轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整合規(guī)指南

文/ 原遵華 鐘司亮 張玫 編輯/李茜

把日常調(diào)控和年末調(diào)整結(jié)合起來，有助于跨國企業(yè)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)，避免無妄之失。

由于跨國集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易中的定價(jià)會(huì)影響集團(tuán)利潤在各個(gè)子公司的分配情況，進(jìn)而影響子公司所在國家/地區(qū)的稅源，因此受到各國政府的嚴(yán)格監(jiān)管。由20國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推動(dòng)的《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》，旨在應(yīng)對跨國企業(yè)的國際稅收問題，其成果得到了不少國家/地區(qū)的積極落實(shí)，引起對轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際規(guī)則的重塑。在此背景下，跨國企業(yè)對于轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的管控需求愈發(fā)凸顯。由于實(shí)際商業(yè)環(huán)境下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的執(zhí)行結(jié)果未必與跨國集團(tuán)的預(yù)估一致，跨國集團(tuán)通常選擇在年終決算之時(shí)，根據(jù)實(shí)際經(jīng)營狀況進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。為降低相關(guān)的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，跨國集團(tuán)一方面應(yīng)加強(qiáng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的日常管理和監(jiān)控，以避免集中于年末進(jìn)行巨額調(diào)整；另一方面，在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整時(shí)，應(yīng)在合法、合規(guī)的前提下，結(jié)合自身情況選擇最合適的調(diào)整方法。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整之因

跨國集團(tuán)在設(shè)立中國子公司時(shí)，通常會(huì)事先根據(jù)子公司擁有的資產(chǎn)規(guī)模，所承擔(dān)的職能和風(fēng)險(xiǎn)以及與關(guān)聯(lián)方、第三方的交易情況，按照國際、國內(nèi)法規(guī)的相關(guān)要求，為其設(shè)定合理的集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。跨國集團(tuán)在最初設(shè)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，一般會(huì)進(jìn)行詳細(xì)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析，采用最合適的方法，確保關(guān)聯(lián)交易的雙方獲得符合獨(dú)立交易原則的合理利潤。然而，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，某些不可控事項(xiàng)或商業(yè)原因，可能導(dǎo)致企業(yè)的執(zhí)行結(jié)果與原先設(shè)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制發(fā)生偏離，這就需要對這種偏離進(jìn)行及時(shí)的糾正，否則可能會(huì)使集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的雙方面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

例如，在跨國集團(tuán)設(shè)立中國分銷公司的業(yè)務(wù)模式中，由于實(shí)際銷售情況很難與預(yù)期完全一致，容易導(dǎo)致中國分銷公司不能獲得預(yù)期利潤，出現(xiàn)財(cái)務(wù)異常?？鐕瘓F(tuán)在設(shè)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制時(shí)，會(huì)基于預(yù)期中國分銷公司在中國市場上實(shí)現(xiàn)的銷售單價(jià)和銷售量，在扣除中國分銷公司的預(yù)期本地經(jīng)營成本和費(fèi)用、中國分銷公司應(yīng)當(dāng)獲得的符合獨(dú)立交易原則的利潤后，根據(jù)預(yù)估銷售量計(jì)算出產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓定價(jià)（即集團(tuán)產(chǎn)品對中國子公司的銷售價(jià)格），供中國分銷公司開展業(yè)務(wù)。然而，市場價(jià)格突然“跳水”或銷售量激增等異常事件，都會(huì)導(dǎo)致實(shí)際銷售情況嚴(yán)重偏離預(yù)期。而在跨國集團(tuán)設(shè)立中國生產(chǎn)加工基地的業(yè)務(wù)模式中，重要原材料價(jià)格的漲跌，也極易導(dǎo)致實(shí)際生產(chǎn)成本偏離預(yù)算，并使實(shí)際利潤率低于預(yù)期，引發(fā)相關(guān)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

為謹(jǐn)慎應(yīng)對潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，大多數(shù)存在跨國關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)會(huì)以半年或一季度為周期，定期審核自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制執(zhí)行結(jié)果，并對價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。即便如此，由于定價(jià)調(diào)節(jié)的時(shí)滯性、年末可能發(fā)生的會(huì)計(jì)調(diào)整以及經(jīng)營部門之間的配合關(guān)系，企業(yè)仍有可能無法及時(shí)、準(zhǔn)確地獲得實(shí)際的執(zhí)行結(jié)果。此外，不可控的外部因素也可能在一年中發(fā)生多次正向或反向影響，使企業(yè)不得不反復(fù)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，甚至發(fā)生前后兩次調(diào)整互相沖抵的情況，導(dǎo)致跨國集團(tuán)無法合理分配資源。再者，由于年中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整需要交易雙方密切配合，還可能導(dǎo)致交易雙方產(chǎn)生額外的管理成本。考慮到上述無法控制的商業(yè)因素的影響，跨國集團(tuán)為平衡內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，需要借助年末調(diào)整的方式使企業(yè)的實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制保持一致。例如，對中國子公司進(jìn)行年末補(bǔ)償，以確保其獲得符合獨(dú)立交易原則的利潤水平，避免事后被特別納稅調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整之規(guī)

在國際通行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和中國國內(nèi)法中，均能找到與轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整相關(guān)的法律依據(jù)和法規(guī)基礎(chǔ)。在國內(nèi)法方面，2017年3月17日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》的第三條指出，“企業(yè)收到特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示或者發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，可以自行調(diào)整補(bǔ)稅”。

在國際法方面，在OECD的2017版《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中，以下章節(jié)談到了轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整：在章節(jié)3.71中，OECD指出，鑒于有些國家認(rèn)可價(jià)格設(shè)定法，而有些國家要求結(jié)果測試法，如果一項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易在這兩類國家之間發(fā)生，實(shí)際可能形成雙方結(jié)論不一致的情況，進(jìn)而引發(fā)雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，OECD呼吁各國稅務(wù)機(jī)關(guān)采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整，以避免雙重征稅。在章節(jié)4.38和4.39中，OECD建議各國稅務(wù)機(jī)關(guān)允許企業(yè)在匯算清繳之前進(jìn)行補(bǔ)償調(diào)整，因?yàn)樵谥贫ㄞD(zhuǎn)讓定價(jià)政策時(shí)，企業(yè)可能缺乏可靠的第三方可比數(shù)據(jù)，通過后續(xù)的補(bǔ)償調(diào)整，有助于企業(yè)申報(bào)符合獨(dú)立交易原則的應(yīng)稅利潤。OECD還指出，在一國允許補(bǔ)償調(diào)整，而另一國不允許相應(yīng)調(diào)整時(shí)，將會(huì)產(chǎn)生雙重征稅問題。

雖然OECD建議企業(yè)采用年末調(diào)整的方式來申報(bào)合理利潤和避免雙重征稅，但是，OECD也指出，企業(yè)的年末調(diào)整最終是否得到認(rèn)可，以及企業(yè)的年末調(diào)整是否會(huì)幫助跨國集團(tuán)避免雙重征稅，取決于各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的立場和觀點(diǎn)。目前，我國有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法規(guī)，偏向于鼓勵(lì)境內(nèi)企業(yè)進(jìn)行利潤調(diào)增的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。在以上法規(guī)背景下，跨國集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制是否有充分合理的論證和支持，是轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整的重要前提。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整之策

在實(shí)際操作過程中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整不僅會(huì)影響企業(yè)的所得稅，也可能連帶影響企業(yè)的間接稅、關(guān)稅、外匯收支及會(huì)計(jì)入賬等一系列事宜。因此，跨國集團(tuán)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整之前，必須重視稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、外匯管理局等其他監(jiān)管當(dāng)局的程序要求，與各監(jiān)管當(dāng)局保持密切溝通，合法、合規(guī)地進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，避免相關(guān)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。

跨國集團(tuán)境內(nèi)子公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整方法包括自行調(diào)整、直接調(diào)整收付款憑證以及其他方法。自行調(diào)整主要表現(xiàn)為，關(guān)聯(lián)交易中受損失的在中國境內(nèi)的子公司在其企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行所得稅調(diào)增。需要注意的是，單方面的所得稅調(diào)增因關(guān)聯(lián)交易的對方企業(yè)無法實(shí)現(xiàn)對應(yīng)調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致跨國集團(tuán)被雙重征稅。因此，除應(yīng)納稅所得額的調(diào)整之外，企業(yè)需通過一定的形式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整。

直接調(diào)整收付款憑證的調(diào)整方法在歐美國家具有普遍性，因此可能受到海外關(guān)聯(lián)方的主動(dòng)推薦。但是，由于缺乏對應(yīng)的外匯收付款項(xiàng)目，境內(nèi)企業(yè)無法直接以收付款憑證調(diào)整的名義，匯出或收入對應(yīng)款項(xiàng)，存在收付匯逾期未核銷的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致多方賬票金額不符。這樣一來，不僅會(huì)限制企業(yè)的收付匯能力，還可能影響到企業(yè)未來的合規(guī)評(píng)級(jí)。此外，如何入賬收付款憑證，也是境內(nèi)企業(yè)需要和審計(jì)師探討的關(guān)鍵點(diǎn)。實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)可能不得不采取其他外匯收付款項(xiàng)下允許的形式，進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整，以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這些變通的方法包括，以銷售補(bǔ)貼、銷售或采購折扣、市場支持費(fèi)及其他服務(wù)費(fèi)等形式，獲得海外關(guān)聯(lián)方的實(shí)際補(bǔ)償。但每種變通的方法都有一定的局限性。比如，企業(yè)考慮通過服務(wù)費(fèi)方式進(jìn)行年末調(diào)整，稅務(wù)機(jī)關(guān)將對其是否符合服務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行詢問，并且還可能又產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅。即使中國子公司成功地證明其擁有真實(shí)存在的服務(wù)交易，也有可能會(huì)被質(zhì)疑其超營業(yè)范圍的問題，因?yàn)椴簧僦袊庸驹谧錾虡I(yè)登記時(shí)，通常不會(huì)在其營業(yè)范圍內(nèi)登記上述服務(wù)。由于這些實(shí)際操作方式和轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整的性質(zhì)不完全相符，不僅會(huì)導(dǎo)致境內(nèi)子公司產(chǎn)生額外的稅負(fù)，還可能使海外關(guān)聯(lián)方受到審計(jì)師對其真實(shí)性的質(zhì)疑，導(dǎo)致會(huì)計(jì)入賬出現(xiàn)困難。因此，跨國集團(tuán)通常需要權(quán)衡轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整需求和其他方面影響的得失，并做出取舍，很難做到兩全其美。

此外，除了稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)關(guān)注企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的合理性，海關(guān)也會(huì)從獨(dú)立交易原則的角度審視企業(yè)的進(jìn)口價(jià)格。而針對同樣的關(guān)聯(lián)交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)估價(jià)在目標(biāo)、評(píng)估方法和管理手段等方面均會(huì)存在一定的差異。這也是跨國集團(tuán)在制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方案時(shí)需要注意的問題。

基于上述實(shí)務(wù)層面的考量，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自己的真實(shí)情況，仔細(xì)權(quán)衡各種方案的優(yōu)缺點(diǎn)，制定最適合公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)年末調(diào)整方案。同時(shí)，企業(yè)需要綜合考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和外匯管理局等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不同要求，并與各個(gè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)保持良好的溝通，才有可能使針對過去交易的調(diào)整得以順利實(shí)施。此外，境內(nèi)子公司應(yīng)當(dāng)定期審閱轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排與營業(yè)狀況，考察跨國集團(tuán)制定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制的合理性與可行性。如有調(diào)整需求，境內(nèi)子公司應(yīng)盡早開始準(zhǔn)備，避免集中于年末進(jìn)行一次性的大規(guī)模調(diào)整。所以，把日常調(diào)控和年末調(diào)整結(jié)合起來，有助于跨國集團(tuán)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)，避免無妄之失。