自然資源資產(chǎn)負債表編制與應(yīng)用探析

錢水祥

(水利部預算執(zhí)行中心，北京 100053)

自然資源資產(chǎn)負債表編制與應(yīng)用探析

錢水祥

(水利部預算執(zhí)行中心，北京 100053)

編制自然資源資產(chǎn)負債表是開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)責任審計的依據(jù)。首先明確了自然資源資產(chǎn)核算的范圍和主體，按照權(quán)責發(fā)生制對自然資源資產(chǎn)相關(guān)會計要素進行了確認。其次，深入剖析了國土資源、森林資源、水資源和海洋資源等自然資源資產(chǎn)核算賬戶的設(shè)置，遵循公允價值計量原則，探析了成本核算法、市場價格法和收益現(xiàn)值法等價值計量方法。最后，基于實物量化基礎(chǔ)上的貨幣化計量思想，編制了系統(tǒng)與綜合的自然資源資產(chǎn)負債表，并以浙江省嵊州市的一個農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目為例，嘗試闡明了自然資源資產(chǎn)負債表的實踐應(yīng)用，有助于為各地實施領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)責任審計提供理論支撐和實踐借鑒。

自然資源資產(chǎn)；負債表；核算賬戶；價值計量；編制方法；責任審計

黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，其審計試點涉及的重點包括土地資源、水資源、森林資源、礦山生態(tài)環(huán)境治理和大氣污染防治等領(lǐng)域，以自然資源資產(chǎn)負債表反映的自然資源資產(chǎn)實物量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量狀況變化為抓手，圍繞自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責任的履行情況，對領(lǐng)導干部開展審計評價。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是一項重大的制度創(chuàng)新，而編制自然資源資產(chǎn)負債表是其前提和依據(jù)，也是當前重要的研究課題。

1 自然資源資產(chǎn)負債表相關(guān)研究評述

從資源經(jīng)濟學的角度來看，自然資源是在天然狀態(tài)下形成的，它為人類生產(chǎn)和生活提供物質(zhì)來源，旨在提高人類生活水平。當自然資源同時滿足稀缺性、能給使用者帶來效益、為一定的主體擁有或控制、能用貨幣計量等條件的時候，可以成為自然資源資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)一般具有經(jīng)濟壽命長、存量的稀缺性、生產(chǎn)過程中形態(tài)多樣化等特征。自然資源資產(chǎn)是指在現(xiàn)有的認知程度和科學技術(shù)條件下，當前能夠擁有或者控制的，通過開發(fā)利用后預期能帶來一定經(jīng)濟利益的自然資源。而自然資源資產(chǎn)負債表是展示自然資源權(quán)益主體在某一地區(qū)自然資源狀況的報表，不僅反映某一地區(qū)某一時點自然資源資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的存量信息，也可以反映某一期間該地區(qū)各報表要素的流量信息。不僅反映某一地區(qū)自然資源資產(chǎn)、負債與凈資產(chǎn)的實物量信息、質(zhì)量指標信息，也可反映這些要素的價值量信息。

挪威是較早進行自然資源核算的國家，1987年公布了“挪威自然資源核算”研究報告，提出包括土地、森林、水資源和石油等一系列較為完整的自然資源核算體系。芬蘭、法國等也相繼建立起自己的自然資源核算框架。相對更有代表性和操作性的是聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署主導研究的資源—經(jīng)濟—環(huán)境綜合核算(SEEA)，這一成果初步確立了環(huán)境核算與國民經(jīng)濟體系之間的關(guān)系，在加拿大、哥倫比亞、日本、墨西哥、韓國、美國等多個國家進行過試點。

國內(nèi)學者對自然資源資產(chǎn)負債表的研究主要體現(xiàn)在自然資源資產(chǎn)負債表的內(nèi)涵、實施意義、自然資源資產(chǎn)核算體系及計量方法、自然資源資產(chǎn)負債表的編制等方面。①關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表實施意義的研究。長期以來那些不能為人類帶來直接經(jīng)濟收益的自然資源資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品，往往被排除在傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表之外，誤導人們單純追求經(jīng)濟增長，忽視了與自然的和諧。蔡春等[1]認為，自然資源資產(chǎn)負債表編制將自然資源、環(huán)境成本內(nèi)在化，突破了傳統(tǒng)的經(jīng)濟核算觀念，樹立了全新的生態(tài)價值觀。編制自然資源資產(chǎn)負債表，需要對自然資源摸清家底，可以先從林業(yè)、土地、礦產(chǎn)等單個領(lǐng)域入手，對自然資源資產(chǎn)進行綜合考量，之后納入離任領(lǐng)導干部的審計體系中。②關(guān)于自然資源資產(chǎn)確認和計量方法的研究。錢水祥[2]結(jié)合紹興審計實踐探索編制了全部政府性資產(chǎn)負債表，總結(jié)提煉了關(guān)注資產(chǎn)存量、質(zhì)量和增量的審計經(jīng)驗。編制自然資源資產(chǎn)負債表涉及對自然資源資產(chǎn)的實物量核算和價值估算，需要對資產(chǎn)存量與生態(tài)產(chǎn)品流量加以區(qū)分。當前自然資源資產(chǎn)的計量方法依賴評估方法，可以采用市場類比方法進行替代或特殊計價方法進行計量。③關(guān)于自然資源資產(chǎn)負債表編制的研究。黃溶冰等[3]認為可以先編制自然資源資產(chǎn)存量及其變化核算表。此外，應(yīng)當編制價值量的自然資源資產(chǎn)負債表和自然資源資產(chǎn)收益表，以綜合反映自然資源資產(chǎn)的凈額變動情況以及使用績效。周同藩[4]以甘肅省為例，分析了水土資源的資產(chǎn)與負債。周法和[5]構(gòu)建了森林資源資產(chǎn)化管理視角下的林木資產(chǎn)核算體系。耿建新等[6]剖析了自然資源資產(chǎn)負債表下土地賬戶的編制。

綜上所述，目前學界對自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)制度、核算范圍和主體、確認和計量以及核算體系等方面進行了有益的探索，但對自然資源資產(chǎn)負債表的編制還缺乏深入研究，尚沒有成熟的模式可以借鑒，其相關(guān)的理論和實踐研究仍比較匱乏。因此，針對自然資源資產(chǎn)負債表的編制及其應(yīng)用的研究具有重要的理論和實踐價值。

2 自然資源資產(chǎn)負債表編制主體及要素確認

明確自然資源資產(chǎn)的核算范圍和主體以及確認會計要素等是進行自然資源資產(chǎn)負債表編制的前提。

2.1 自然資源資產(chǎn)負債的核算范圍和主體

自然資源資產(chǎn)負債核算的范圍包括我國所有常住機構(gòu)單位擁有或占有的自然資源資產(chǎn)、負債和資產(chǎn)負債差額。資產(chǎn)一般是指由過去交易、事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計量并能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的資源。比照資產(chǎn)的概念，結(jié)合自然資源的特點，自然資源能否作為會計核算主體的自然資源資產(chǎn)加以確認，應(yīng)符合如下確認標準：自然資源的所有權(quán)或者使用權(quán)屬于本核算主體；該項資產(chǎn)可以在將來給核算主體帶來直接或間接收益。并非所有的自然資源都是自然資源資產(chǎn)，比如因質(zhì)量差經(jīng)處理后仍難以為人們所利用的這部分水資源，無法帶來直接或間接的利益，不能將其作為自然資源資產(chǎn)進行核算。自然資源資產(chǎn)負債是指由于社會生產(chǎn)活動導致的自然資源過度消耗，環(huán)境遭到破壞后，需要進行資源恢復和環(huán)境治理所付出的代價,包括資源耗減、環(huán)境損害和生態(tài)破壞等方面，如為未來治理污染或恢復環(huán)境而需要付出的預計支出、收取的?？顚Ｓ玫母黜椯Y源稅費、使用權(quán)和排放權(quán)收入，以及已經(jīng)形成的各種損失等內(nèi)容，反映了自然資源資產(chǎn)的使用情況。

自然資源資產(chǎn)負債核算的主體，由我國經(jīng)濟領(lǐng)土內(nèi)所有常住機構(gòu)單位組成，其自然資源資產(chǎn)負債是我國的自然資源資產(chǎn)負債組成的基礎(chǔ)。因此，在我國境內(nèi)所有的常住機構(gòu)單位均屬于自然資源資產(chǎn)負債核算的統(tǒng)計調(diào)查單位。我國現(xiàn)行法律關(guān)于自然資源產(chǎn)權(quán)的規(guī)定散見于《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國民法通則》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國森林法》等法律以及大量的行政法規(guī)和部門規(guī)章中，體系龐雜。由于只憑企業(yè)核算自然資源使用情況，難以反映整個社會對資源的補償要求，各級政府應(yīng)當建立對所管轄區(qū)域的自然資源總量的核算體系。

2.2 自然資源資產(chǎn)會計要素的確認

權(quán)責發(fā)生制是自然資源資產(chǎn)核算的會計確認基礎(chǔ)，它能夠反映自然資源資產(chǎn)、負債，同時能夠?qū)⑼度氤杀?、承擔的生態(tài)責任、經(jīng)濟活動與生態(tài)績效聯(lián)系起來，為政府問責提供更為科學的支撐。

a.自然資源資產(chǎn)的確認。對于自然資源資產(chǎn)，在確認前需要分析能否滿足下列條件：①自然資源管理主體因法律責任、過去的交易或事項而能夠影響經(jīng)濟效益、社會效益或者環(huán)境效益的資產(chǎn)；②與該自然資源資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入政府相關(guān)主管部門；③該自然資源資產(chǎn)成本、未來經(jīng)濟影響和服務(wù)潛能等貨幣計量指標能夠可靠計量，或者實物量、質(zhì)量指標等非貨幣性指標能夠可靠確定。

b.自然資源負債的確認。對于未來需要支付的自然資源負債，可依據(jù)現(xiàn)有自然資源的折耗速度、保護與恢復成本等現(xiàn)實和未來發(fā)展需求來綜合確認需要承擔的補償標準或者未來需要承擔的支付需求。具體包括：①自然資源占用、利用、開采、使用和出售等原因?qū)е碌淖匀毁Y源資產(chǎn)被耗費和減少的價值；②自然災(zāi)害、環(huán)境污染等導致人們生產(chǎn)和生活環(huán)境惡化所造成損失的價值；③進行自然資源和生態(tài)環(huán)境保護所投入的資金價值；④自然資源開發(fā)利用以及生態(tài)環(huán)境破壞所帶來的社會成本等。

c.自然資源凈資產(chǎn)的確認。凈資產(chǎn)的確認和計量主要反映財政年度內(nèi)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)以及變化情況。該部分需要解決的是如何合理地進行凈資產(chǎn)的分類，清晰反映凈資產(chǎn)的變化情況及其原因?？梢酝ㄟ^設(shè)置預算結(jié)余、累計經(jīng)營成果、自然資源的減損或者增值等科目予以解決。

3 自然資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置及其價值計量

在明確自然資源資產(chǎn)核算范圍和主體，確認會計要素的基礎(chǔ)上，需要進一步設(shè)置自然資源資產(chǎn)要素賬戶，并對各類自然資源資產(chǎn)進行價值計量，為編制自然資源資產(chǎn)負債表奠定基礎(chǔ)。

3.1 自然資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置

筆者選擇國土資源、森林資源、水資源[7-8]和海洋資源等方面，就如何編制自然資源資產(chǎn)賬戶展開探討。

3.1.1 國土資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

國土資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置了國土資源資產(chǎn)期初存量、期中由交易引起的存量變化、國土資源資產(chǎn)期末存量等3個賬戶(表1)。

表1 國土資源資產(chǎn)賬戶

3.1.2 森林資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

森林資源核算具體分為五部分：①反映森林資源在核算期初始的實物存量情況；②反映出于各種因素引起的森林資源實物量的增加；③反映由于各種因素引起的森林資源實物量的減少；④反映森林資源在核算期內(nèi)由于技術(shù)進步，核算方法改變等因素而引起的增減變化；⑤反映森林資源在核算期終結(jié)的實物存量狀況(表2)。

表2 森林資源資產(chǎn)賬戶

3.1.3 水資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

水資源資產(chǎn)賬戶的設(shè)置應(yīng)該同時包含實物量和價值量的信息，價值量的確定可根據(jù)水資源資產(chǎn)的不同來源采用恰當?shù)姆椒ㄟM行評估。水資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置了期初存量、其他量的變化、期末存量等3個賬戶(表3)。

表3 水資源資產(chǎn)賬戶

3.1.4 海洋資源資產(chǎn)的賬戶設(shè)置

海洋資源資產(chǎn)主要就灘涂資源資產(chǎn)進行了探析，灘涂資源資產(chǎn)賬戶設(shè)置了期初存量、本期增加、本期減少、期末存量等賬戶(表4)。

表4 灘涂資源資產(chǎn)賬戶

3.2 自然資源資產(chǎn)的計量

自然資源資產(chǎn)的計量是自然資源核算的重點和難點。在自然資源資產(chǎn)的計量過程中，必須重點結(jié)合宏觀環(huán)境經(jīng)濟核算的原則。筆者認為，啟用公允價值會計計量原則比較符合我國現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境?；跉v史成本的會計信息無法準確地反映當期的經(jīng)營業(yè)績和面臨的風險，而運用公允價值計量原則可以提高決策過程中會計信息的有效性。公允價值體現(xiàn)了市場對相關(guān)資產(chǎn)和負債現(xiàn)實價值的客觀評價，有利于將物價變動和管理水平對當期經(jīng)營業(yè)績的影響相區(qū)分，可以更準確地比較、評價和預測利用自然資源資產(chǎn)的能力。

自然資源本身極其復雜，單純用實物量來反映無法滿足信息使用者的需要，自然資源核算還應(yīng)提供自然資源價值量的信息。因此，必須建立較為全面的核算方法體系。然而，目前關(guān)于自然資源核算還是以自然資源的實物量核算為主，價值量核算相對較難。如何較為準確地評估某項自然資源的價值，這涉及估算方法的選擇。自然資源價值的評估方法可歸為：成本核算法、市場價格法和收益現(xiàn)值法等。①成本核算法。自然資源價值評估的成本核算法是根據(jù)資源產(chǎn)品開發(fā)以及自然資源保護過程中的勞動、資本和土地成本推算自然資源產(chǎn)品、自然資源資產(chǎn)和自然資源價值的方法。②市場價格法。市場價格法一般以經(jīng)濟活動對自然資源的利用量及其市場價格來計算自然資源的經(jīng)濟適用價值。市場價格法比較適合于估計自然資源貨物數(shù)量的利用情況。如對于礦產(chǎn)資源、森林資源和水資源的價值計量，由于市場價格較為完善，可以采用市場估價法進行計量核算。③收益現(xiàn)值法。收益現(xiàn)值法是指通過計算被評估自然資源資產(chǎn)的未來收益現(xiàn)值，來確定被評估資產(chǎn)價值的方法。它著眼于自然資源資產(chǎn)所能帶來的未來預期收益，以適當?shù)睦收蹫楝F(xiàn)值。如對于土地資源、草原資源、海洋資源資產(chǎn)的價值計量，適宜采用收益現(xiàn)值法。在自然資源資產(chǎn)核算的計量上，需要根據(jù)自然資源資產(chǎn)計量原則選取不同的計量方法，通過資產(chǎn)評估確認自然資源資產(chǎn)經(jīng)濟價值和生態(tài)價值，更好地與自然資源資產(chǎn)存量、增量進行貨幣核算相匹配。

3.3 自然資源資產(chǎn)負債的計量

應(yīng)當采取恰當?shù)墓乐捣椒?，核算因政府管理或人類活動不當而引起的自然資源資產(chǎn)功能的貶值，主要體現(xiàn)在由于過度開采和使用，破壞自然平衡機制而形成的自然資源負債，以及受環(huán)境污染等因素影響，導致自然資源品質(zhì)下降而形成的自然資源負債。自然資源資產(chǎn)負債的計量方式主要包含成本法、市場法以及收益現(xiàn)值法等。如成本法適合于對自然資源各類產(chǎn)品進行價格估算，難點在于如何核算出社會平均生產(chǎn)支持費用。市場法則一般適合在市場成本較高、管理比較規(guī)范的情況下，比如石油、水產(chǎn)、煤炭、商業(yè)土地開發(fā)等交易充分的自然資源資產(chǎn)，但是在市場價格失真的情況下并不適用。

4 自然資源資產(chǎn)負債表的編制方法

自然資源資產(chǎn)負債表編制的總體目標是向政府管理機構(gòu)、當前和潛在投資者、社會公眾等環(huán)境利益關(guān)系人，提供有關(guān)報告主體自然資源獲取、使用等方面的信息，為政府制定發(fā)展目標和經(jīng)濟社會政策、促進經(jīng)濟社會的低碳可持續(xù)發(fā)展提供依據(jù)。在上述各類自然資源資產(chǎn)的核算和賬務(wù)設(shè)置中，自然資源資產(chǎn)負債表編制重點應(yīng)突出其存量，而非流量；價值計量的重點應(yīng)突出其貨幣核算而非實物量核算，即注重實物量化基礎(chǔ)上的貨幣化。因此，自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)注重價值量的核算，不同類型自然資源的實物量，由于其計量單位不同，放在一起沒有可比性。若僅編制單一自然資源資產(chǎn)負債表，只能提供某種單一自然資源的存量、流量和價值量的信息，無法對領(lǐng)導干部管轄區(qū)域內(nèi)資源的總體情況進行評價。因此，有必要編制一個綜合的自然資源資產(chǎn)負債表，將各種自然資源資產(chǎn)信息全面系統(tǒng)匯總分析，一方面有利于領(lǐng)導干部總體把握其所管轄區(qū)域范圍內(nèi)的自然資源資產(chǎn)情況，另一方面也有利于審計人員開展自然資源資產(chǎn)責任審計。

自然資源資產(chǎn)負債表可以借鑒國民資產(chǎn)負債表的一般通用表式，即自然資源資產(chǎn)與負債項目X機構(gòu)部門的矩陣表式，主欄為自然資源資產(chǎn)與負債、凈資產(chǎn)項目；賓欄為機構(gòu)部門，在每一機構(gòu)部門下設(shè)資金占用項和來源項，即自然資源資產(chǎn)列在資金占用項下(表示“資金使用方”)，自然資源負債及凈資產(chǎn)列在資金來源項下(表示“資金來源方”)。自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)對資源型企業(yè)和非資源型企業(yè)的自然資源資產(chǎn)、負債分開披露。在機構(gòu)部門中應(yīng)分資源型企業(yè)和非資源型企業(yè)進行披露。自然資源資產(chǎn)負債表的主欄包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和自然資源凈資產(chǎn)；有兩大部類總計：自然資源資產(chǎn)部類總計、自然資源負債與凈資產(chǎn)部類總計。在每一大類中又包含若干子項目。而子項目中的信息來自于各類自然資源資產(chǎn)自身賬戶。表5為自然資源資產(chǎn)負債表。

表5 自然資源資產(chǎn)負債表 萬元

5 自然資源資產(chǎn)負債表應(yīng)用案例分析

筆者以浙江省嵊州市一個農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目實施前后農(nóng)田、水利現(xiàn)狀的改變?yōu)槔?，探索資源質(zhì)量提升對自然資源資產(chǎn)負債的影響，來衡量政府下屬部門負責人對自然資源資產(chǎn)的績效管理，就自然資源資產(chǎn)負債表的編制進行分析。

5.1 農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目基本情況

嵊州市中低產(chǎn)田改造項目是2011年度農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)土地治理重點項目，項目區(qū)涉及9個行政村，規(guī)劃面積10 000畝，重點改造3 500畝。由于項目區(qū)位于嵊州市盆地的中心地帶，地勢比較平坦，農(nóng)田基礎(chǔ)設(shè)施的維護更新跟不上，一旦遭遇十年一遇的暴雨，就會造成積水，形成洪澇災(zāi)害，嚴重影響功能區(qū)糧食的高產(chǎn)穩(wěn)產(chǎn)。為改善項目區(qū)的排澇能力，該項目重點改造貫穿整個項目區(qū)的排水渠，以解決項目區(qū)的積水問題。規(guī)劃改造排水渠8.7 km，跌水6座，陡坡1處，倒虹吸上1處，渠系建筑物232座。改造機耕路7.55 km，建設(shè)機耕橋8座。綜合改造10 000畝土地的排澇問題，建設(shè)一個1 500畝的優(yōu)質(zhì)水稻新品種展示基地和一個20畝的大棚蘆筍無公害示范基地。

項目實際投資金額1 120萬元，完成率100%，投入工程建設(shè)資金1 041.75萬元，具體包括：(1) 用于水利工程建設(shè)770.36萬元。其中：襯砌渠道8.09 km，使用資金745.89萬元，渠系建筑物232處，使用資金23.47萬元，其他水利措施使用資金 1萬元；(2) 用于農(nóng)業(yè)工程建設(shè)資金為241.39萬元。其中：改良土壤3 000畝，使用資金80萬元，修建機耕路8.07 km，使用資金82.55萬元，修建機耕橋10座，使用資金78.84萬元；(3) 科技推廣使用資金25萬元。其中：1500畝優(yōu)質(zhì)水稻種子使用資金4.43萬元，示范基地購買農(nóng)藥、化肥等費用，使用資金16.4萬元，大棚薄膜使用資金4萬元，購買科技書籍0.17萬元；(4) 用于林業(yè)工程建設(shè)資金5萬元；(5) 項目設(shè)計費、管理費、監(jiān)理費等其他投資78.25萬元。

5.2 農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目成效

在土地治理項目建設(shè)中，通過水利、農(nóng)業(yè)等工程建設(shè)，山水田林路得到綜合治理，發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的制約因素基本排除，改善了農(nóng)業(yè)生產(chǎn)條件，使項目區(qū)做到旱能灌、澇能排、渠相連、路相通，尤其是主排水渠的建設(shè)，大大緩解了項目區(qū)大暴雨期間的排水壓力，使項目區(qū)抗?jié)衬芰μ岣叩?0年一遇的標準。項目區(qū)灌渠的建設(shè)，有效緩解了項目區(qū)灌溉水量不足的問題，使項目區(qū)向“高效、優(yōu)質(zhì)”生態(tài)農(nóng)業(yè)、效益農(nóng)業(yè)發(fā)展有了保障。通過項目改造，可新增灌溉面積1500畝，改善灌溉面積2 000畝。項目實施后產(chǎn)生的經(jīng)濟、社會和生態(tài)效益表現(xiàn)在如下幾個方面：

a.節(jié)約水資源。該項目改造了灌排水渠，既提高了抗?jié)衬芰?，又緩解了項目區(qū)灌溉水量不足的問題，通過有效灌溉，可每年節(jié)約水量12.5萬m3立方。項目區(qū)的灌溉水源來自上游的南山水庫，節(jié)約的水資源可以直供市區(qū)做優(yōu)質(zhì)自來水，水資源節(jié)約產(chǎn)生的經(jīng)濟效益十分可觀，按照給水廠1元/m3計算，每年可間接節(jié)約資金12.5萬元。

b.提高土地等級。該項目最大的效益是通過農(nóng)田水利基礎(chǔ)設(shè)施的改進，改良了土地灌排水條件，土地等級提升后，農(nóng)作物種植經(jīng)濟效益增加，本來不適合種蔬菜等經(jīng)濟作物的，現(xiàn)在可以種了，可使每畝土地的產(chǎn)出效益提高1 000元以上。機耕路的改造，改善了田間道路，方便了農(nóng)業(yè)機械的通行，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)機械化率提高，該區(qū)域可新增300余畝水田適宜規(guī)?；N植水稻，對穩(wěn)定糧食播種面積，保障糧食安全有較好的提升作用。

c.改善生態(tài)環(huán)境。該項目實施后，改善了區(qū)域水利條件，排灌順暢，形成項目區(qū)生態(tài)小氣候，較好地改善了農(nóng)田生態(tài)環(huán)境。在此基礎(chǔ)上，通過農(nóng)業(yè)科技工程實施，在項目區(qū)建立兩個示范方，充分運用大棚蘆筍、無公害水稻種植技術(shù)，在該區(qū)域農(nóng)田內(nèi)推廣生態(tài)化種植，減少化肥農(nóng)藥用量，對生態(tài)環(huán)境的改善有直接的促進作用。

5.3 自然資源資產(chǎn)負債表編制

嵊州市2011年該中低產(chǎn)田改造項目績效如何在自然資源資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)，筆者認為可以直觀地從土地資產(chǎn)增值和水資源節(jié)約兩項中加以計算。首先是土地價格的計算，采用收益還原法，即每畝耕地價格=每畝土地凈收益/收益還原率。

項目實施前：規(guī)劃區(qū)域重點改造3 500畝，每畝年租金500元。

規(guī)劃區(qū)域其他地6 500畝，每畝年租金650元。

項目實施后：規(guī)劃區(qū)域10 000畝，每畝年租金約800元。

按照農(nóng)用地承包年限30年，實施當年土地還原利率以銀行存款利率3.5%計算，項目實施前：

=77 674 212+187 527 740=265 201 952(元)

項目實施后：

=355 082 112(元)

(實施后價格—實施前價格)/30=89 880 160/30=2 996 005.333元，約為300萬元。

其次是水資源的計算。項目區(qū)灌溉水來自于南山水庫，該水庫為嵊州市民用飲用水源，實施后節(jié)約水資源可直接用于居民飲用水。

項目實施前，每畝每年灌溉水量約為140 m3，項目實施后，因渠系改造每畝每年灌溉水量約為127.5 m3，可減少水資源浪費12.5萬m3，即每年可節(jié)約可用水量12.5 m3/畝，如飲用水價格按1元/m3計算，每年可節(jié)約資金12.5萬元。

表6 自然資源資產(chǎn)負債表 萬元

項目實施前后土地、水資源收益：300+12.5=312.5(萬元)

項目實施總投資為1041.75萬元，1041.75/312.5=3.33(年)就可以全部收回成本。項目實施后自然資源資產(chǎn)差額為新增收益9279.76萬元，年增收益309.33萬元。

設(shè)置條件：(1) 土地價格以收益還原法計算，還原利率以實施當年一年期存款利率3.5%計算；(2) 土地收益按30年計算；(3) 土地年租金按當?shù)鼐幹茣r間租金價格，不考慮以后增值；(4) 水資源價格按編制時間水廠買入價格計算，不考慮以后增值。

該項目實施前后自然資源資產(chǎn)負債表變動情況詳見表6。

6 結(jié) 語

實行領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，是我國在推進生態(tài)文明建設(shè)過程中提出的一項重要舉措。針對自然資源資產(chǎn)的理論研究仍比較薄弱的現(xiàn)狀，無論是自然資源資產(chǎn)負債表編制還是領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)責任審計，當前都沒有現(xiàn)成的、直接可以操作的模式，因此需要大膽探索創(chuàng)新。本文在剖析國土資源、森林資源、水利資源和海洋資源等核算賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，編制了較為系統(tǒng)、綜合的自然資源資產(chǎn)負債表，并以浙江省嵊州市的一個農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項目為例，對自然資源資產(chǎn)負債表的編制及其應(yīng)用進行了有益的探索，從而為進一步深化領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供理論研究和實務(wù)操作的借鑒參考。

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國家審計署重點科研項目(14SJ03003)；浙江省哲學社會科學規(guī)劃項目(14NDJC073YB)；浙江省軟科學研究項目(2014C35082)

錢水祥(1965—)，男，研究員，主要從事國家審計與政府績效研究。E-mail::qsx0803@163.com

10.3880/j.issn.1003-9511.2017.06.003

F231.1

A

1003-9511(2017)06-0012-07

2017-07-19 編輯：陳玉國)