對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的思考

林 楓

一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)概述

目標(biāo)是指從事某種活動(dòng)預(yù)期所要達(dá)到的結(jié)果，所謂財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，是指在一定會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的結(jié)果，屬于會(huì)計(jì)理論的最高層次，它是溝通會(huì)計(jì)系統(tǒng)與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶，它對于會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐起著重要的導(dǎo)向作用。人們對會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)不同，對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的理解也就不同。會(huì)計(jì)目標(biāo)不是固定不變的，而是隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而變化，特別是隨著會(huì)計(jì)主體目標(biāo)的變化而變化，由于現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)呈現(xiàn)出逐漸擴(kuò)展與多元化的趨勢，企業(yè)會(huì)計(jì)所涉及的范圍也日益擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)也有相應(yīng)的發(fā)展。因此，正確的定位財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)就顯得十分的重要，它決定著財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)向誰提供有用的會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)保護(hù)誰的經(jīng)濟(jì)利益，決定著會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)

（一）受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的主要目標(biāo)是管理當(dāng)局向投資者、債權(quán)人等報(bào)告資源的運(yùn)用情況，即評(píng)價(jià)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有對資源的委托者解釋、說明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的事情。

受托責(zé)任的含義大致包括三方面：第一，資源的受托方接受委托管理委托方所交付的資源，受托方承擔(dān)有效地管理與應(yīng)用受托資源，使其保值增值的責(zé)任。第二，資源的受托方承擔(dān)如實(shí)地向資源的委托方報(bào)告受托責(zé)任履行過程與結(jié)果的義務(wù)。第三，資源受托方的企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)有重要的社會(huì)責(zé)任，如保持企業(yè)所處社區(qū)的良好環(huán)境、培養(yǎng)人力資源等。由以上三點(diǎn)可以看出，受托責(zé)任產(chǎn)生的原因在于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，由于商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離現(xiàn)象變得極為普遍的時(shí)候，受托責(zé)任現(xiàn)象變得無所不在、無所不有，會(huì)計(jì)被認(rèn)為以提供受托責(zé)任信息為主的觀念也自然得到了普遍的接受。然而，受托責(zé)任的履行，必須有明確的委托受托關(guān)系存在。如果受托方和委托方中任何一方的模糊或缺位，都將影響受托責(zé)任的履行。

（二）決策有用觀

決策有用觀是上個(gè)世紀(jì)70年代美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出資成立的特魯彼拉特委員會(huì)在對會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行了大量的實(shí)證調(diào)查研究后得出的結(jié)論。該委員會(huì)在1973年提出的研究報(bào)告中，明確提出了十二項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，其基本目標(biāo)是“提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策所需的信息”。決策有用觀的主要觀點(diǎn)是：根據(jù)美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表的《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是：為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標(biāo)”而提供有關(guān)的信息。1978年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中，對財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)作出了進(jìn)一步的闡述：第一，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。第二，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來自銷售、償付到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定的信息。第三，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)(企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益)以及使資源和對這些資源要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。

從上述介紹可以看出，受托責(zé)任觀重在委托者報(bào)告受托者的受托管理情況，主要是從企業(yè)內(nèi)部來談的，而決策有用觀是從企業(yè)會(huì)計(jì)信息的外部使用者來談的。實(shí)際上，兩者并不矛盾，都暗含了“會(huì)計(jì)信息觀”，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供信息，在受托責(zé)任觀下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是向資源委托者提供信息。在決策有用觀下，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，不但向資源委托者，而且還包括債權(quán)人、政府等和企業(yè)有密切關(guān)系的信息使用者提供決策有用的信息。

三、影響目標(biāo)定位的環(huán)境因素

政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化和教育等會(huì)計(jì)環(huán)境都對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生著不同層次和不同程度的影響。政治、法律和文化是影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在以及能否發(fā)揮實(shí)質(zhì)性作用的環(huán)境因素，其中，政治環(huán)境的影響最大，其次是法律環(huán)境，而文化環(huán)境只是間接影響。經(jīng)濟(jì)和教育是影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位環(huán)境因素。其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響是決定性的，教育環(huán)境對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的影響是次要的、間接的。其本質(zhì)原因是各國的資本市場發(fā)展程度不一，由于西方發(fā)達(dá)國家企業(yè)融資方式的不同，決定了各信息使用者群體的力量對比和地位差異，也決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位取向的不同，形成了兩個(gè)代表性的觀點(diǎn)，即受托責(zé)任觀和決策有用觀。分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生差異的原因，認(rèn)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境之間的邏輯關(guān)系，有助于制定有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（一）政治因素

在眾多影響財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的環(huán)境因素中，政治因素對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)存在的影響是最大的。財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位于“決策有用觀”的國家政治環(huán)境比較寬松，國家對經(jīng)濟(jì)的管制少，政府對會(huì)計(jì)工作的管理是間接的，由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體組織和管理會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)規(guī)范強(qiáng)調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷。定位于“受托責(zé)任觀”的國家對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行計(jì)劃調(diào)控，會(huì)計(jì)實(shí)行集權(quán)管制，會(huì)計(jì)被作為國家宏觀管理的工具，而且會(huì)計(jì)規(guī)定非常詳細(xì)，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的主要服務(wù)對象是國家。

（二）經(jīng)濟(jì)因素

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位于“決策有用觀”的國家從經(jīng)濟(jì)環(huán)境上看，都是發(fā)達(dá)的資本主義國家。公有化程度較小，證券市場十分發(fā)達(dá)，“職業(yè)投資者”十分普遍。定位于“受托責(zé)任觀”的國家，國有經(jīng)濟(jì)在多方面占主導(dǎo)地位，在資源配置方面都實(shí)行計(jì)劃與市場的有機(jī)結(jié)合，商品經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)但證券市場不夠發(fā)達(dá)，政府仍然是會(huì)計(jì)信息的主要需求者，企業(yè)投資者作為資本市場上的“職業(yè)投資人”的局面并沒有形成。

（三）法律因素

財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位于“決策有用觀”的國家成文法律較少，許多行為規(guī)則表現(xiàn)為長期以來形成的慣例，并依靠民間力量不斷發(fā)展。法律只是間接地對會(huì)計(jì)施加影響，真正規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的則是不具備法律性質(zhì)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。定位于“受托責(zé)任觀”的國家，強(qiáng)調(diào)成文法的作用。這些國家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)或缺位或沒有嚴(yán)密性的描述，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無一例外地都是通過法律或法規(guī)的形式出現(xiàn)，并具有強(qiáng)制性。

（四）文化因素

一般地講，發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)職業(yè)界和非高度統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度體系都有利于建立合理的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。而弱小的會(huì)計(jì)職業(yè)界、高度統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度體系都不利于建立合理的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。

（五）教育因素

英美模式和法德模式都是發(fā)達(dá)國家，其國民一般教育水平和會(huì)計(jì)及相關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)水平相差不大。東歐國家和中國屬于轉(zhuǎn)軌中的市場經(jīng)濟(jì)國家及發(fā)展中國家，國民的普遍教育素質(zhì)不太高，如果財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位過于復(fù)雜，則會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。

四、對中國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的現(xiàn)實(shí)思考

（一）中國客觀的會(huì)計(jì)環(huán)境

1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境

20世紀(jì)80年代以來，中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境經(jīng)歷根本性轉(zhuǎn)變，以前實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目標(biāo)模式是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)。中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境既不同于美國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也不同于西歐國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。中國尚處于不斷完善的發(fā)展階段，政府在經(jīng)濟(jì)分配中仍起主導(dǎo)作用。制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)必須要考慮這一點(diǎn)。

2.資本市場發(fā)育程度

資本市場不發(fā)達(dá)，國家、法人持股比例太多，資本市場不是真的有效。真正意義上的市場能夠識(shí)別上市公司的虛假裝飾，中國的資本市場尚不具備看透企業(yè)盈利的能力。所以說，中國的資本市場總體效率不高，政府干預(yù)過多，缺乏法律的保護(hù)。

3.公司治理結(jié)構(gòu)

中國的上市公司大部分是國有企業(yè)改制而成，國家股占絕對比例。國家是大股東，董事長、總經(jīng)理均由國家委派，他們不能真正代表國家，只注重業(yè)績，不注重發(fā)展。這些董事長、總經(jīng)理集大權(quán)于一身，擁有著剩余生產(chǎn)的索取權(quán)、控制權(quán)和支配權(quán)。這就形成了典型的“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人利用其既是股東又是管理者的雙重身份，挪用、侵占國家財(cái)產(chǎn)，導(dǎo)致上市公司瀕危甚至破產(chǎn)。

（二）中國現(xiàn)階段財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位

在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述是這樣的：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。由于中國資本市場尚不成熟，目前，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)采用有差別的披露。對于國有企業(yè)及非上市公司而言，應(yīng)以受托責(zé)任作為目標(biāo)。中小企業(yè)由于信息使用者較少，所以應(yīng)主要考慮受托責(zé)任。而對于上市公司，由于其信息的使用者較多，所以應(yīng)以決策有用作為最終目標(biāo)。這樣，既保證了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和公允性，又能滿足特定信息需求者的需要，基本符合中國現(xiàn)階段的國情。

（三）中國未來財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位

中國未來財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)定位的發(fā)展趨勢隨著經(jīng)濟(jì)體制的完善，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不斷拓寬，不久的將來，隨著資本市場的高度發(fā)展與完善，必將確立決策有用觀的主導(dǎo)地位?！皼Q策有用性”是指對信息使用者有用，而信息使用者包括投資人、債權(quán)人以及委托人等相關(guān)各方。因此，決策有用觀實(shí)際涵蓋了受托責(zé)任觀。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)與經(jīng)濟(jì)全球化的到來，中國企業(yè)進(jìn)入國際市場的機(jī)遇會(huì)大大增加，“決策有用性”將有利于中國企業(yè)參與國際合作與競爭。