林業(yè)上市公司生物資產會計信息披露研究

文/王敬美，山東英才學院

林業(yè)上市公司生物資產會計信息披露研究

文/王敬美，山東英才學院

林業(yè)既是我國基礎產業(yè)又是公益事業(yè)。在人和生物圈中，林業(yè)一直發(fā)揮著自身的多種效益。首先，它作為一個行業(yè)，通過持續(xù)經營林木資源，可以帶動國家經濟發(fā)展；其次，林業(yè)企業(yè)可以通過先進的科學技術和管理手段，對森林進行保護和培育工作?？傮w而言，林業(yè)可促進經濟、社會和環(huán)境的協調發(fā)展。林業(yè)生物資產是林業(yè)企業(yè)的重要資產，占公司資產總額的比例較大。在近年來，人們對其的關注度逐漸上升，因此林業(yè)上市公司的股權所有者了解生物資產的會計信息，監(jiān)督企業(yè)經營的需求將進一步提高。本文對林業(yè)生物資產會計信息進行披露研究，通過對所選取的樣本公司的披露數據進行研究，分析出問題和原因，最后提出適合林業(yè)上市生物資產會計信息披露的建議，增加人們對林業(yè)生物資產會計信息的了解。

林業(yè)上市公司；生物資產；信息披露

1 生物資產的概念及分類

生物資產是指活的植物和動物。當作為一種經濟資源來說，生物資產和企業(yè)中的其他資產一樣都是企業(yè)通過經營管理來獲得經濟價值的手段。但是生物資產的形式與價值轉化機理又不同于一般資產，具有自身的特性。因此生物資產除了具有一般資產的特征外，還有著其他的生物特征，具體表現為：

1、生物轉化性和自然增值性：生物資產作為一種生物來說，具有自身的成長規(guī)律，可通過這種規(guī)律以及人的外力輔助來實現生物轉化的自然增值。

2、生長周期性：生物資產是一種具有生命周期的資產，而且存在差異性。

3、地域差異性：對于同種生物資產來說，放在不同的地域成長，最后的結果是不同的。

4、雙重資產特性：一般來說，消耗性生物資產是作為存貨持有的，周期較短，屬于流動性生物資產。使用周期較長的生產性生物資產以及公益性生物資屬于非流動性資產的范圍。

生物資產可以分為以下三類：消耗性生物資產，與存貨相類似，是企業(yè)為出售或將來成為商品而持有的一種生物資產。 生產性生物資產，與固定資產相類似，企業(yè)持有的目的是為了產出商品。公益性生物資產，目的在于保護環(huán)境，維護生態(tài)平衡，發(fā)揮企業(yè)的生態(tài)效益。

2 林業(yè)上市公司生物資產會計信息披露現狀

根據上市公司的行業(yè)分類，林業(yè)上市公司包括林木行業(yè)、木材加工、家具制造業(yè)以及造紙行業(yè)，根據此分類標準對上市公司進行初步篩選，選取的樣本公司為35家，本文將以這35家林業(yè)上市公司2015年年報作為分析樣本，進行生物資產會計信息披露研究。

表1 選取的林業(yè)上市公司名單

對樣本公司的披露數據進行分析，將得出的統(tǒng)計結果以表格形式列示，如下所示：

表2 林業(yè)上市公司生物資產會計信息總體披露情況統(tǒng)計

由表2可以得出，在資產負債表中，林業(yè)上市公司將生產性生物資產作為一個單獨的項目在表中披露，消耗性生物資產作為企業(yè)存貨的一個分類，并沒有在報表中體現，并且沒有一家上市公司在報表中披露公益性生物資產的金額。在報表附注的各個項目中，上市公司對消耗性生物資產的披露比例均大于對生產性生物資產的披露比例，這也與兩種資產的性質有關，生產性生物資產類似企業(yè)的固定資產，其成本所需的資金量多，且后續(xù)費用支出大，公司的持有量少。而消耗性生物資產是企業(yè)存貨，可直接對外銷售，成本費用較低，公司的持有量多，從而影響了生物資產的披露比例，最后公益性生物資產所占的比例是最低的。

表3 林業(yè)上市公司的報表附注中對生物資產的詳細披露情況

由表3可以看出，林業(yè)上市公司生物資產在報表附注中的披露仍然不夠完善。其中，披露消耗性生物資產的跌價準備金額的公司僅占樣本總數的25．71%，披露生產性生物資產折舊情況說明的公司只有34．29%，并且從表中可以得出披露折舊情況的公司所占的比例與披露累計折舊金額的公司所占的比例不相等，有的企業(yè)盡管在會計報表附注的會計政策中表明公司生物資產的折舊計提方法，但是在報表項目注釋的生產性生物資產項目中只有期初賬面價值、本期增加數以及期末賬面價值，并沒有披露累計折舊金額。

3 上市公司信息披露存在的問題

3．1 對生物資產會計信息的披露不完整

1．未披露公益性生物資產

通過對披露現狀的統(tǒng)計分析中可以得出，只有三家林業(yè)上市公司披露了公益性生物資產，且沒有在資產負債表和報表項目注釋中中列示金額，都是僅在會計報表附注中的會計政策說明中披露，信息量很少。同時，通過對企業(yè)年報的分析，發(fā)現有一部分上市公司包含公益性生物資產卻未進行披露。

3．2 對生產性、消耗性生物資產信息披露的不完整

對生產性及消耗性生物資產會計信息披露的不完整體現在以下幾個方面：（1）福建南紙企業(yè)年報中的公司經營范圍指出包含有樹苗種植、林木種植、木材銷售，由此可推斷出企業(yè)至少含有為出售而持有的林木類消耗性生物資產。但是在企業(yè)年報中并沒有消耗性生物資產的金額披露。（2）通過對披露現狀的分析得出在會計政策及會計估計的生物資產項目中，40%的公司披露了生產性生物資產，57．14%的公司披露了消耗性生物資產，但在這些披露的公司中，3家企業(yè)僅說明生物資產的名稱，表示公司擁有此項資產，缺乏對成本構成、折舊及減值情況等方面的說明。

對生物資產減值損失及風險的信息披露不充分

在35家林業(yè)上市公司中，對生產性生物資產計提了資產減值準備的公司只有2．86%，對消耗性生物資產計提存貨跌價準備的公司只有25．71%。同時，在報表附注的報表項目注釋中，未在資產減值損失項目中披露金額的公司比例為100%，且只有2家公司披露生物資產風險及控制計劃，說明大部分的林業(yè)上市公司對這方面的披露意識比較薄弱，從而導致企業(yè)年報質量的降低，影響報表使用者作出正確的判斷與決策。

對生產性生物資產的折舊披露比較隨意

通過對披露現狀的統(tǒng)計分析可以看出，有12家林業(yè)上市公司對折舊計提情況予以說明，但披露的比較隨意。例如：（1）有3家公司擁有多種生產性生物資產，卻沒有分類別披露，只是對所有類別的生物資產作了簡單的總體說明。（2）會計準則規(guī)定對生產性生物資產的折舊說明包括四個方面，但是有5 家上市公司缺少折舊方法，雖然有折舊率和凈殘值率，但是仍然不清楚企業(yè)是怎樣計提折舊的。（3）對于同種生產性生物資產，不同林業(yè)上市公司的披露情況是不同的。例如，對于永安林業(yè)來說，林木資產的預計使用年限是30年，年折舊率是10%，而在升達林業(yè)中的預計使用年限是20年，年折舊率是15%，缺乏統(tǒng)一的標準。

4 改進生物資產會計信息披露的對策

4．1 進一步明確生物資產的類別標準

《企業(yè)會計準則第五號》和《企業(yè)會計準則第三十號》等與生物資產會計信息相關的企業(yè)會計準則，均提出應分類別披露不同的生物資產，但對生物資產的具體分類標準卻并未加以明確地說明。這樣必然導致上市公司在林木資產分類標準披露上的混亂狀態(tài)。而生物資產的不同分類標準將關系到上市公司有關生物資產成本、費用項目的披露，進而影響企業(yè)利潤金額，因此相關會計準則應進一步明確生物資產的類別標準，為會計信息披露奠定良好的制度基礎。

4．2 細化與生物資產相關的減值損失及風險等會計信息的披露

上市公司應注意有關生物資產的減值及損失等風險信息披露。例如因病蟲害或自然災害而導致生物資產遭受損失，其賬面價值高于可回收金額的減值或損失風險：因消費者偏好改變而使企業(yè)的消耗性或生產性生物資產的市場需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌的風險；還包括其他一些足以證明消耗性或生產性生物資產實質上已經發(fā)生減值的情形。這些細則都應在企業(yè)年報中披露，并且要及時地計提資產減值準備，做到完整披露，不高估資產。

4．3 增加生物資產關于生態(tài)效益的信息

生物資產具有綜合效益的特點，除了能給企業(yè)帶來經濟效益外，它還具有生態(tài)效益。如果僅僅在企業(yè)年報中披露生物資產的經濟價值量信息顯然不利于信息需求者全面、準確地理解生物資產相關信息。并且，隨著人們對環(huán)境問題的日益關注，生態(tài)效益的作用越來越突出，企業(yè)會計準則也應該將其及時納入企業(yè)會計核算的范圍。例如，公益性生物資產的主要功能是防護和保護環(huán)境，體現了生物資產的生態(tài)效益，會計準則應增加公益性生物資產關于生態(tài)保護的具體細則，完善上市公司生態(tài)效益的披露。

4．4 強化法律對生物資產披露的規(guī)范及注冊會計師的監(jiān)管力度

國家有關部門應完善相關法律法規(guī),規(guī)范上市公司的披露行為，堅決懲處不法行為，若發(fā)現上市公司對生物資產的披露存在虛假現象，應嚴肅處理絕不姑息，努力為林業(yè)上市公司的發(fā)展創(chuàng)建良好的市場環(huán)境，使林業(yè)上市公司在財務報告中披露的會計信息逐漸規(guī)范。同時，注冊會計師在對公司會計報表進行審查時，應秉承獨立性原則，加強監(jiān)管的力度。

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王敬美（1975年）女，回族，山東人，山東英才學院高級會師，大學本科，從事財務會計理論研究。