中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的之間的實質(zhì)性差異及原因分析

周穎?段躍芳

摘要：為了適應(yīng)全球經(jīng)濟日益融合的發(fā)展趨勢，改革開放以來我國逐步建立與完善了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)了持續(xù)性趨同。但與國際會計準(zhǔn)則相比，目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方披露和資產(chǎn)減值等方面仍然存在實質(zhì)性差異，這些差異主要是法律體系差異、政府干預(yù)程度不同、市場經(jīng)濟發(fā)育程度差異、會計準(zhǔn)則制定話語權(quán)差異等原因造成的。各國會計準(zhǔn)則趨同是全球會計準(zhǔn)則發(fā)展的基本趨勢，我國應(yīng)當(dāng)順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際趨同趨勢，深度參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，不斷完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提升我國在國際會計準(zhǔn)則建設(shè)中的影響力和話語權(quán)，從而使國際會計準(zhǔn)則更多地兼顧包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的情況和需求。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準(zhǔn)則；國際會計準(zhǔn)則；差異性分析

企業(yè)會計準(zhǔn)則是提供高質(zhì)量會計信息、促進(jìn)社會資源合理配置、維護利益相關(guān)者權(quán)益的重要規(guī)則。我國在改革開放政策實施以來，為了順應(yīng)對外開放和經(jīng)濟全球化的需要，加快了會計國際化進(jìn)程。經(jīng)過多年的建設(shè)與發(fā)展，我國不僅建成了與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，且與國際會計準(zhǔn)則進(jìn)一步全面接軌[1]，企業(yè)會計準(zhǔn)則在促進(jìn)我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系進(jìn)程中發(fā)揮了越來越重要的作用。2007年12月，中國會計準(zhǔn)則委員會與香港會計師公會聯(lián)合簽署了《關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會計準(zhǔn)則與香港財務(wù)報告準(zhǔn)則（HKFRS）等效的聯(lián)合聲明》；2008年11月由歐盟成員國代表組成的歐盟證券委員會（ESC）認(rèn)可了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則具有同等效力。這表明中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同道路上取得了重要進(jìn)展。為了進(jìn)一步推進(jìn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)側(cè)與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2014年我國財政部基于我國企業(yè)和資本市場的發(fā)展需要，陸續(xù)發(fā)布了公允價值計量、財務(wù)報表列報、職工薪酬等八項企業(yè)會計準(zhǔn)則[1]。盡管我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同取得了顯著進(jìn)展，但目前還存在一些實質(zhì)性差異，這些差異對我國資本市場國際化、對企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略仍然產(chǎn)生了不利影響。

一、我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異

國際會計準(zhǔn)則共有41項準(zhǔn)則，沒有基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則的概念區(qū)別；我國會計準(zhǔn)則包含1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南[2]，兩者之間的差異主要是主觀認(rèn)識與指導(dǎo)思想。我國新會計準(zhǔn)則中的基本準(zhǔn)則在整個準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭作用，指導(dǎo)制定具體準(zhǔn)則，也為暫未涵蓋的具體準(zhǔn)則新業(yè)務(wù)的會計處理作參考。企業(yè)發(fā)生的具體交易或事項的會計處理由38項具體會計準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)范[3]。兩個準(zhǔn)則中有25項準(zhǔn)則處理相同，包含測量、確認(rèn)、公示、表示、財務(wù)報告等在國際會計準(zhǔn)則基本上包含的所有內(nèi)容，2項存在有實質(zhì)性差異，11項有非實質(zhì)性差異。下面就實質(zhì)性差異進(jìn)行分析：

（一）關(guān)聯(lián)方披露

1.關(guān)聯(lián)方的定義?！秶H會計準(zhǔn)則第24號—關(guān)聯(lián)方披露》定義關(guān)聯(lián)方為“在制訂財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力控制另一方或是對另一方施加重大影響，則他們是關(guān)聯(lián)方[4]?！段覈鴷嫓?zhǔn)則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》給出了關(guān)聯(lián)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)，“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交蚨喾揭陨贤芤环娇刂?、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方[5]”我國會計準(zhǔn)則的界定與國際會計準(zhǔn)則相比之下并無二致，但我國在實際會計處理中，關(guān)聯(lián)方還包括合營企業(yè)，而國際會計準(zhǔn)則中關(guān)聯(lián)方包括同受某一重大影響的兩方或多方。

2.關(guān)聯(lián)方交易的計量。IAS第24號規(guī)定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間日常交易活動的定價方式有可比不可控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加成法三種[6]；CAS第36號規(guī)定“關(guān)聯(lián)方交易，是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源，勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款”[7]。國際會計準(zhǔn)則的三種詳細(xì)的定價方式遠(yuǎn)遠(yuǎn)比我國會計準(zhǔn)則中的粗略定義完善許多，我國目前缺乏這種比較完善且符合中國國情的定價機制，以致于關(guān)聯(lián)方之間易人為地隨意地操縱利潤，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量低劣失真，影響公眾做出正確的分析判斷和經(jīng)濟決策。

3.關(guān)聯(lián)交易信息的披露。IAS第24號規(guī)定“關(guān)聯(lián)方的關(guān)系性質(zhì)、必需的交易類型和交易要素均應(yīng)披露，通常包括交易量、定價政策等的解釋說明。[8]CAS第36號要求規(guī)定“應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表的附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易的類型及交易要素至少包括交易的金額，未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的信息，未結(jié)算應(yīng)收項目的壞賬準(zhǔn)備金額，定價政策。關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別以關(guān)聯(lián)方及交易類型予以披露，類型相似的關(guān)聯(lián)方交易，在不影響財務(wù)報表的使用者正確理解關(guān)聯(lián)方交易對財務(wù)報表影響的情況下，可以合并披露[6]。我國會計準(zhǔn)則相對來說過于簡單化，極大層面上只是交易形式的關(guān)聯(lián)方披露，而具體的真實的經(jīng)濟實質(zhì)并沒有體現(xiàn)出來。從關(guān)聯(lián)交易信息披露層面上看，我國沒有詳細(xì)的交易定價機制，財務(wù)報表也無法解釋說明交易的定價政策，以致報表使用者無法公平的作出分析判斷和經(jīng)濟決策，披露的可靠性有待考究。IAS第5號財務(wù)報表中規(guī)定“無論關(guān)聯(lián)方之間是否發(fā)生交易，應(yīng)收聯(lián)營公司和股東的款項與應(yīng)付聯(lián)營公司和董事的款項，對聯(lián)營的投資等在資產(chǎn)負(fù)債表中都需單獨披露”[9]；CAS第36號規(guī)定“關(guān)聯(lián)方交易在財務(wù)報表附注中披露，而且只在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的時候進(jìn)行披露[6]”。

IAS中規(guī)定的關(guān)聯(lián)方包含所有國有企業(yè)，要求充分披露它們之間發(fā)生的交易；而我國會計準(zhǔn)則中關(guān)聯(lián)方只包括存在投資控制關(guān)系的國有企業(yè)。我國會計準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)方披露需要進(jìn)一步修訂完善，綜合考慮中國特殊國情制定出詳細(xì)的關(guān)聯(lián)方交易定價政策，財務(wù)報表附注中也應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方交易詳細(xì)具體的定價政策、定價方法及依據(jù)等。

（二）資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

1.資產(chǎn)減值的內(nèi)涵。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值[10]。 CAS第8號規(guī)定“資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入[10]”從資產(chǎn)減值方面上來看，我國與國際會計準(zhǔn)則基本一致，但我國有些資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計提與轉(zhuǎn)回的具體會計處理方法與國際會計準(zhǔn)則仍然存在著一些實質(zhì)性差異。endprint

2.資產(chǎn)可收回金額的計量。IAS第36號定義“資產(chǎn)減值為資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額[11]”，分別具體規(guī)定了“單個資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回”、“現(xiàn)金產(chǎn)出單元減值損失的轉(zhuǎn)回”和“商譽減值損失的轉(zhuǎn)回”，“現(xiàn)金產(chǎn)出單元CGU指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小的資產(chǎn)組合”[12]；CAS第8號采用“資產(chǎn)組”的概念與“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”相同，規(guī)定企業(yè)難以估計單項資產(chǎn)的可收回金額時，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。

3.資產(chǎn)減值的適用范圍。IAS第36號規(guī)定，“本準(zhǔn)則適用于除以下資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)減值的會計披露：①存貨；②建造合同形成的資產(chǎn)；③雇員福利形成的資產(chǎn)；④包括在《國際會計準(zhǔn)則第號一金融工具披露和列報》范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)；⑤遞延所得稅資產(chǎn)；⑥以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)；⑦以公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量的、與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)[13]”。中國會計準(zhǔn)則CAS第8號第三條規(guī)定，“下列各項適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則：①存貨的減值適用CAS第1號；②采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值適用CAS第3號；③消耗性生物資產(chǎn)的減值適用CAS第5號；④建造合同形成的資產(chǎn)減值適用CAS第15號；⑤遞延所得稅資產(chǎn)的減值適用CAS第18號；⑥融資租賃中出租人未擔(dān)保余值的減值適用CAS第21號；⑦《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值適用CAS第22號；⑧未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值適用CAS第27號[10]”，也就是說我國會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值適用范圍主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程及其他會計準(zhǔn)則特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)的減值。

4.資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的跡象出現(xiàn)時應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)資產(chǎn)價值恢復(fù)時應(yīng)該轉(zhuǎn)回。IAS第36號規(guī)定“資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)估計是否存在可能減值的跡象并進(jìn)行減值測試，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[14]”，這樣大大增加了企業(yè)之間的可比性。CAS第8號第十五條規(guī)定“可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[10]”。

“資產(chǎn)的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值[10]”，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值低于該資產(chǎn)的可收回金額時，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果有跡象表明資產(chǎn)的可收回金額在未來有可能回升，理論上計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)全部或部分轉(zhuǎn)回，但我國采取的會計處理辦法是“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回[10]”。

二、實質(zhì)性差異存在原因分析

（一）法律體系差異

法律大體可分為成文法和不成文法兩種[15]。實行成文法的國家，強調(diào)將會計規(guī)則與標(biāo)準(zhǔn)納入到法律框架之內(nèi)，政府在制定會計準(zhǔn)則的方面起主導(dǎo)作用，同時也注重發(fā)揮會計職業(yè)團體的作用。德法等國家是實行成文法的典型國家。我國屬于成文法系的國家，國家通過制定會計制度與規(guī)則對企業(yè)會計核算行為進(jìn)行規(guī)范，會計職業(yè)團體在會計準(zhǔn)則制定過程中的作用相對較小。由于在法律體系上相對比較接近，中國在與歐盟進(jìn)行會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)時相對比較容易。但實行不成文法的國家，會計標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)制度一般不通過國家立法機關(guān)以特定程序制定，具體的會計準(zhǔn)則由會計職業(yè)團體主持制定，但這些準(zhǔn)則對企業(yè)會計核算行為同樣具有約束力。美英等國家是實行不成文法國家的典型代表，其法律思想及體系在世界上具有廣泛影響。由于法律體系的差異，美國至今還不完全接受由歐盟主導(dǎo)的國際會計準(zhǔn)則。因此，這樣給各國會計準(zhǔn)則互動趨同增加了復(fù)雜性。

（二）政府干預(yù)程度不同

世界各國政治體制不同，政府在各種經(jīng)濟活動中的作用存在差異以及對經(jīng)濟政策的制定和實施干涉程度不同。我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，國有企業(yè)在國民經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中占有比重較大，需要政府進(jìn)行監(jiān)督與管理；同時政府還需要對宏觀經(jīng)濟活動進(jìn)行規(guī)劃與引導(dǎo)，保持經(jīng)濟平穩(wěn)運行，因此我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)兼負(fù)會計監(jiān)管職能，這與國際會計準(zhǔn)則委員會所持的中立立場不同。目前歐盟和美國仍以中國國有企業(yè)比重過大、中國政府對企業(yè)經(jīng)濟活動干預(yù)過多為由拒絕承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟地位。在西方國家中，國有經(jīng)濟占有的比重很小，私有企業(yè)在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中占有絕對優(yōu)勢地位，因此，西方國家更多地市利用“市場”這只無形的手調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動，強調(diào)政府不能過多干預(yù)企業(yè)的經(jīng)濟活動。而作為非政府機構(gòu)的國際會計準(zhǔn)則理事會及其任命的國際會計準(zhǔn)則委員會，制定會計準(zhǔn)則的出發(fā)點是中立的、技術(shù)性的，并無明顯的經(jīng)濟監(jiān)管目標(biāo)。因此，盡管中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則不斷趨同，但在由于政府對經(jīng)濟干預(yù)和監(jiān)管方式不同，將導(dǎo)致兩者的差異長期存在。

（三）市場經(jīng)濟發(fā)育程度差異

從市場本身的發(fā)展看，我國市場經(jīng)濟還處于發(fā)育與發(fā)展階段，企業(yè)間的交易行為不是十分規(guī)范，市場競爭不充分，“公允價值”難已形成[15]。因此，我國過去都是采用歷史成本會計對資產(chǎn)、負(fù)債和收入進(jìn)行計價，這主要考慮我國市場化程度不高的基本國情。企業(yè)編制財務(wù)報表最常用的計量基礎(chǔ)是歷史成本，除特殊項目外，一般不考慮現(xiàn)值對資產(chǎn)、負(fù)債和收入計量的影響。而國際會計準(zhǔn)則要求企業(yè)在相關(guān)性與可靠性之間進(jìn)行正確的權(quán)衡，在選擇計量屬性時考慮現(xiàn)值因素，需要采用“公允價值”對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計價。為了與國際會計準(zhǔn)則接軌，我國會計準(zhǔn)則采用了“公允價值”這一概念，但在執(zhí)行層面仍然面臨很大困難，特別是會計專業(yè)人員素質(zhì)還不是很高的情況下，其判斷能力將影響會計信息的真實性與準(zhǔn)確性。

（四）會計準(zhǔn)則制定話語權(quán)差異

2008年世界經(jīng)濟遭遇金融危機的創(chuàng)傷至今仍未完全痊愈，世界資本市場投資和貿(mào)易仍處于低迷狀態(tài)。同時保護主義在原來崇尚自由貿(mào)易與經(jīng)濟全球化的美國、英國等西方發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)抬頭勢頭，大大增加了全球金融體系的風(fēng)險和不確定性。為應(yīng)對全球經(jīng)濟危機所帶來的負(fù)面影響，世界各國理應(yīng)通過加強全球會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，加強金融風(fēng)險監(jiān)管，化解全球經(jīng)濟金融風(fēng)險，促進(jìn)全球經(jīng)濟穩(wěn)健復(fù)蘇。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會正在加強與世界主要經(jīng)濟體會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的密切合作，修訂完善概念框架、金融工具、租賃、收入確認(rèn)、保險合同等重大準(zhǔn)則項目，以切實滿足全球經(jīng)濟復(fù)蘇和金融監(jiān)管對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的迫切要求。但目前國家會計準(zhǔn)則話語權(quán)還掌握在美國、歐洲等發(fā)達(dá)國家手中，我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)對國際會計準(zhǔn)則制定的影響力還較小，會計思想與理論還沒得到西方會計界的普遍接受，這種狀況是與中國作為全球第二大經(jīng)濟體的地位是十分不相稱的。我國需要密切實時關(guān)注國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的改革和變化，積極深度參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，積極借鑒和采納國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的成果，持續(xù)修訂和完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提升我國在國際會計準(zhǔn)則建設(shè)中的影響力和話語權(quán)[1]。endprint

三、結(jié)語

隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的修訂與完善，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則不斷持續(xù)趨同。但與國際會計準(zhǔn)則相比，目前我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方披露和資產(chǎn)減值等準(zhǔn)則等方面仍然存在實質(zhì)性差異，這些差異主要是法律體系差異、政府干預(yù)程度不同、市場經(jīng)濟發(fā)育程度差異、會計準(zhǔn)則制定話語權(quán)差異等原因造成的。各國會計準(zhǔn)則趨同是全球會計準(zhǔn)則發(fā)展的基本趨勢，我國應(yīng)當(dāng)順應(yīng)會計準(zhǔn)則國際趨同趨勢，深度參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定，不斷完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提升我國在國際會計準(zhǔn)則建設(shè)中的影響力和話語權(quán)，從而使國際會計準(zhǔn)則更多地兼顧包括我國在內(nèi)的發(fā)展中國家的情況和需求。

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[13]國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值[J].會計研究，1999（05）：40-51.

[14]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南[J].財會月刊，2007（01）：13-14.

[15]李梅芳，劉萍，王瑩.我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異的原因分析[J].財會通訊（學(xué)術(shù)版），2006（10）：80-82.

（作者單位：三峽大學(xué) 經(jīng)濟與管理學(xué)院）endprint