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    高新技術(shù)企業(yè)認定審計中職業(yè)懷疑的強化和運用

    2017-12-20 21:41:49袁宗祥
    財會學(xué)習(xí) 2017年24期
    關(guān)鍵詞:高新技術(shù)企業(yè)

    袁宗祥

    摘要:面對“偽高新”出現(xiàn)并呈現(xiàn)泛濫趨勢的現(xiàn)實情況,有必要強化社會審計監(jiān)督的把關(guān)力度,尤其要注意高新技術(shù)企業(yè)認定審計中職業(yè)懷疑作用的發(fā)揮。具體而言,在面對治理層及管理層、了解組織結(jié)構(gòu)及經(jīng)營活動、推進預(yù)算差異分析、識別內(nèi)部控制、確定內(nèi)控測試范圍等系列環(huán)節(jié)及事項中,均應(yīng)該保持職業(yè)懷疑。在高新技術(shù)企業(yè)認定審計中,需要注意的是,應(yīng)該意識到保持職業(yè)懷疑的持續(xù)性及普適度,在正視其作用局限的基礎(chǔ)上明確輔助性的定位,同時要注意在實務(wù)層面和職業(yè)判斷的無縫融合及職業(yè)道德的充分支撐。

    關(guān)鍵詞:高新技術(shù)企業(yè);認定審計;職業(yè)懷疑

    基于國家對高新技術(shù)企業(yè)的扶持及由此產(chǎn)生的系列利益誘因,部分本身不具備充分資質(zhì)的企業(yè)往往也經(jīng)過違規(guī)運作躋身高新技術(shù)企業(yè)行列,導(dǎo)致大量“偽高新”的出現(xiàn)。尤其在創(chuàng)業(yè)板公司中,涉嫌上市公司已經(jīng)超過一成①。這種情況的存在及泛濫,背后的原因很多,其中比較明顯的一個原因就是高新技術(shù)企業(yè)認定審計的失敗。之所以出現(xiàn)這種情況,在很大程度上是由于職業(yè)懷疑缺位,或者說作用發(fā)揮不夠充分。

    一、高新技術(shù)企業(yè)認定審計中強化職業(yè)懷疑的必要性

    (一)是審計工作的本來需要

    審計工作本身及審計對象,都是以人的活動為紐帶的系列行為,難以避免或杜絕主觀性而非機械化色彩。而帶有濃重機械化色彩的系列審計規(guī)章制度尤其是程序,實際上不可能完全和審計工作的需要契合,二者之間的差距亟需職業(yè)懷疑及職業(yè)判斷涉入。正因為如此,《中國注冊會計師審計準則》之注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求第二十二條明確規(guī)定“要求注冊會計師在整個審計過程中運用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑”②,并列示了三條需要運用職業(yè)判斷并保持職業(yè)懷疑的重要審計環(huán)節(jié)。該準則之解答第1號——職業(yè)懷疑明確認為“職業(yè)懷疑是注冊會計師綜合素質(zhì)不可或缺的一部分,是保證審計質(zhì)量的關(guān)鍵要素”③。這樣,包括高新技術(shù)企業(yè)認定審計在內(nèi)的系列審計工作均有必要強化職業(yè)懷疑。

    (二)是彌補事后審計缺陷的需要

    隨著審計理念的不斷成熟,事后審計的缺陷逐漸被正視,推動審計前置,倡導(dǎo)事中、事前甚至全流程審計成為系列審計形態(tài)的趨向和訴求。不過,對于注冊會計師主持推進的外部審計來說,并不現(xiàn)實。對于高新技術(shù)企業(yè)認定審計來說,也無法擺脫事后審計的宿命。在這種情況下,治理層及管理層的可信度及審計基礎(chǔ)信息的充實度、相關(guān)性、真實度等均遠遜于事中審計,需要審計人員投入更多的關(guān)注,給予更慎重的審視,這勢必需要運用職業(yè)懷疑。比如,對于特定產(chǎn)生資本效益的核心技術(shù)之研發(fā),如果在研發(fā)過程中跟進事中審計,完全可以直接獲得一手資料,明確具體發(fā)揮作用的審計人員,及因此產(chǎn)生的費用支出。而高新技術(shù)企業(yè)認定審計,涉入時點一般是在該核心技術(shù)研發(fā)成功投入生產(chǎn)并產(chǎn)生效益后,距離技術(shù)研發(fā)過程有較長的時段,注冊會計師能看到的往往只是目標企業(yè)提供的可能被修改、挑選、粉飾的基礎(chǔ)資料。在這種情況下,審計人員要想得出和直接面對研發(fā)過程一樣的判斷和結(jié)論,不能單純依靠這些基礎(chǔ)資料,而應(yīng)該借力職業(yè)懷疑,根據(jù)懷疑動點選擇進行延伸審計,以盡可能地達到和直接面對研發(fā)過程一樣的結(jié)果。

    (三)是應(yīng)對研發(fā)事項特殊性的需要

    高新技術(shù)企業(yè)認定審計實際上是對特定企業(yè)是否達標的評估及判定,從技術(shù)人員配備、研發(fā)費用占比、產(chǎn)生效益情況等方面判斷是否達到《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》等相關(guān)規(guī)章制度的要求,其中最關(guān)鍵的指標是科技人員占比不低于10%,研究開發(fā)費用在銷售收入中的占比不低于5%、4%或3%(具體根據(jù)企業(yè)規(guī)模而定)。雖然,從邏輯上說,指標明確,操作性應(yīng)該較強。不過,從實務(wù)層面來看,研發(fā)事項的特殊性讓問題變得復(fù)雜起來。比如,在科技人員占比方面,如果科技人員、輔助人員、管理人員、技術(shù)工人等是涇渭分明的,很容易計算科技人員的占比。實際上,相當(dāng)一部分高新技術(shù)企業(yè)的具體情況是,這幾方面人員往往是交叉的,尤其是在具體研發(fā)工作中的作用是很難區(qū)分,這樣在具體認定評估中往往處于不利地位。相當(dāng)一部分高新技術(shù)企業(yè)是中小企業(yè)而非規(guī)模性企業(yè),其本身的成熟度有限,甚至存在著暫時沒有獨立設(shè)置研發(fā)部門的現(xiàn)象,但這并不影響其研發(fā)能力及知識資本能力的發(fā)揮。而另外一些社會資源比較豐富的企業(yè),雖然其申請書中表層列示的科研人員數(shù)量及顯示的水準往往普遍較高,但自身的科研能力可能比較有限,并不一定符合高新技術(shù)企業(yè)的實質(zhì)性標準。這兩類企業(yè)表層和實質(zhì)的差異,及其背后科研事項的特殊性,均需要審計人員揚棄過于僵化的審計思維,而強化職業(yè)懷疑意識及行為的發(fā)揮,以便給出更切實到位的結(jié)論。

    二、高新技術(shù)企業(yè)認定審計中運用職業(yè)懷疑的空間

    對于職業(yè)懷疑,《中國注冊會計師審計準則》給出的定義是“指注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度,包括采取質(zhì)疑的思維方式,對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺,以及對審計證據(jù)進行審慎評價?!雹茉谶@個概念中,強調(diào)了職業(yè)懷疑是一種態(tài)度及思維方式,需要重點對錯報等跡象保持警醒,避免盲目地?zé)o條件信賴審計證據(jù)。對于這個概念中的具體理解,筆者認為稍微狹窄,職業(yè)懷疑應(yīng)該是作為基于證據(jù)的審計程序互補的存在,即只要是審計證據(jù)本身或者系列證據(jù)無法充分證明支撐的領(lǐng)域及事項,均需要審計職業(yè)懷疑的運用,而不僅限于錯報跡象及審計證據(jù)等幾個方面。

    對于高新技術(shù)企業(yè)認定審計中職業(yè)懷疑的運用領(lǐng)域及方面,《高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計指引》強調(diào)了四點,一是關(guān)注并考慮研究開發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表存在可能錯報的可能性,二是關(guān)注并考慮高新技術(shù)產(chǎn)品及服務(wù)收入明細表存在可能錯報的可能性;三是關(guān)注并考慮相關(guān)審計證據(jù)存在有效性及可靠性等方面問題的可能性。應(yīng)該說,和《中國注冊會計師審計準則》的相關(guān)規(guī)定類似,該指引點明的運用領(lǐng)域及方面也偏于狹窄。結(jié)合筆者對職業(yè)懷疑的理解、實務(wù)層面的需求,及《高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計指引》(以下簡稱《指引》)的具體說明,在高新技術(shù)企業(yè)認定審計中,職業(yè)懷疑主要可以運用于如下方面及環(huán)節(jié)。endprint

    (一)在面對治理層及管理層的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)認定審計程序規(guī)定,高新技術(shù)企業(yè)認定審計是有認定需求的企業(yè)聯(lián)系事務(wù)所啟動認定審計,其主要目的是通過認定而成為高新技術(shù)企業(yè),而不是為自身企業(yè)在技術(shù)等方面的提升提供保證,有比較強而單純的功利性,如《指引》所提及“申報企業(yè)管理層可能存在為了申請高新技術(shù)企業(yè)資格以享受稅收優(yōu)惠政策的動機”⑤,其中的投機心理比其他審計對象要嚴重,在各方面的虛假風(fēng)險較大。所以,在啟動高新技術(shù)企業(yè)認定審計的時候,應(yīng)該對管理層及治理層保持有明顯的職業(yè)懷疑,對諸如申報明細表在內(nèi)的系列事項都應(yīng)在保有疑慮的同時作出客觀判斷,而非比較盲目、帶有惰性思維的或者有失公允地給予其較高水準的可信假定。

    (二)在了解組織機構(gòu)的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    在了解組織機構(gòu)審視是否有專門研究機構(gòu)、配備足額人員及出具真實充足研發(fā)活動的過程中,面對包括科研部門及人員數(shù)量等文件資料時,應(yīng)該持有職業(yè)懷疑態(tài)度,避免盲目假定為可信而迅速完成具體審計工作。應(yīng)該結(jié)合研發(fā)人員的關(guān)聯(lián)消息(比如同行業(yè)企業(yè)研發(fā)人員信息等)及與研發(fā)成果對應(yīng)情況等方面的信息,尋找可能存在的異常動點,為更準確地評估具體組織機構(gòu)提供條件,同時也為認定審計結(jié)果的科學(xué)化提供保障。

    (三)在了解經(jīng)營活動的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    鑒于目前科研腐敗叢生的宏觀環(huán)境,注冊會計師在執(zhí)行推進高新技術(shù)認定審計的過程中,面對系列研究開發(fā)項目資料的時候,應(yīng)該避免過于果斷地假定系列資料有充分的可信度,而應(yīng)該對其是否具有實質(zhì)性內(nèi)容及具體情況是否真實等均保持一定的警覺。對此,《指引》認為應(yīng)該考慮利用專家的工作⑥。其實,這種建議本身就隱含著對職業(yè)懷疑涉入的肯定,而利用專家協(xié)助在某種情況上說只是解決疑點問題的路徑之一。

    (三)在了解投資活動的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    即如《指引》中所敘述的,在了解目標企業(yè)投資活動的時候,重點應(yīng)該關(guān)注主要研究設(shè)備。注冊會計師面對被審計對象提供或展示的系列設(shè)備等固定資產(chǎn)的時候,應(yīng)該保持一定的警覺,應(yīng)該考慮特定系列設(shè)備與特定研發(fā)項目之間的具體關(guān)聯(lián),從最大最主要最有可能的疑點出發(fā)思考尋找可能風(fēng)險點,確定具體審計程序中的關(guān)注重點,以利于審計計劃工作更為合理及科學(xué)。

    (四)在了解識別申報明細表的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    基于治理層或管理的不良動機、特定高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)控環(huán)境的薄弱,及其他系列因素,目標企業(yè)向注冊會計師提供的申報明細表本身有可能存在或多或少的錯報風(fēng)險,甚至可能存在重大錯報風(fēng)險。所以,注冊會計師在面臨特定企業(yè)出具的申報明細表及其他相關(guān)資料的時候,應(yīng)該絕對化地揚棄僵化盲目假定可信的心理,而充分保持有職業(yè)懷疑,并根據(jù)疑點情況確定風(fēng)險點及審計重點,進而優(yōu)化具體審計計劃的編制,同時也為審計執(zhí)行過程中職業(yè)懷疑的發(fā)揮提供前提條件。

    (五)在了解需要特別考慮的重大風(fēng)險的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    在高新技術(shù)企業(yè)認定審計中,大部分需要重點考慮的重大錯報風(fēng)險往往都對應(yīng)著邏輯上來說的疑點。所以,了解需要特別考慮的重大風(fēng)險的時候,應(yīng)該強調(diào)職業(yè)懷疑的保持及發(fā)揮,比如相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)收入存在或涉及異常本身就是具備疑慮潛質(zhì)的疑點,借助職業(yè)懷疑可更直接而確切的明確具體的風(fēng)險所在及分布。再如,對研發(fā)費用方面的特大風(fēng)險確定需要注冊會計師事先考慮具體費用歸集的完整及真實程度問題。當(dāng)然,在一般風(fēng)險到重大風(fēng)險的識別和選擇過程中,職業(yè)懷疑作用的發(fā)揮需要借力職業(yè)判斷。假如在九洲電氣高新技術(shù)企業(yè)認定審計中能比較充分的發(fā)揮職業(yè)懷疑作用,將研發(fā)投入歸集為研發(fā)費用這種重大風(fēng)險問題應(yīng)該會被提前發(fā)掘或識別出來。

    (六)在推進預(yù)算差異分析的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    在確定存在預(yù)算差異的情況下,涉及的相關(guān)事項及方面均有存在問題的可能性,這樣從根本上否定了涉及信息全部可信的可能。但是,不可能所有的事項及環(huán)節(jié)都出現(xiàn)了問題,重新全面就所有事項啟動實質(zhì)性延伸審計也是不現(xiàn)實的,最現(xiàn)實的路徑是選擇部分環(huán)節(jié)或事項。這種情況,是職業(yè)懷疑發(fā)揮作用最大的空間,注冊會計師利用職業(yè)懷疑的思維尋找可能或者最有可能的疑點,確定延伸審計的主要方向,既能確保預(yù)算差異風(fēng)險的深度及精確度,同時還利于提升審計工作的效率。

    (七)在執(zhí)行穿行測試的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    具體在什么環(huán)節(jié)或方面推動執(zhí)行穿行測試,及對于特定方面是否有必要執(zhí)行穿行測試等類似判斷,均需要職業(yè)懷疑思維及作用的發(fā)揮。在執(zhí)行穿行測試的過程中,往往會面臨不打算依賴控制的情況下。這種情況對注冊會計師的個人素質(zhì)尤其是職業(yè)懷疑及判斷方面的要求比較高,或者說更需要依賴職業(yè)懷疑所確定疑點或風(fēng)險問題集中的分布區(qū)域,進而確定具體審計程序的設(shè)計及執(zhí)行步伐。

    (八)在了解識別內(nèi)部控制的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    《指引》在解說及規(guī)范“了解和識別內(nèi)部控制”時,認為“注冊會計師應(yīng)當(dāng)將重點放在能夠發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤的關(guān)鍵控制”⑦,其基本思維就是破除對既有控制態(tài)勢的充分信任,本身就是要求運用職業(yè)懷疑。具體而言,要求注冊會計師從相關(guān)信息及素材中,尋找可能或者異常的疑點,籍此為存在問題的關(guān)鍵控制之發(fā)現(xiàn)及確認提供支撐和基礎(chǔ)。

    (九)在確定控制測試范圍的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    在注冊會計師確定控制測試范圍的過程中,有兩個非常重要的影響因素,一是審計證據(jù)的可靠性,審計證據(jù)本身的可靠性越低控制測試的范圍就越大。而審計證據(jù)的可靠性評估及認定,需要職業(yè)懷疑思維的輔助。另外,對于審計證據(jù)的相關(guān)性,也存在類似的邏輯。二是對控制的擬信賴程度,實際上也是對不可信程度的一種確定和評估,同樣屬于職業(yè)懷疑發(fā)揮作用的空間。

    (十)在評估審計高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入的時候,應(yīng)該運用職業(yè)懷疑

    對高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入的審視是高新技術(shù)企業(yè)認定審計的重心之一,實際上也是決定著認定結(jié)果的關(guān)鍵因素。在這個過程中,注冊會計師切忌盲目而單純地認定系列報表中所顯示收入情況具有充分的可信度,而應(yīng)該帶著職業(yè)懷疑的思維思考及尋找可能的疑點,也就是需要斟酌信任的動點。對此,一是對收入數(shù)據(jù)的真?zhèn)位蛘哒f錯報可能性而言的職業(yè)懷疑,比如,《審計指引》要求關(guān)注技術(shù)性收入對應(yīng)的成本,本身就是鼓勵及肯定職業(yè)懷疑的重要表現(xiàn)。二是對收入計量方面而言的職業(yè)懷疑,其中最關(guān)鍵的表現(xiàn)就是高新技術(shù)產(chǎn)品或服務(wù)收入在總收入中的占比復(fù)核,這同樣是《審計指引》所要求及強調(diào)的。endprint

    三、強化運用職業(yè)懷疑推進高新審計的注意要點

    (一)應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑,強化職業(yè)懷疑應(yīng)用的普適性

    因為第一部分所言及的審計工作本身、科研事項的特殊性及其他系列因素,在包括高新技術(shù)企業(yè)認定審計等系列審計工作對職業(yè)懷疑的需要是硬性而持續(xù)的。所以,包括注冊會計師在內(nèi)的系列審計項目執(zhí)行人員,應(yīng)該始終保持職業(yè)懷疑,而不能視職業(yè)懷疑是偶然或者說特定時段的必須。正因為如此,《CSA 1101 注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》明確要求“注冊會計師在整個審計過程中運用職業(yè)判斷和保持職業(yè)懷疑”⑧。需要注意的是,這里所言的“全程”背后,還隱含著全領(lǐng)域全事項的潛在涵義。也就是說,職業(yè)懷疑對高新技術(shù)企業(yè)認定審計的方方面面均有一定適用度,而上部分所列示的空間只能說是其中的主要部分。

    (二)應(yīng)該清醒意識到職業(yè)懷疑的局限,給予比較明晰及到位的定位及約束

    職業(yè)懷疑雖然有非常重要的意義和價值,但同樣有其致命的局限。其最關(guān)鍵點有二,一是懷疑只能是對系列問題事項的懷疑或者假定不信任,相對于審計工作所需要完成的識別、確認、評估甚至建議的提出而言,只能為諸如錯報等風(fēng)險問題的識別提供輔助,為下一步的調(diào)查或?qū)嵸|(zhì)性測試提供參考,但不能完全取代后者。所以,包括高新技術(shù)企業(yè)認定審計在內(nèi)的系列審計工作不能完全依賴職業(yè)懷疑作用的發(fā)揮。二是職業(yè)懷疑雖然可以觸及到審計工作涉及的方方面面,但不能對所有的相關(guān)事項都捕風(fēng)見影,而應(yīng)該基于個人職業(yè)素質(zhì)及能力的基礎(chǔ)上運用職業(yè)懷疑,讓其能為風(fēng)險問題的識別及確認或為審計工作效率提升提供輔助,但不能因為懷疑范圍過大而影響審計程序的有序推薦?;谶@兩方面的局限性,職業(yè)懷疑在高新技術(shù)企業(yè)認定審計中,只能定位在輔助方面,避免運用泛濫而得不償失。

    (三)應(yīng)該借助職業(yè)判斷及職業(yè)道德,打造配合質(zhì)量控制機制

    確保職業(yè)懷疑運用得到及其作用的充分發(fā)揮,應(yīng)該避免獨立地運用職業(yè)懷疑,而應(yīng)該需要多方面的配合。對此,最關(guān)鍵的要點有三個,一應(yīng)該借助職業(yè)判斷的力量,或者說強化職業(yè)懷疑及職業(yè)判斷的融合,二者密切配合才能確保作用的最大化發(fā)揮。具體而言就是,職業(yè)懷疑確定疑點分布情況后,需要借助職業(yè)判斷能力確定具體需要延伸審計的疑點及區(qū)域,而深入調(diào)查后如何評估論證同樣需要職業(yè)判斷的配合。正因為如此,《CSA 1101 注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》在要求注冊會計師始終保持職業(yè)懷疑的同時更強調(diào)始終運用職業(yè)判斷。二應(yīng)該由比較到位而充分的職業(yè)道德支撐,基于職業(yè)懷疑而發(fā)現(xiàn)或者發(fā)掘的風(fēng)險問題一般都是比較隱秘、深層次而且難以發(fā)現(xiàn)的問題,這種問題的發(fā)現(xiàn)或者發(fā)現(xiàn)程度在很大程度上取決于注冊會計師的意愿及動機,其背后的動因是職業(yè)道德水準的高低,只有保持較高的職業(yè)道德水準,才會有足夠的職業(yè)審慎推動職業(yè)懷疑及職業(yè)判斷的充分發(fā)揮。所以,應(yīng)該確保執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)認定審計的注冊會計師有較高的職業(yè)道德水準。三是應(yīng)該注意審前學(xué)習(xí)及審計全程中的溝通,提高注冊會計師對目標客體或者說被審計對象的熟悉程度,獲得盡量多的信息及線索,以便能接觸到更多疑點的痕跡或相關(guān)信息,并為疑點的調(diào)查印證提供方便,避免只是在被審計對象所提供的有限資料中閉門猜測懷疑。

    注釋:

    ①偽高新技術(shù)企業(yè)籠罩創(chuàng)業(yè)板 嫌疑上市公司超一成,http://www.wabei.cn/news/201204/797338.html。

    ②CSA 1101 注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求。

    ③中國注冊會計師審計準則問題解答第 1號—— 職業(yè)懷疑。

    ④同2

    ⑤同3

    ⑥同3

    ⑦同3

    ⑧同2

    參考文獻:

    [1]韓偉,王利紅,蔣品洪.注冊會計師審計中職業(yè)懷疑的解釋[J].商業(yè)會計,2009(03).

    [2]齊飛.高新技術(shù)企業(yè)認定專項審計:問題與建議[J].財務(wù)與會計,2009(17).

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    (作者單位:安徽華安會計師事務(wù)所)endprint

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