發(fā)現(xiàn)更多的潛在性錯(cuò)誤陳述，同時(shí)女性比男性對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度更加保守，但是男性對(duì)錯(cuò)報(bào)類型的把握比女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加準(zhǔn)確。Ye等（2014）在研究了中國(guó)資本市場(chǎng)上審計(jì)失敗的案例后發(fā)現(xiàn)，相比男性，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更容易與審計(jì)失敗聯(lián)系起來?？梢?，國(guó)外研究大多傾向于女性審計(jì)質(zhì)量更高的結(jié)論，不過鑒于性別因素受社會(huì)環(huán)境的影響較大，國(guó)外的研究結(jié)論對(duì)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量研究的適用性還有待考量，不過其研究思路和方法仍然對(duì)我國(guó)的研究有重大參考價(jià)值。

國(guó)內(nèi)學(xué)者劉小春（2014）、郭春林（2014）、丁利等（2012）均通過實(shí)證研究得出女性審計(jì)質(zhì)量更高的結(jié)論，但丁利發(fā)現(xiàn)性別因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著。張兆國(guó)等（2014）以我國(guó)2008-2012年深滬兩市A股上市公司為研究樣本，利用審計(jì)報(bào)告激進(jìn)法作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)研究后發(fā)現(xiàn)，與女性相比，男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師主持審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量更高，并認(rèn)為可能是現(xiàn)代女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想觀念和行為方式已逐漸趨于男性導(dǎo)致的。由心理學(xué)和社會(huì)學(xué)的研究結(jié)果可知，男性比女性解決問題能力更強(qiáng)，女性比男性更加謹(jǐn)慎，更傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，更能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，那么男女混合是否能提高工作效率和審計(jì)質(zhì)量?鑒于此，越來越多的人在設(shè)置變量的過程中不再僅設(shè)置兩組性別變量（存在女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師一組，不存在女性為另一組），而是分為全部男性組、全部女性組和男女混合組。黃菲菲（2016）研究發(fā)現(xiàn)，男女混合組的審計(jì)質(zhì)量更高，女性組審計(jì)質(zhì)量高于男性組，即更能抑制管理層操縱盈余的行為，并且性別差異導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量差異是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后才體現(xiàn)出來的。施丹和程堅(jiān)（2011）以2001-2008年我國(guó)A股上市公司為數(shù)據(jù)來源，發(fā)現(xiàn)女性組顯著增加了負(fù)向的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別組成（兩個(gè)簽字會(huì)計(jì)師同為男性、同為女性或男女混合）與絕對(duì)的、正向及負(fù)向的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)并無顯著關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，相比男性，女性更不愿意接受不道德的行為，在“道德兩難”時(shí)男性更為功利，女性則更加堅(jiān)定。但也有學(xué)者從職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的角度研究性別因素后發(fā)現(xiàn)，女性為了規(guī)避職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保證個(gè)人發(fā)展不受阻礙，她們更不愿意與客戶發(fā)生分歧，可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性偏低。例如：王良成等（2014）研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別的差異對(duì)其審計(jì)獨(dú)立性在總體上并無顯著影響，但在職業(yè)階段的早期與晚期，這種影響較為顯著，表現(xiàn)為女性獨(dú)立性較之男性相比更低，原因是男性注冊(cè)會(huì)計(jì)師更易得到青睞，使女性面臨更大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，鑒于女性規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的偏好和職業(yè)發(fā)展的需求出現(xiàn)獨(dú)立性與男性相比偏低的情況，建議在研究性別對(duì)獨(dú)立性的影響時(shí)考慮職業(yè)階段的調(diào)節(jié)作用。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一領(lǐng)域目前對(duì)性別與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系還沒有得出一致的結(jié)論，但不論國(guó)內(nèi)還是國(guó)外研究結(jié)果都更傾向女性能夠提供更高的審計(jì)質(zhì)量。但從目前我國(guó)事務(wù)所現(xiàn)狀及學(xué)者們統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍以男性居多，男性的領(lǐng)導(dǎo)力和決策水平往往更得到青睞，這可能與我國(guó)特殊的社會(huì)文化有關(guān)。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師受教育程度、執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)質(zhì)量Nelson等（2009）研究得出了工作經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)人員對(duì)管理層提供的信息的依賴性之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)當(dāng)管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)估是有利的時(shí)候，如果任較高級(jí)別職位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)較少，其評(píng)估結(jié)論往往也是有利的，并且有經(jīng)驗(yàn)的高級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷不會(huì)受管理層評(píng)估的影響因此，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取經(jīng)驗(yàn)時(shí)，他們也獲得了說服性知識(shí)，這使他們能夠擺脫管理層的說服企圖，因而具有更高的獨(dú)立性。劉笑霞（2012）利用2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司的數(shù)據(jù)研究后發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)豐富程度和事務(wù)所對(duì)高層次人才培訓(xùn)的重視能夠抑制客戶的正向盈余管理行為，提高審計(jì)質(zhì)量。羅春華（2014）研究發(fā)現(xiàn)，隨著執(zhí)業(yè)年限的增長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的信息更加穩(wěn)健，但相關(guān)關(guān)系并不顯著；職位越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的穩(wěn)健性更高，即審計(jì)質(zhì)量越高。通常認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡能反映其執(zhí)業(yè)年限和經(jīng)驗(yàn)的豐富程度，年齡大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往因豐富的經(jīng)驗(yàn)而具備更強(qiáng)的辨識(shí)能力，隨著年齡的增長(zhǎng)，理智感與道德感也不斷增強(qiáng)，相比年輕人更傾向選擇風(fēng)險(xiǎn)較小的戰(zhàn)略決策，但簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡額不宜過大，否則跟不上會(huì)計(jì)知識(shí)的更新反而致使審計(jì)質(zhì)量下降。丁利、李明輝、呂偉（2012）選取了2010年A股上市公司及其簽字會(huì)計(jì)師的數(shù)據(jù)，以可操控性應(yīng)計(jì)額衡量審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究后指出，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的性別、年齡、學(xué)歷、專業(yè)、職位（是否為合伙人）和政治面貌六個(gè)個(gè)人特征中，僅年齡一個(gè)特征與操控性應(yīng)計(jì)的絕對(duì)值呈顯著的負(fù)向關(guān)系，但上述結(jié)論只適用于客戶向下操縱盈余的情況。此外，研究還發(fā)現(xiàn)，兩名簽字會(huì)計(jì)師均為合伙人時(shí)，更容易縱容客戶的向下操縱盈余行為，審計(jì)質(zhì)量反而更低，主要原因是合伙人享有收益分配權(quán)而與管理層合謀導(dǎo)致的。李建然和高慧松（2007）以2002年我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)上柜公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為依據(jù)實(shí)證分析得出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師受教育水平能夠抑制正的可操控應(yīng)計(jì)額，經(jīng)驗(yàn)的增加能抑制正的和負(fù)的可操控應(yīng)計(jì)額，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師受教育水平和經(jīng)驗(yàn)豐富程度與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)。李冬偉，伍玲（2011）從《2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》選取樣本進(jìn)行實(shí)證分析的結(jié)果表明，審計(jì)人員受教育程度、工作經(jīng)驗(yàn)及培訓(xùn)完成率與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)，這表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該鼓勵(lì)員工追求高學(xué)歷教育，建立有效的溝通機(jī)制實(shí)現(xiàn)員工之間的經(jīng)驗(yàn)交流，同時(shí)指出，事務(wù)所人力資本投入與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，即應(yīng)加大對(duì)員工后續(xù)教育。但已有越來越多的研究得出學(xué)歷對(duì)審計(jì)質(zhì)量無影響的結(jié)論。劉笑霞（2012）、劉小春（2014）、郭春林（2014）、張兆國(guó)（2014）等均通過實(shí)證研究得出學(xué)歷與審計(jì)質(zhì)量不存在顯著相關(guān)關(guān)系，其中，張兆國(guó)（2014）研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷和執(zhí)業(yè)年限與審計(jì)報(bào)告激進(jìn)性呈負(fù)相關(guān)，即對(duì)審計(jì)質(zhì)量有積極的作用，但學(xué)歷因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著；而后在對(duì)事務(wù)所按體制進(jìn)行區(qū)分后發(fā)現(xiàn)，有限合伙制企業(yè)中，合伙人擔(dān)任簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量較非合伙人更低，而特殊普通合伙制則不顯著，這可能是由于該機(jī)制下責(zé)任人需承擔(dān)無限連帶責(zé)任，因此風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)更強(qiáng)。可見，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)因素的研究結(jié)論學(xué)者們基本達(dá)成一致，與審計(jì)質(zhì)量呈顯著正相關(guān)，但學(xué)歷因素頗具爭(zhēng)議，越來越多的研究結(jié)果表明學(xué)歷因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量確有影響但并不顯著。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職位與審計(jì)質(zhì)量郭春林（2014）選取了2007-2010年由五家大型會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)的A股上市公司為研究對(duì)象，在企業(yè)層面和年度層面進(jìn)行兩聚類回歸后發(fā)現(xiàn)，女性注冊(cè)會(huì)計(jì)師和經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量更高；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位和學(xué)歷對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒有顯著的影響，合伙人作為事務(wù)所的主要決策者和領(lǐng)導(dǎo)人，需要保證提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位，與其承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任是相輔相成的。處于事務(wù)所高層的人員勢(shì)必承擔(dān)更大的職業(yè)責(zé)任，與此同時(shí)也能夠促進(jìn)審計(jì)主體努力工作，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量，獲得良好的聲譽(yù)，職業(yè)地位也就越高。DeFond（2002）在個(gè)人層面按審計(jì)主體的級(jí)別將審計(jì)服務(wù)質(zhì)量分層后發(fā)現(xiàn)，隨著審計(jì)主體級(jí)別的遞增，審計(jì)質(zhì)量水平呈現(xiàn)出階梯式增長(zhǎng)的趨勢(shì)。由于目前我國(guó)多數(shù)會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式已變?yōu)闉樘厥馄胀ê匣镏?，一旦發(fā)生重大審計(jì)失敗，事務(wù)所受到行政處罰時(shí)，負(fù)責(zé)相應(yīng)項(xiàng)目的合伙人需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這會(huì)促使其對(duì)審計(jì)過程的控制更加嚴(yán)格。但在特殊普通合伙機(jī)制下，決策權(quán)取決于合伙人的能力和業(yè)績(jī)，合伙人有權(quán)管理事務(wù)所事務(wù)，擁有事務(wù)所權(quán)益的分配，因此也不乏合伙人為爭(zhēng)取更高的市場(chǎng)份額與管理者合謀，或因處于高職位存在與客戶保持良好關(guān)系的壓力而容忍上市公司操縱盈余的行為，嚴(yán)重違背審計(jì)要求的獨(dú)立性。也就是說，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事務(wù)所中的職位取決于其與客戶的關(guān)系，那么職位高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未必提供了更高質(zhì)量的的審計(jì)服務(wù)。這一現(xiàn)象在劉小春（2014）的實(shí)證研究中得到證實(shí)：“四大”中，職位越高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量越高，“非四大”則并非如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職位并沒有對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響，說明“四大”更傾向于激勵(lì)提供高質(zhì)量審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其結(jié)構(gòu)化審計(jì)程序得到了更好的執(zhí)行。類似的，郭春林（2014）在對(duì)中瑞岳華和國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別回歸后發(fā)現(xiàn)：在中瑞岳華，性別、經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量高低的影響十分顯著，而在“四大”，除從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職位因素外，其他因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著。

可見，會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部制度會(huì)對(duì)不同特征的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體產(chǎn)生不同的激勵(lì)和約束效力，并表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量的差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部結(jié)構(gòu)化程序得到良好執(zhí)行時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接受內(nèi)部制度的約束，反之只能通過外部的審計(jì)準(zhǔn)則、法律法規(guī)約束其行為。而內(nèi)部制度得到良好執(zhí)行的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的人員獲得晉升，進(jìn)而激勵(lì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)，促進(jìn)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量平均水平的提高。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本激勵(lì)機(jī)制

人力資本的產(chǎn)權(quán)具有特殊性，導(dǎo)致人力資本只能激勵(lì)不能壓榨，加之注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著對(duì)公眾的責(zé)任，意味著他們必須面對(duì)來自客戶、監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及股東的壓力，為避免機(jī)會(huì)主義傾向，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要建立有效的激勵(lì)機(jī)制以保證職業(yè)判斷的準(zhǔn)確客觀。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體不僅追求經(jīng)濟(jì)效用，也追求非經(jīng)濟(jì)效用，這就使得可選擇的激勵(lì)點(diǎn)大大增加。就現(xiàn)有文獻(xiàn)而言，雖然學(xué)者們提出了各種形式不同的激勵(lì)措施，但出發(fā)點(diǎn)均是“以人為本”，并采用物質(zhì)經(jīng)濟(jì)激勵(lì)相結(jié)合的方式。

何中兵和李斌（2008）基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與普通服務(wù)公司在對(duì)第三方的責(zé)任、團(tuán)隊(duì)知識(shí)共享、團(tuán)隊(duì)層次監(jiān)督等方面的差異提出了非經(jīng)濟(jì)因素為主的擴(kuò)展激勵(lì)機(jī)制，該機(jī)制包括六個(gè)方面：一是支付可協(xié)商的薪金和福利。其重點(diǎn)在于設(shè)計(jì)出當(dāng)現(xiàn)有薪金福利低于會(huì)計(jì)人員的實(shí)際勞動(dòng)付出時(shí)，會(huì)計(jì)師在未來能得到相應(yīng)補(bǔ)償?shù)倪f延補(bǔ)償方案；二是建立會(huì)計(jì)師職業(yè)壓力的化解機(jī)制。事務(wù)所高管應(yīng)致力于尋求不同利益相關(guān)者對(duì)項(xiàng)目執(zhí)行人的信任與支持以及確保組織結(jié)構(gòu)上的簡(jiǎn)化，減少不相容期望和指令對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷造成的干擾；三是提升項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的知識(shí)共享效率；四是保證工作流程與團(tuán)隊(duì)組織的靈活性，使會(huì)計(jì)師發(fā)揮不受限；五是通過社會(huì)同化激發(fā)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移代表著一種職業(yè)道德上的互信，激勵(lì)代理人為完成受托責(zé)任而更加努力地工作；六是合理安排項(xiàng)目預(yù)算時(shí)間。與上述非激勵(lì)機(jī)制相反的，李艷（2006）重點(diǎn)提出了經(jīng)濟(jì)激勵(lì)措施：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的全面薪酬體系應(yīng)使得事務(wù)所內(nèi)部的收入差異體現(xiàn)薪酬體系設(shè)計(jì)的內(nèi)部平衡、所內(nèi)報(bào)酬與市場(chǎng)均價(jià)的平衡、長(zhǎng)期激勵(lì)與短期激勵(lì)的平衡。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人力資本應(yīng)該具有對(duì)事務(wù)所剩余價(jià)值的索取權(quán)，能夠與合伙人共同分享價(jià)值創(chuàng)造的成果，實(shí)現(xiàn)人力資本與事務(wù)所的利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)；另一方面，事務(wù)所通過采取股權(quán)形式使人力資本參與事務(wù)所收益分配，為留住人才提供良好的激勵(lì)機(jī)制。此外，在成本不變的前提下，由人力資本親自參與福利計(jì)劃，自主選擇以實(shí)現(xiàn)薪酬激勵(lì)效益最大化。朱可人（2007）提出了“三位一體”的股權(quán)設(shè)置：對(duì)擁有物質(zhì)資本的出資人，設(shè)置財(cái)產(chǎn)股；對(duì)擁有決策資源和人力資本的所有者，設(shè)置崗位股；對(duì)擁有客戶資源的所有者，可設(shè)置超率累進(jìn)分配率的貢獻(xiàn)股。唐翠英（2014）研究了正德事務(wù)所人力資本激勵(lì)機(jī)制，認(rèn)為其激勵(lì)模式忽視精神激勵(lì)，僅鼓勵(lì)不斷努力以獲得晉升，而沒有針對(duì)不同的人力資本設(shè)計(jì)職業(yè)規(guī)劃，導(dǎo)致人力資本所有者只有晉升為合伙人這一種途徑；此外，只將固定的指標(biāo)的評(píng)分作為獎(jiǎng)懲的依據(jù)，不僅不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，還使成員僅為績(jī)效而工作，行為短期化，造成事務(wù)所激勵(lì)成本高、邊際效果遞減，建議以滿足其需要為主要激勵(lì)手段，根據(jù)個(gè)人能力和企業(yè)戰(zhàn)略，制定合適的目標(biāo)為輔助激勵(lì)手段；此外，事務(wù)所應(yīng)組織設(shè)計(jì)以人為中心，這需要其機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員安排、制度構(gòu)建都體現(xiàn)人本思想，使員工能感受到自身的重要性。孟旺（2007）分別對(duì)合伙人、高級(jí)經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)立以剩余控制權(quán)為主體的權(quán)能方面的激勵(lì)和以剩余索取權(quán)為主體的利益方面的激勵(lì)機(jī)制，前者指人力資本作價(jià)入股，后者指以薪資和股票期權(quán)為主的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)，另外還對(duì)高級(jí)經(jīng)理設(shè)置了聲譽(yù)激勵(lì)機(jī)制，促使其追求長(zhǎng)期的利益最大化，從而對(duì)事務(wù)所的穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)與良好口碑的建立起到積極的推動(dòng)作用。

可見，為把本土?xí)?jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，未來還需要壯大我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隊(duì)伍，加強(qiáng)事務(wù)所人力資本的投資，組建更加年輕化、高學(xué)歷的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，從事務(wù)所內(nèi)部外部?jī)煞矫嬖鰪?qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人才培養(yǎng)，并使事務(wù)所結(jié)構(gòu)化程序得到良好執(zhí)行，使得提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的人員獲得晉升，促進(jìn)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量平均水平的提高。值得注意的是，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效不能與審計(jì)質(zhì)量一致統(tǒng)一時(shí)，應(yīng)在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。此外，為了更好地留住人才、吸引人才，應(yīng)完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制，即物質(zhì)激勵(lì)精神激勵(lì)相結(jié)合，以人為本，針對(duì)不同的人力資本設(shè)計(jì)職業(yè)規(guī)劃，促使其追求長(zhǎng)期的利益最大化，從而對(duì)事務(wù)所的穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)與良好口碑的建立起到積極的推動(dòng)作用。就現(xiàn)有研究成果而言，關(guān)于人力資本與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系學(xué)者們各執(zhí)一詞，而筆者認(rèn)為要想解決此問題，首先要對(duì)審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)方面達(dá)成一致；而關(guān)于人力資本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效的研究結(jié)論雖然較為統(tǒng)一，但卻存在一定的局限性：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)成本難以取得，沒有考慮成本對(duì)績(jī)效的影響，因此僅使用收入作為績(jī)效的衡量指標(biāo)并不準(zhǔn)確；此外，不同事務(wù)所人力資本以外因素的差異，如不同的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和制度，可能會(huì)對(duì)人力資本作用的發(fā)揮效果產(chǎn)生不同影響，對(duì)此筆者認(rèn)為，要想在日后的研究中克服這些缺陷，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制度的研究是關(guān)鍵。由于人力資本的復(fù)雜性和異質(zhì)性，筆者建議未來的研究更多的嘗試案例分析法，而非單一的實(shí)證研究。

［1］郭弘卿、鄭育書、林美鳳：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與薪資對(duì)其經(jīng)營(yíng)績(jī)效之影響》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第9期。

［2］邱吉福、王園、張儀華：《我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所效率的實(shí)證研究——基于中注協(xié)2008-2010年發(fā)布數(shù)據(jù)》，《審計(jì)研究》2012年第2期。

［3］施丹、程堅(jiān)：《審計(jì)師性別組成對(duì)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)費(fèi)用的影響—來自中國(guó)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2011年第5期。

［4］劉笑霞、李明輝：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本特征與審計(jì)質(zhì)量——來自中國(guó)資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《審計(jì)研究》2012年第2期。

［5］俞廣莉、李冬偉：《會(huì)計(jì)事務(wù)所人力資本與績(jī)效關(guān)系研究》，《審計(jì)與理財(cái)》2011年第11期。

［6］高娟：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本價(jià)值創(chuàng)造與管理——基于心理契約角度的解說》，《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2011年第9期。

［7］盧寧文、郜佳音：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與經(jīng)營(yíng)績(jī)效關(guān)系實(shí)證研究》，《廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》2014年第1期。

［8］朱婷：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本與運(yùn)營(yíng)績(jī)效的關(guān)系研究》，《湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào):人文社會(huì)科學(xué)版》2013年第3期。

［9］鄭麗、彭夢(mèng)婕：《本土?xí)?jì)師事務(wù)所與國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展?fàn)顩r比較分析》，《經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊》2012年第3期。

［10］賈憲威：《我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)運(yùn)營(yíng)效率的實(shí)證研究》，《財(cái)會(huì)月刊》（理論版）2010年第7期。

［11］張兆國(guó)、吳偉榮、陳雪岑：《簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師背景特征影響審計(jì)質(zhì)量研究——來自中國(guó)上市公司經(jīng)驗(yàn)證據(jù)》，《中國(guó)軟科學(xué)》2014年第11期。

［12］黃菲菲：《簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師性別與審計(jì)質(zhì)量》，《財(cái)會(huì)通訊》2016年第9期。

［13］王良成、董霖、楊達(dá)理、孫菲：《性別差異、職業(yè)階段與審計(jì)獨(dú)立性》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2014年第6期。

［14］丁利、李明輝、呂偉：《簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人特征與審計(jì)質(zhì)量——基于2010年上市公司數(shù)據(jù)的經(jīng)驗(yàn)研究》，《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2012年第8期。

［15］李建然、高慧松：《會(huì)計(jì)事務(wù)所人力資本與審計(jì)質(zhì)量之關(guān)聯(lián)性研究》，《人力資源管理學(xué)報(bào)》2007年第3期。

［16］李冬偉、伍玲：《人力資本與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系實(shí)證研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合）2011年第33期。

［17］郭春林：《基于簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師特征與獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究》，《經(jīng)濟(jì)問題》2014年第1期。

［18］何中兵、李斌：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本激勵(lì)機(jī)制的研究》，《中國(guó)市場(chǎng)》2008年第22期。

［19］李艷：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本激勵(lì)機(jī)制問題研究》，湖南大學(xué)2006年碩士學(xué)位論文。

［20］朱可人：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本激勵(lì)制度研究》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文。

［21］孟旺：《正德事務(wù)所人力資本激勵(lì)機(jī)制改進(jìn)研究》，湖南大學(xué)2014年碩士學(xué)位論文。

［22］唐翠英：《人力資本產(chǎn)權(quán)視角下會(huì)計(jì)師事務(wù)所激勵(lì)機(jī)制研究》，湖南大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文。

［23］J Meyers-Levy.Gender Differences in Information Processing:a Selectivity Interpretation.Cafferata P,Alice M. About（Eds）Cognitive and Effective Responses to Advertising. Lexington（Mass.），Lexington Books,1989.

［24］Ye,K.,et al.How Individual Auditor Characteristics impact the likelihood of Audit Failure:Evidence from China. 2014.AdvancesinAccounting,incorporatingAdvancesin International Accounting.2014.

（編輯 劉姍）