組織治理狀況、制度審計和審計效率效果：理論框架和例證分析
2017-12-19 09:55:04鄭石橋白雅欣
會計之友 2017年24期
鄭石橋+白雅欣
【摘 要】 廣義行為審計的最終目標(biāo)是抑制缺陷行為，有兩個審計路徑，一是直接對具體行為進(jìn)行審計，稱為交易審計路徑；二是對約束具體行為的制度進(jìn)行審計，稱為制度審計路徑。不同審計路徑下的審計效率效果受到被審計單位組織治理狀況的影響，當(dāng)組織治理有效性較低時，采用交易審計路徑或制度審計路徑的審計效率無顯著差異；當(dāng)組織治理有效性較高時，采用制度審計路徑的審計效率高于交易審計路徑的審計效率。在審計效率既定的前提下，當(dāng)組織治理有效性較低時，交易審計的審計效果可能好于制度審計路徑；而當(dāng)組織治理有效性較高時，不同審計路徑的審計效果可能無顯著差異。被審計單位組織治理狀況影響制度審計路徑的效率和效果。
【關(guān)鍵詞】 行為審計； 交易審計路徑； 制度審計路徑； 審計效率 審計效果
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）24-0127-05
一、引言
制度審計一方面影響審計環(huán)境，同時，也會受到審計環(huán)境的影響。制度審計屬于廣義行為審計的一部分，在廣義行為審計看來，行為是特定的自然人或組織對其經(jīng)管責(zé)任履行具有重要影響的作為或不作為，包括違規(guī)行為和瑕疵行為。廣義行為有兩類，一是具體行為，二是制度，前者是自然人或組織的具體行為或不作為，也稱為交易；后者是約束具體行為的制度。廣義行為審計的終極目標(biāo)是抑制缺陷行為（包括違規(guī)行為和瑕疵行為），從審計路徑來說，有兩種選擇，一是直接審計具體行為，二是審計約束行為的制度。從本質(zhì)上來說，審計具體行為和審計制度具有一致性。因為，如果約束具體行為的制度是合規(guī)、合理的，并且得到有效的執(zhí)行，那么，在這些制度約束下的具體行為也就不存在缺陷。所以，尋找制度缺陷和尋找具體行為缺陷具有同等意義[1-2]。然而，這兩種審計路徑的效率效果卻不同，對制度進(jìn)行審計的效率效果并不一定總是高于對具體行為進(jìn)行審計的效率效果，而是受到一些相關(guān)因素的影響。
現(xiàn)有文獻(xiàn)沒有涉及廣義行為審計不同路徑的影響因素，本文以提高審計效率效果為出發(fā)點，從組織治理出發(fā)，分析不同審計路徑對審計效率效果的影響。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計效率效果相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以提高審計效率效果為出發(fā)點，從組織治理出發(fā)，分析不同審計路徑對審計效率效果的影響；然后，用上述理論分析結(jié)果來分析幾種典型的審計路徑選擇，以一定程度上驗證上述理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
根據(jù)本文的主題，文獻(xiàn)綜述主要關(guān)注審計效率效果相關(guān)文獻(xiàn)，這些文獻(xiàn)大致分為兩類，一是審計效率效果的內(nèi)涵，二是影響審計效率效果的影響因素。
關(guān)于審計效率的內(nèi)涵，有兩種代表性的觀點，一種觀點以謝志華為代表，主張審計效率是審計投入產(chǎn)出關(guān)系，另外一種觀點以馮均科為代表，主張從審計績效的角度來認(rèn)識審計效率。謝志華[3-5，6]認(rèn)為，如何以最短的時間和最少的成本履行審計責(zé)任，這就是審計效率。審計效率就是要在較短的時間內(nèi)以較少的人、財、物的投入取得一定誤差范圍內(nèi)的審計結(jié)論。提高審計效率表現(xiàn)在兩個方面：一是以最少的審計投入獲得最大的審計產(chǎn)出，也就是以最少的人力財力物力的投入獲得最大的審計覆蓋面；二是以最少的審計投入獲得最佳的審計質(zhì)量，也就是以最少的人力財力物力的投入使得社會經(jīng)濟運行中的錯弊降到最低程度。馮均科[7]認(rèn)為，審計效率是審計績效的組成部分，就政府審計機關(guān)來說，可以從以下方面進(jìn)行評價：審計覆蓋面、違紀(jì)降低率、人均審計項目數(shù)、單位審計時間使用經(jīng)費數(shù)、同一審計對象再度審計時間節(jié)約率、審計建議采納率、萬元經(jīng)費支持審計時間數(shù)等。除了上述兩種代表性的觀點外，還有一些文獻(xiàn)采用實證方法研究某些審計主體的審計效率，此時，完全是根據(jù)文章的研究主題來量度審計效率，例如，用審計質(zhì)量來量度審計效率[8]；根據(jù)一些政府審計投入產(chǎn)出指標(biāo)，采用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析確定審計單位技術(shù)效率，用其來表示審計效率[9]；用政府審計處理處罰決定執(zhí)行率來量度審計效率[10]；用審計延遲（指會計期末到審計報告日之間的時間長度）來量度審計效率[11]。
關(guān)于審計效率的影響因素，許多文獻(xiàn)認(rèn)為，審計模式、審計程序、審計技術(shù)方法對審計效率有重要影響[3-6，12-14]，審計風(fēng)險控制也是影響審計效率的重要因素[3-6]。此外，一些實證研究類文獻(xiàn)也發(fā)現(xiàn)，一些因素對其所界定的審計效率有影響，例如，周中勝[8]發(fā)現(xiàn)，公司治理質(zhì)量影響外部獨立審計效率；喻采平[9]發(fā)現(xiàn)，審計任務(wù)強度、審計執(zhí)行力度及審計處罰力度與政府審計效率成正相關(guān)關(guān)系；鄭石橋等[10]發(fā)現(xiàn)，審計妥協(xié)影響審計效率；李明輝等[11]發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所合并能提高審計效率。
關(guān)于審計效果的內(nèi)涵，一般認(rèn)為，審計效果是審計最終目標(biāo)的達(dá)成程度，就政府審計來說，其審計效果主要體現(xiàn)為違規(guī)行為的抑制程度[14-18]。
關(guān)于審計效果的影響因素也有一些文獻(xiàn)涉及，總體來說，這些影響因素可以分為三個方面：一是審計組織自身的因素，例如，審計機構(gòu)法律形式、審計機構(gòu)內(nèi)部組織模式、審計頻度、審計處理處罰力度等；二是審計環(huán)境因素，例如，政府干預(yù)、非正式制度、財政狀況、利益相關(guān)文行為愿意和能力等；三是被審計單位的因素，例如，被審計單位地位、行業(yè)類型、公眾關(guān)注度等[15-16，19-20]。
總體來說，現(xiàn)有文獻(xiàn)一定程度上區(qū)別審計效率和審計效果，這些文獻(xiàn)對我們認(rèn)知審計效率效果及其影響因素有較大的啟發(fā)作用，但是，關(guān)于審計效率的概念還是存在不同觀點，關(guān)于組織治理、審計路徑如何影響審計效率效果沒有得到關(guān)注，本文將致力到此。
三、組織治理、審計路徑和審計效率效果：理論框架
（一）概念界定
在討論理論框架之前，需要界定審計效率和審計效果。本文前面的文獻(xiàn)綜述顯示，對于審計效率有不同的理解。審計效率不同于審計效果，審計效果就是審計產(chǎn)生的最終結(jié)果，也就是審計目標(biāo)的達(dá)成程度[21]，而審計效率是審計本身的投入產(chǎn)出比率，例如，在審計質(zhì)量不變的前提下，完成特定審計項目的時間、資源等減少，則審計效率就提高了；相反，如果時間、資源等增加，則審計效率就降低了。而審計效果則不同，它體現(xiàn)的是審計目標(biāo)的達(dá)成程度，達(dá)成程度高，則審計效果就好，否則，就是審計效果不好，例如，通過多年的審計，查出的違規(guī)問題越來越多，這只能說審計產(chǎn)出越來越多，但是，不能說效果越來越好，而是審計失靈[7]。endprint
審計效率和審計效果有密切的關(guān)系，一般來說，審計效率是審計效果的基礎(chǔ)，缺乏一定的審計效率，難以達(dá)到較好的審計效果。相反，有好的審計效率，不一定能有好的審計效果，因為審計效率相當(dāng)于審計機構(gòu)產(chǎn)生出審計產(chǎn)品，而審計效果是在審計機構(gòu)的推動下，利益相關(guān)者消費審計產(chǎn)品之后產(chǎn)生的效果，而利益相關(guān)者是否消費審計產(chǎn)品、如何消費審計產(chǎn)品、審計產(chǎn)品是否存在期望差等都是審計機構(gòu)難以控制的，所以，一般來說，審計效率主要由審計機構(gòu)和被審計單位的相關(guān)因素所影響，而審計效果還受到委托人等利益相關(guān)者的影響，對于審計機構(gòu)來說，其控制審計效果的能力要大大低于其控制審計效率的能力。
基于此，本文區(qū)別審計效率和審計效果，研究被審計單位的組織治理狀況及審計機構(gòu)選擇的審計路徑如何影響審計效率和審計效果。
（二）組織治理狀況和審計路徑的組合情形
無論何種審計，一個共同的要求是在控制審計風(fēng)險的前提下提高審計效率效果，為了將審計風(fēng)險降低到可接受程度，在不同的審計路徑下，消費的審計資源不同，從而審計效率效果不同，所以，審計路徑是審計效率效果的基礎(chǔ)。影響審計效率效果的因素很多，例如，審計人員專業(yè)水平、被審計單位合作態(tài)度、審計目標(biāo)等，本文關(guān)注被審計單位的組織治理狀況和審計路徑對審計效率效果的聯(lián)合影響，不同的組織治理狀況下，選擇適宜的審計路徑是審計效率效果的前提，如果選擇的審計路徑與該組織的治理狀況不匹配，則可能降低審計效率效果。組織治理狀況、審計路徑和審計效率效果的大致關(guān)系如圖1所示，這也是本文的研究框架。
治理不同于管理，更不同于統(tǒng)治，它不只是依賴于從上而下的行政權(quán)威，而是依靠相關(guān)主體的互動。全球治理委員會于1995年對治理有如下界定：治理是經(jīng)營管理事務(wù)的諸多方式的總和，它是使相互沖突或不同的利益得以調(diào)和并且采取聯(lián)合行動的持續(xù)的過程，它有四個特征：治理不是一套規(guī)則條例，也不是一種活動，而是一個過程；治理的建立不以支配為基礎(chǔ)，而以調(diào)和為基礎(chǔ)；治理同時涉及公、私部門；治理并不意味著一種正式制度，而確實有賴于持續(xù)的相互作用[22]。
組織就是一個機構(gòu)，我國稱為單位，組織治理就是該機構(gòu)的利益相關(guān)者，為媾和相關(guān)主體利益、達(dá)成系統(tǒng)目的所采取的契約、指導(dǎo)、控制等所有方法措施制度化的過程。組織治理的最終目的是實現(xiàn)組織目標(biāo)，它主要表現(xiàn)為一套制度體系，主要是正式制度，也包括一些非正式制度。這些制度通過規(guī)范該組織內(nèi)部的各項具體行為為組織目標(biāo)之達(dá)成提供制度保障，組織各利益相關(guān)者的各種具體行為都要遵守該制度體系的要求，所以，制度體系和具體行為是一枚錢幣的兩面，具體行為是組織達(dá)成目標(biāo)的一切作為或不作為，而制度體系是履行具體行為時必須遵守的規(guī)范。一般來說，如果制度體系是適宜的，則按這些制度體系來履行具體行為是組織目標(biāo)達(dá)成的基礎(chǔ)，如果違背這些制度體系，則組織目標(biāo)難以達(dá)成。
制度體系通過兩個路徑為組織目標(biāo)之達(dá)成奠定基礎(chǔ)，一是為具體行為選擇適宜的方法，為具體行為的高效率奠定基礎(chǔ)；二是抑制不適宜的具體行為，也就是抑制缺陷行為（包括違規(guī)行為、瑕疵行為），這風(fēng)險防范奠定基礎(chǔ)。防范風(fēng)險和提高效率具有異曲同工之妙，風(fēng)險防范好了，對目標(biāo)達(dá)成有負(fù)面影響的因素也就抑制了，低效率行為也就難以發(fā)生了，效率自然也就高了。從另一方面來說，如果各種行為都是高效率了，則說明違規(guī)行為、瑕疵行為也就少了，風(fēng)險自然也就低了。
組織治理狀況就是組織治理體系對效率的保障作用發(fā)揮狀況以及對缺陷行為的抑制程度，也稱為組織治理有效性，可以區(qū)分為有效程度高和有效程度低兩種情形。有效程度高是指效率得到了有效保證、風(fēng)險得到了有效防范，顯然，組織目標(biāo)的達(dá)成程度也較高；有效程度低是指效率沒有得到有效保證、風(fēng)險沒有得到有效防范，顯然，組織目標(biāo)的達(dá)成程度也較低。
審計的最終目標(biāo)是抑制缺陷行為，通過揭示缺陷行為、推進(jìn)缺陷行為處理和相關(guān)治理的完善，使缺陷行為得到有效抑制，從而促進(jìn)組織目標(biāo)的達(dá)成。審計目標(biāo)的實現(xiàn)有兩個路徑可供選擇，一是直接審計具體行為，直接揭示缺陷行為，并對缺陷行為進(jìn)行處理處罰，并推進(jìn)相關(guān)體制、機制和制度的優(yōu)化，由于具體行為就是組織內(nèi)部一項項具體的活動，也稱為交易，所以，這種路徑稱為交易審計路徑；二是不直接審計具體行為，而是審計構(gòu)建組織治理的制度體系，因為制度體系是約束具體行為的，通過健全制度體系，并使制度體系得到有效執(zhí)行，同樣能達(dá)到約束缺陷行為的目的。
交易審計路徑是直接以揭示缺陷行為為目的的路徑，其直接審計目的是揭示缺陷行為。由于現(xiàn)代任何機構(gòu)的內(nèi)部控制都有一定的水準(zhǔn)，所以，即使是交易審計路徑，也不能完全脫離內(nèi)部控制。也需要對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行一定程度的了解和評價，在此基礎(chǔ)上，實施實質(zhì)性程序，包括實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試。通過實質(zhì)性程序，發(fā)表并報告缺陷行為，通過對缺陷行為責(zé)任人的處理處罰和推進(jìn)缺陷行為相關(guān)制度的整改來達(dá)到抑制缺陷行為的目的，其審計效率表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)和報告缺陷行為及缺陷制度，而審計效果表現(xiàn)為缺陷行為抑制程度。
制度路徑是直接以揭示制度缺陷為目的的路徑，其直接審計目的是揭示制度缺陷。為此，需要了解被審計單位的內(nèi)部控制①，選擇一些內(nèi)部控制進(jìn)行控制測試，通過控制測試發(fā)現(xiàn)和報告內(nèi)部控制缺陷，并在此基礎(chǔ)上推進(jìn)內(nèi)部控制缺陷的整改來優(yōu)化內(nèi)部控制，進(jìn)而抑制缺陷行為，其審計效率表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)和報告缺陷行為及缺陷制度，而審計效果表現(xiàn)為缺陷行為抑制程度。上述兩個路徑的大致邏輯步驟如圖2所示。問題的關(guān)鍵是，何種路徑的審計效率效果好？
很顯然，上述兩種路徑的目標(biāo)相同，但是，由于其路徑不同，審計取證模式也不同，其審計效率效果也不同。當(dāng)然，影響審計效率效果的因素很多，本文關(guān)注的是組織治理狀況和審計路徑聯(lián)合起來，對審計效率效果有何影響。根據(jù)前面分析的組織治理狀況及審計路徑，二者的組合情形如表1所示。由于組織治理狀況和審計路徑的聯(lián)合審計，表1所示的四種情形，其各自的審計效率和審計效果會各不相同。endprint
（三）組織治理狀況與審計路徑對審計效率的聯(lián)合影響
以圖形的面積大小概約地表示審計效率，面積越大，審計效率越低。根據(jù)圖1，交易審計路徑的審計效率（T效率）=T1+T2+T3+T4+T5，制度路徑的審計效率（S效率）=S1+S2+S3，如果S效率
為了簡化本文的分析，將被審計單位組織治理狀況區(qū)分為治理有效性高和治理有效性低兩種情形（見表1）。
交易審計路徑是通過缺陷行為來追蹤制度缺陷，經(jīng)過風(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性分析程序、細(xì)節(jié)測試這些審計程序，審計工作量是T效率=T1+T2+T3+T4+T5，制度路徑是直接尋找內(nèi)部控制缺陷，經(jīng)過了解內(nèi)部控制、控制測試兩個審計程序，審計工作量是S效率=S1+S2+S3。在交易審計路徑下，當(dāng)組織治理有效性較高時，對內(nèi)部控制的依賴程序較高，通過風(fēng)險評估和控制測試，能減少實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試程序的工作量，但是，在交易審計路徑下，實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試程序是核心程序，通過風(fēng)險評估和控制測試減少的核心程序工作是有限的。當(dāng)組織治理有效性較低時，對內(nèi)部控制的依賴程度較低，通過風(fēng)險評估和控制測試所減少的核心程序工作量更少。在這種情形下，當(dāng)然可能不進(jìn)行控制測試，但是，風(fēng)險評估程序是必須履行的，而這個程序中對內(nèi)部控制的了解也是不可省略的。所以，當(dāng)內(nèi)部控制的可依賴程度較低時，可以減少控制測試，但是，實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試程序的工作量會有所增加。總體來說，在交易審計路徑下，無論內(nèi)部控制是否值得依賴，兩種情形下的審計工作量，也就是審計效率，不會有顯著差異。所以，對于交易審計路徑來說，組織治理有效性對審計效率并無顯著影響。
在制度審計路徑下，當(dāng)組織治理有效性分別處于較高和較低時，了解內(nèi)部控制這個審計程序的工作量會有較大的差異，但是，控制測試工作量會有較大的差異，內(nèi)部控制可依賴程度較高時，控制測試工作量大為減少；而內(nèi)部控制可依賴程度較低時，需要進(jìn)行控制測試的內(nèi)部控制會大為增加。不同組織治理狀況下的審計效率會有顯著差異。
綜合上述分析發(fā)現(xiàn)，組織治理狀況對交易審計路徑的審計效率影響不大，但是，當(dāng)組織治理有效性較高時，制度審計路徑的審計效率會大為提高。所以，總體來說，當(dāng)組織治理有效性較低時，采用交易審計路徑或制度審計路徑無顯著差異；但是，當(dāng)組織治理有效性較高時，采用制度審計路徑的審計效率高于交易審計路徑的審計效率。
當(dāng)然，就發(fā)現(xiàn)制度缺陷來說，交易審計路徑還有一個瑕疵，因為是從缺陷行為追蹤到制度缺陷，對于尚未產(chǎn)生缺陷行為的潛在內(nèi)部控制缺陷可能難以發(fā)現(xiàn)。這也會影響交易審計路徑的審計效率。
（四）組織治理狀況與審計路徑對審計效果的聯(lián)合影響
以圖形的面積大小概約地表示審計效果，面積越大，審計效果越好。制度路徑的審計效果（S效果）=S4，交易審計路徑的審計效果（T效果）=T6+T7。如果S效果
為了分析方便，將被審計單位組織治理狀況區(qū)分為治理有效性高和治理有效性低兩種情形（見表1）。
審計效率是審計效果的前提，在發(fā)現(xiàn)和報告內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)上，需要有些后續(xù)行動，才能達(dá)到抑制缺陷行為的目的，這就是審計效果。在組織治理有效性較低時，內(nèi)部控制的建立和實施都存在困難，所以，需要以較大的推動力，才能使得內(nèi)部控制缺陷得到整改。在交易審計路徑下，一方面對缺陷行為責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，另一方面又對缺陷制度進(jìn)行整改，對責(zé)任人的處理處罰有助于推進(jìn)缺陷制度整改。在制度審計路徑下，一般不存在對責(zé)任人的處理處罰，只是缺陷制度整改，其力度當(dāng)然會小于交易審計路徑下的雙管齊下。所以，當(dāng)組織治理有效性較低時，在缺陷制度整改方面，交易審計路徑可能優(yōu)于制度審計路徑，也就是說，前者的審計效果可能好于后者。當(dāng)組織治理有效性較高時，內(nèi)部控制的建立和實施都不存在困難，即使沒有對責(zé)任人的處理處罰，內(nèi)部控制整改也能得到有效進(jìn)行，此時，不同路徑的審計效果可能無顯著差異。
綜上所述，在審計效率既定的前提下，當(dāng)組織治理有效性較低時，交易審計的審計效果可能好于制度審計路徑；而當(dāng)組織治理有效性較高時，不同審計路徑的審計效果可能無顯著差異。
四、組織治理、審計路徑和審計效率效果：例證分析
本文以上建立了一個關(guān)于審計路徑和被審計單位組織治理狀況對審計效率效果之聯(lián)合影響的理論框架，理論的生命力在于解釋現(xiàn)實世界，下面用這個理論框架來分析現(xiàn)實世界中的典型審計路徑選擇，以一定程度上驗證這個理論框架。
（一）財務(wù)信息審計取證模式變遷
財務(wù)信息審計取證模式經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@些不同的發(fā)展階段，就審計路徑來說，賬項基礎(chǔ)審計直接面向交易、余額和列報，屬于交易審計路徑，而制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉恢苯用嫦蚪灰?、余額和列報，而是首先面向約束這些交易、余額和列報的內(nèi)部控制，屬于制度審計路徑[12，23-24]。很顯然，在控制審計風(fēng)險的同時，從賬項基礎(chǔ)審計到制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑢徲嬓实玫搅颂岣?，也就是說，就財務(wù)信息審計來說，制度審計路徑的審計效率高于交易審計路徑。既然如此，為什么在此之前會有賬項基礎(chǔ)審計？其原因有是被審計單位的組織治理狀況發(fā)生了變化，在賬項基礎(chǔ)審計時代，被審計單位的組織治理有效性較低，內(nèi)部控制的可信賴程度較低，這種情形下，交易審計路徑的審計效率高于制度審計路徑。當(dāng)被審計單位的管理水平提高到一定程度之后，其組織治理有效性程度得到提高，內(nèi)部控制可信賴程度提高，在這種背景下，制度審計路徑的審計效率高于交易審計路徑，所以，制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀腿〈速~項基礎(chǔ)審計。所以，總體來說，財務(wù)信息審計模式的變遷正是審計路徑適用被審計單位組織治理狀況而發(fā)生的變化。當(dāng)然，財務(wù)信息審計不是行為審計，其審計取證模式的變遷也符合本文的理論預(yù)期，這說明不同審計主題的審計路徑也存在一定的共性。
