公司所得稅最新國際發(fā)展趨勢研究

何 楊 夏 安（中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院 北京 100871）

公司所得稅最新國際發(fā)展趨勢研究

何 楊 夏 安（中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院 北京 100871）

2008年全球金融危機之后，發(fā)達國家從應(yīng)對財政壓力到促進增長，公司所得稅作為對企業(yè)利潤的征稅也體現(xiàn)出相應(yīng)的特征。近年來，國際上公司所得稅發(fā)展呈現(xiàn)出三大主要趨勢：降低稅率的所得稅競爭再現(xiàn)、研發(fā)稅收優(yōu)惠大力鼓勵創(chuàng)新、加強國際反避稅增加跨境稅源。這種趨勢還可能在未來幾年中持續(xù)。

公司所得稅 國際發(fā)展 最新趨勢

近年來，全球金融危機背后的深層次矛盾沒有得到根本解決，經(jīng)濟發(fā)展前景的不確定性增加，全球經(jīng)濟除少數(shù)國家外至今仍然增長乏力。公司所得稅在經(jīng)歷了20世紀80年代減稅浪潮以來，主要區(qū)域的所得稅稅率已經(jīng)趨向平穩(wěn)。危機后經(jīng)濟恢復(fù)的初期，很多國家把增加稅收收入、彌補財政赤字的改革重任寄托在貨物勞務(wù)稅上。但是，2015年之后，在調(diào)結(jié)構(gòu)、促增長的大背景下，降低公司所得稅稅率的趨勢再度抬頭，并希望通過公司所得稅優(yōu)惠鼓勵創(chuàng)新活動。同時，稅率降低和稅基縮小的雙重壓力又使得發(fā)達國家在國際反避稅中采取了更加積極的態(tài)度。

一、公司所得稅發(fā)展的經(jīng)濟背景

2010—2016年，世界經(jīng)濟緩慢復(fù)蘇，平均增長率達到3.6%，而經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家的平均增長率僅為1.89%。澳大利亞、奧地利、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國等國家的經(jīng)濟增長率均維持在1%-2%。2015年全球經(jīng)濟平均增長率約為3%，是過去五年來的最低水平。2016年經(jīng)濟雖有所回升，但增長率仍不高。①作者根據(jù)OECD數(shù)據(jù)庫計算整理。根據(jù)OECD經(jīng)濟展望的預(yù)測，2017年世界平均經(jīng)濟增長率為3.34%，OECD國家有望達到2.07%。但有的國家經(jīng)濟增長趨緩，如日本僅為0.36%。②作者根據(jù)OECD economic outlook數(shù)據(jù)庫計算整理。

在這些經(jīng)濟增長數(shù)據(jù)的背后，有的是需求側(cè)乏力造成的，如居民以及企業(yè)的消費和信貸降低，也有的是由于供給側(cè)的結(jié)構(gòu)性原因。比如從整個OECD國家來看，失業(yè)率從2007年的7%上升到2010年的8.6%，2012年達到10%，2015年雖然略有下降，仍然維持在8.1%。有些國家的失業(yè)水平則更為嚴重一些，如匈牙利、波蘭、斯洛伐克、瑞士。③LeBlanc, P., S. Matthews ＆ K. Mellbye. The Tax Policy Landscape Five Years after the Crisis ［EB/OL］. http://dx.doi. org/10.1787/5k40l4dxk0hk-en,2016-12.

具體而言，一方面，企業(yè)投資持續(xù)走弱。經(jīng)濟危機期間，OECD成員國的私人資本投資急劇下降，復(fù)蘇自那時起就受到了限制。因此，為了進一步刺激需求、鼓勵投資，發(fā)揮企業(yè)投資對經(jīng)濟增長的重要作用，2008年之后公司所得稅減稅浪潮再現(xiàn)。對比2007年和2013年OECD主要國家的公司所得稅稅率，發(fā)現(xiàn)在這一時期OECD各國未加權(quán)的平均公司所得稅稅率從2007年的26.9%下降到2013年的25.5%。大約一半的OECD成員國都降低了0.5個百分點或更多的公司所得稅稅率。另一方面，生產(chǎn)率增長緩慢。過去十年，OECD國家的生產(chǎn)率增長腳步逐漸放緩。OECD2016年稅收政策改革報告指出，生產(chǎn)率增長緩慢似乎不是全球最先進企業(yè)創(chuàng)新速度放緩的結(jié)果，而是由于創(chuàng)新在整個經(jīng)濟領(lǐng)域中的傳播速度減慢所導(dǎo)致的。未來的發(fā)展將取決于能否通過競爭、創(chuàng)新和勞動力流動，增強知識擴散的力量。因此，多數(shù)發(fā)達國家選擇通過降低公司所得稅來促進創(chuàng)新。此外，公共債務(wù)達到歷史最高水平、失業(yè)率居高不下等原因，都促使有關(guān)國家采取一系列結(jié)構(gòu)性改革措施鞏固自身財政實力，降低財政脆弱性。因此，通過反避稅增加跨境稅源、維護稅收利益勢在必行。①OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016 ［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm,2017-01.

二、促增長壓力下減稅浪潮重現(xiàn)

所得稅收入占發(fā)達國家GDP的比重正在下降，其中公司所得稅下降的幅度超過個人所得稅。美國公司所得稅占GDP的比重從2006年的3.4%下降到2010年的2.7%，2009年受金融危機影響，美國公司所得稅占GDP的比重僅為1.7%。英國公司所得稅占GDP的比重從2006年的3.9%下降到2010年的3.1%。日本的公司所得稅占GDP的比重也從2007年的4.8%下降到2010年的2.8%。OECD國家公司所得稅收入占GDP的平均比重則從2007年的3.8%下降到2010年的2.8%。②作者根據(jù)OECD數(shù)據(jù)庫計算得到。公司所得稅收入重要性的下降一方面是由于長達二十年的減稅運動，另一方面各國政府相信，對企業(yè)實行低稅率更有利于刺激需求和鼓勵投資，因此即使在金融危機后面臨彌補高額財政赤字的壓力，依然堅持降低公司所得稅的比重。

2008年金融危機之后，OECD國家采取了不同的稅收調(diào)整政策，其中有19個國家降低了公司所得稅法定稅率。2015年，22個OECD國家共頒布或?qū)嵤┝?9項公司所得稅措施，其中有5個國家頒布或?qū)嵤┝私档鸵话愎舅枚惙ǘǘ惵实拇胧?/p>

2015年，為了降低企業(yè)稅收負擔(dān)進一步促進經(jīng)濟增長，日本將國家法定公司所得稅稅率從25.5%降到23.9%，將地方公司所得稅稅率從7.2%降到6%、又進一步降到4.8%，這些變化將日本的綜合稅率從2015年前的34.6%降到2015年的32.1%。西班牙則連續(xù)將公司所得稅稅率從之前的30%降至2015年的28%和2016年的25%。2016年1月，挪威將公司所得稅稅率降低2個百分點。同一時間，以色列也將稅率降低1.5個百分點，愛沙尼亞下調(diào)1個百分點。而希臘是惟一提高國家公司所得稅法定稅率的OECD國家，2015年稅率從26%提高到29%。③OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016 ［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm,2017-01.

還有一些國家出臺了專門針對中小企業(yè)的減稅措施。為了增加小型企業(yè)的現(xiàn)金流、鼓勵增長，澳大利亞在確立一定營業(yè)額門檻的基礎(chǔ)上將小型企業(yè)的公司所得稅稅率降低了1.5%。西班牙則在2015年規(guī)定，（年）營業(yè)額低于1 000萬歐元的公司，其不超過30萬歐元的應(yīng)稅所得部分，適用25%的優(yōu)惠稅率，超過部分適用28%的公司所得稅稅率。現(xiàn)在西班牙的標準稅率已變?yōu)?5%，故這一減稅措施不再適用。加拿大聯(lián)邦小型企業(yè)的稅率也從2015年的11%降到2016年的10.5%。④作者根據(jù)IBFD全球稅制數(shù)據(jù)庫tax news整理。

此外，英國、法國、日本和意大利已經(jīng)宣布在今后繼續(xù)降低公司所得稅稅率。英國致力于逐漸將公司所得稅法定稅率降至2017年的19%和2020年的17%。作為全面改革計劃的一部分，法國宣布到2020年為止，將公司所得稅法定稅率從34.4%降至28%，但未提供詳細的時間表，自2012年起生效的10.7%的公司所得稅負債特別附加費已于2016年底失效。日本也宣布進一步降低公司所得稅稅率，將國家稅率從2016年和2017年的23.4%降至2018年的23.3%，同時地方稅率將降至3.6%。這些計劃性的縮減將使日本未來兩年的綜合稅率降至30%以下。意大利的相關(guān)法律也批準將公司所得稅的稅率從2016年的27.5%降至2017年的24%。①OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016 ［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-policy-reforms-in-the-oecd-keyinsights.pdf,2017-01.

從影響上看，一般來說，減稅措施會在短期內(nèi)減少公司所得稅收入，影響政府部分功能的實現(xiàn)，但從長期來看，降低公司所得稅能夠有效刺激需求、鼓勵投資和創(chuàng)新，有利于經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

三、公司所得稅稅收優(yōu)惠鼓勵創(chuàng)新

發(fā)達國家在公司所得稅改革中還注重以稅收優(yōu)惠來促進企業(yè)創(chuàng)新力和市場經(jīng)濟活力，而非單純的降低稅率。一些OECD成員國出臺了新的投資激勵（如加速折舊或附加扣除）或研發(fā)激勵政策。如日本2009—2012年，把公司所得稅的研發(fā)費用抵免的最大比例從30%提高到40%，不足抵免可以往后結(jié)轉(zhuǎn)的期限也由1年延長到3年。愛爾蘭從2009年1月1日起將所得稅的研發(fā)費用抵免比率從20%提高到了25%，還推出了旨在降低知識產(chǎn)權(quán)收入適用的公司所得稅稅率的“知識開發(fā)盒子”（Knowledge Development Box）。2016年1月生效的“知識開發(fā)盒子”，對于在愛爾蘭發(fā)生的符合要求的研究開發(fā)費用相關(guān)的比例分享利潤實行6.25%的公司所得稅稅率，遠遠低于12.5%的法定稅率?！爸R開發(fā)盒子”的積極作用在于，一定程度上確保了只有那些真正在愛爾蘭進行的知識產(chǎn)權(quán)所需的生產(chǎn)活動才可以享受這種稅收優(yōu)惠。同時，美國、德國、日本等也對中小企業(yè)給予更加優(yōu)惠的鼓勵政策，如提高小企業(yè)開辦費扣除上限和標準，允許中小企業(yè)的凈虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)，提高小企業(yè)的投資抵免比例等。②Michigan Economic Development Corporation, Small Business Investment Tax Credit, 2010[EB/OL]. http://www.michiganbusiness.org/, 2016-12.

各國通過公司所得稅促進創(chuàng)新的典型做法可分為以下幾種類型。

一是出臺更有針對性的與創(chuàng)新收入相關(guān)的減稅措施，直接減免公司所得稅額。波蘭推出了針對來自風(fēng)險投資的資本利得收入和來自合格納稅人知識產(chǎn)權(quán)商業(yè)化收益的稅收減免，如教育和研究機構(gòu)。這兩項以收入為基礎(chǔ)的措施將在2017年底屆滿失效。土耳其頒布了一項新的法律，旨在為特定的科學(xué)支持基金提供稅收優(yōu)惠。

二是出臺關(guān)于研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策，通過增加扣除額縮小公司所得稅稅基或直接增加稅收抵免額，同時鼓勵創(chuàng)新。2015年，現(xiàn)有的間接支持研發(fā)的方案在奧地利、波蘭、土耳其和美國得到了擴展。奧地利將其以量為基準的稅收抵免比率從10%提高到12%，4年內(nèi)減少約3.2億歐元的公司所得稅收入。波蘭出臺一項新的減稅措施，對研發(fā)活動中發(fā)生的符合條件的支出規(guī)定了一個額外的稅基扣除比例。這項減稅措施在2016年生效，并取代了之前收購新技術(shù)的減稅措施。其預(yù)計將在4年內(nèi)減少約1.85億歐元稅收收入。2015年12月，美國永久延長了公司所得稅中的“研究與試驗稅收抵免”，在此之前，這項抵免只是暫時延長。因此，這項措施有望鼓勵長期致力于私人部門的研究活動。這項稅收抵免也可以通過允許中小企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)根據(jù)可供選擇的最低（工資）或工資稅負債獲得稅收減免而得到鞏固加強。據(jù)估計，這項措施4年的收入成本約為306億美元。③OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-policy-reforms-in-the-oecd-keyinsights.pdf, 2017-01.

土耳其為新發(fā)行的股本引進了公司股本津貼（ACE，allowance for corporate equity）。公司股本津貼等于2015年7月1日起新發(fā)行的股本估算收益的50%，這樣大大降低了通過新發(fā)行股本進行投融資的企業(yè)適用的公司所得稅邊際稅率（公司股本津貼不適用于留存收益）。公司股本津貼不適用于金融業(yè)、銀行業(yè)和保險業(yè)，賺取大量消極所得的控股公司和其他公司也被排除在外。另外，為了確保公司股本津貼只適用于新的股權(quán)融資的投資，一些保護稅基的措施已經(jīng)實施。④OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm, 2017-01.

三是通過加速折舊或附加扣除縮小公司所得稅稅基，從而減輕公司所得稅稅負。意大利推出了一項臨時性條款，規(guī)定到2016年年底，在廠房、機器設(shè)備、樓房的新投資中，增加40%的折舊。西班牙頒布了一項全面重組的折舊制度，具體措施包括簡化折舊率、無限結(jié)轉(zhuǎn)虧損和廢除折舊上限等。美國則永久延長了增加的中小企業(yè)費用條款，也修改和延長了紅利折舊。①OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm, 2017-01.

四、加強反避稅跨境稅源爭奪加劇

由于稅率降低的同時，稅收優(yōu)惠縮小了公司所得稅的稅基，那么通過國際反避稅擴大稅基就成為一種必然的選擇。BEPS行動計劃的實施使得各國對跨境稅源的爭奪加劇。2015年，最終的BEPS行動計劃得到了OECD和G20國家的認可。最終的一攬子建議包括，在關(guān)鍵稅收政策領(lǐng)域最低標準的建議、最佳實踐、共同的方法和新的指導(dǎo)。一些國家已經(jīng)開始在2015年推行新的反避稅改革，多數(shù)旨在針對具體的稅收籌劃策略，如規(guī)避常設(shè)機構(gòu)認定、轉(zhuǎn)移定價或其他形式的利潤轉(zhuǎn)移，來減少避稅、保護國內(nèi)稅基。

為了解決旨在避免常設(shè)機構(gòu)狀態(tài)的多國安排，澳大利亞和英國出臺了一些措施。2016年1月，澳大利亞跨國反避稅法律生效，此舉主要針對在澳大利亞產(chǎn)生利潤但沒有納稅存在的跨國企業(yè)。新的法律用于認定非居民實體是否通過向澳大利亞居民提供商品或服務(wù)取得收入，或是否避免了向澳大利亞的常設(shè)機構(gòu)分配這種收入。如果跨國企業(yè)的活動依賴于以避稅為主要目的的安排，那么其相應(yīng)的收入將在澳大利亞繳納公司所得稅。澳大利亞還發(fā)布了2013-2014納稅年度內(nèi)，超過1 800個的澳大利亞大型公共實體、私人實體和外國私人實體的總收入、應(yīng)稅收入和應(yīng)繳稅款信息。在英國，一項由兩條補充規(guī)則組成的轉(zhuǎn)移利潤稅于2015年生效。第一條規(guī)則解決了外國公司在英國開展業(yè)務(wù)，同時避免常設(shè)機構(gòu)狀態(tài)的問題。根據(jù)新法律，向英國居民提供貨物和服務(wù)的非居民企業(yè)，將對此類交易產(chǎn)生的利潤繳納25%的稅收。第二條規(guī)則解決了居民企業(yè)和在英國有納稅存在的常駐公司的問題。在不符合經(jīng)濟實質(zhì)要求的相關(guān)實體之間交易的基礎(chǔ)上取得的利潤也需繳納25%的轉(zhuǎn)移利潤稅。此外，還有具體條文確保英國中小企業(yè)不會受到這兩條新規(guī)定的影響。②根據(jù)IBFD數(shù)據(jù)庫tax news整理。波蘭則通過受控外國公司法規(guī)來抵消利潤轉(zhuǎn)移和長期納稅遞延的影響。我們都知道，一旦擁有對外國子公司的控制權(quán)，就很可能允許位于高稅區(qū)的母公司，將從知識產(chǎn)權(quán)、服務(wù)和數(shù)字交易等中獲得的消極收入或可轉(zhuǎn)移收入，轉(zhuǎn)移至低稅區(qū)。一些OECD國家已經(jīng)采取了受控外國公司法規(guī)來防止這種形式的利潤轉(zhuǎn)移。2014年，波蘭引入了受控外國公司法規(guī)，并在2015年1月通過了這項法規(guī)。根據(jù)這項法律，滿足以下條件的外國公司被認定為受控外國公司：①在黑名單管轄區(qū)內(nèi)有登記辦事處或?qū)嶋H管理機構(gòu)；②在居住在一個與波蘭沒有簽訂任何國際公約（如避免雙重征稅協(xié)議）的國家；③或者滿足25%的持股比例要求，并有至少50%的收入為消極收入，其中至少部分收入的稅率為14.25%或更低。此類受控外國公司的收入目前在波蘭適用19%的稅率。波蘭還對其轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)進行了重大改變，使其與BEPS第13項行動計劃一樣分為三個文件，即一個主文件、一個本地文件和一個國別報告。同時，被認定為關(guān)聯(lián)方的資本所有權(quán)門檻從5%提高到了25%，并在2017年1月1日生效，這將促使許多實體遞交轉(zhuǎn)讓定價文件。匈牙利也實施了一系列的反避稅措施，包括對關(guān)聯(lián)企業(yè)進行更嚴格的定義，在企業(yè)重組的情況下限制虧損結(jié)轉(zhuǎn)的使用，擴大最低利潤稅基，以及實行更嚴格的轉(zhuǎn)讓定價準則。③OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www.oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm, 2017-01.

歐洲理事會發(fā)布了一項包括歐盟母子公司指令的一般反避稅規(guī)則在內(nèi)的指令，并于2015年1月通過，歐盟各成員國必須實施相應(yīng)的立法改革。新規(guī)則規(guī)定，歐盟母子公司指令中對子公司支付給母公司的股息免征預(yù)提稅的好處，將不再適用于以避稅為主要目的的安排。

總而言之，降低稅率和創(chuàng)新導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，主要是為了鼓勵企業(yè)投資和創(chuàng)新、提高國際競爭力。雖然這有可能進一步增加公司所得稅收入下降的壓力，但也可能對未來的經(jīng)濟增長前景產(chǎn)生積極影響。為了降低稅收收入減少的幅度，這些國家更傾向于加強國際反避稅來增加稅收，也有一些國家在公司所得稅稅收征管上進行改革以提高收入。如英國，收入增長效應(yīng)主要是通過將大公司和集團企業(yè)納稅申報的到期日提前四個月來實現(xiàn)。僅此一項措施，預(yù)計將在第一年貢獻超過當(dāng)前國內(nèi)生產(chǎn)總值0.2%的收入增加額。智利還通過簡化公司所得稅法，允許納稅人選擇完全或部分綜合的所得稅，這預(yù)計將在4年內(nèi)產(chǎn)生約占目前國內(nèi)生產(chǎn)總值0.3%的收入。

由于全球經(jīng)濟仍然在促進增長的道路上，公司所得稅的這些改革趨勢在未來幾年仍將持續(xù)。公司所得稅稅率的持續(xù)下降有可能使得OECD各國的平均公司所得稅稅率低于中國目前25%的法定稅率，對創(chuàng)新的激勵促使發(fā)達國家跨國公司在新一輪的技術(shù)創(chuàng)新中占據(jù)更高的起點。因此，盡管以BEPS為標志的國際反避稅運動吸引了大量的注意力，但是與此同時的這兩大趨勢不應(yīng)該被忽視。在完善國際稅收規(guī)則、維護國家稅收利益的同時，更應(yīng)該通過優(yōu)化公司所得稅稅制、增強公司所得稅稅制競爭力，使稅收更好地服務(wù)于經(jīng)濟的長期可持續(xù)增長。

［1］ LeBlanc, P., S. Matthews ＆ K. Mellbye. The Tax Policy Landscape Five Years after the Crisis［EB/OL］. http://dx.doi. org/10.1787/5k40l4dxk0hk-en，2016-12.

［2］ OECD. Tax Policy Reforms in the OECD 2016［EB/OL］. http://www. oecd.org/tax/tax-policy-reform-in-the-oecd-2016-9789264260399-en.htm,2017-1.

［3］ 錫德里克·桑福德.《成功稅制改革的經(jīng)驗與問題》第2卷——稅制改革的關(guān)鍵問題［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2001年.

責(zé)任編輯：王 平

New International Development Trend of Corporate Income Tax

Yang HE & An XIA

The developed countries have faced fiscal pressure and growth pressure after 2008 global financial crisis, and the development of the corporate income tax has reflected the similar characteristic. Recently, there are three main features in corporate income tax, including the competition in reducing the tax rate, tax incentive in R&D for innovation and anti-tax avoidance to increase cross-border tax base. These trends are likely to continue over the next few years.

Corporate income tax International development Recent trend

F810.42

A

2095-6126(2017)03-0020-05