論自然資源資產(chǎn)負債表的編制

李林林

摘 要：編制森林資源資產(chǎn)負債表，是傳統(tǒng)森林資源監(jiān)管理念與體系的現(xiàn)代化創(chuàng)新。通過對森林資產(chǎn)狀況的實時反饋，是考衡林業(yè)企業(yè)經(jīng)濟水平、審查森林資源資產(chǎn)責任監(jiān)管的重點參考。通過森林資源概念、核算內(nèi)容、價值量核算、核算意義的闡述，分析現(xiàn)存編制難題，并提出創(chuàng)新方向。

關(guān)鍵詞：森林資源；森林資源資產(chǎn)負債；價值量核算

中圖分類號：F23文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.36.045

1 森林資源概述

1.1 概念

森林概念有廣義、狹義之分。廣義是指主體為多年生本植物、微生物、動物等生物群落；存在一定地段種類與生物結(jié)構(gòu)的獨特性生態(tài)環(huán)境。狹義則是指主體為喬木的植被種類。

1.2 森林資源核算意義

1.2.1 森林資源的貧乏

中國國土遼闊，但森林資源的占有面積卻有限，僅占有21.6%，在全世界排名115名。而我國人均森林蓄積遠低于全球人均15%，人均森林面積也只是全球人均的25%。森林資源存在散布不均勻、資源匱乏、質(zhì)量缺失等問題并沒有優(yōu)化處理。此外，國內(nèi)多數(shù)森林資源均分布在偏僻山區(qū)（如西南、東北），存在明顯區(qū)域差別。其中，以江西與福建省為最高，達63.1%。森林覆蓋率大于30%的省市有16個，如浙江達到61%、廣西達到60.5%。

1.2.2 用數(shù)據(jù)有力反映現(xiàn)狀

根據(jù)數(shù)據(jù)真實且準確反饋森林資源資產(chǎn)價值、實物量在某特定時期的狀態(tài)，待發(fā)掘其空間潛能。充分借助森林資源資產(chǎn)負債表方式加以展現(xiàn)，清算出特定時間段下國有森林資源資產(chǎn)狀況，這將有助于國家對森林資源的績效考核，使其作出科學合理的發(fā)展決策。這同樣也是一個幫助人們認知科學的一種高效手段，引起人們對于森林資源的認識并將其當作財務(wù)加以保護。

1.3 分類標準

由于森林資源的分類標準的不同，導致資產(chǎn)負債表核算的方式也大不相同，本文將根據(jù)森林法第四條的分類規(guī)定進行編制。參考森林法第四條要求，可將其劃分為五點：

用材林：重點分為用于木材生產(chǎn)的森林，以及用于木材生產(chǎn)的竹林。

防護林：主要包括有用于防護的灌木叢、森林，如防風固沙林、護岸林。

經(jīng)濟林：重點用于果品、食用油料、工業(yè)原料、飲料等方面生產(chǎn)的林木。

薪炭林：用于燃料生產(chǎn)的林木。

特種用途林：重點用于科研試驗、環(huán)保、國防的林木、森林，如實驗林、環(huán)保林、母樹林等。

2 森林資源資產(chǎn)負債價值量核算

2.1 森林資源資產(chǎn)價值量核算

森林資源負債與資產(chǎn)、凈資產(chǎn)是森林資源資產(chǎn)負債表的主要元素，并以“森林資源凈資產(chǎn)=森林資源資產(chǎn)—森林資源負債”這一定式為基準。以林木資產(chǎn)評估為例，需以成本法、收益法與市場法為基礎(chǔ)。其估價方法包括有：收益現(xiàn)值法、現(xiàn)行市價法與成本法。

以林地價值量核算為例，要根據(jù)所在地公布的林地年租金、林地使用權(quán)交易價格為基礎(chǔ)，下列公式為年金資本化法計算式，如下：

式內(nèi)：i為林種；V為林地低價；P為投資效益率；Ai為某i類林種年租金。各估價法均有一定適用領(lǐng)域、優(yōu)劣勢，要以林木林種、林齡等為出發(fā)點來確定估價手段。

2.2 森林資源負債價值量核算

森林資源負債價值量核算，要立足于相關(guān)法規(guī)條例，參考所在地林場所提交成本價格參數(shù)報表。森林資源核算要遵循三點原則：（1）要遵循國民經(jīng)濟核算歸納原則，來劃分森林資源品種，并以國內(nèi)森林資源當前清查統(tǒng)計歸納手段為基礎(chǔ)。（2）全面結(jié)合所在地所提供森林資源清查表。（3）要以所在地林業(yè)具體生產(chǎn)運營數(shù)據(jù)為立足點。

同樣以林木森林資源為例，其價值評估方法為：

第一，幼齡林。選取重置成本法，依托資產(chǎn)當前價格能力、技術(shù)能力加以計算，依據(jù)當前生產(chǎn)能力、工價、受評估林木資產(chǎn)所需成本費用的整合，來明確林木價值。

第二，中齡林。選取收獲現(xiàn)值法，依托收獲表所判測受評估林木資產(chǎn)在主伐作業(yè)下所得利潤，將主伐階段評估后營林生產(chǎn)折現(xiàn)費用加以扣除，用于明確林木價值。

第三，近成過熟林。主要選取市場倒算法，用于受評估林木采伐完畢所獲銷售利潤，將木材運營所耗費相關(guān)費用（包括木材稅費）扣除并獲取收益后，余下則用于森林資源價值的明確。

第四，竹林林木。通常選取年金資本化法，而新種植未成熟竹林，則重置成本法。

2.2.1 科目設(shè)置

第一，資產(chǎn)賬戶根據(jù)其功能差異，總分為林木資源、生態(tài)功能、其他三大類。

第二，負債賬戶根據(jù)其花費用處不同，主要分為管護費、建設(shè)費用、應(yīng)付職工薪酬、其他應(yīng)付費用、應(yīng)交稅費。

首先，對于森林管護費，是在依法保護林木林地資源的同時，允許承包經(jīng)營區(qū)的責任人保護、經(jīng)營、利用經(jīng)濟植物。依托無主、無償、運用和利用相結(jié)合的經(jīng)濟植物資源維護、管理體系，必將推動林區(qū)運營、綠色食品產(chǎn)業(yè)的多元化、健康運作。

其次，進一步完善建設(shè)森林所需設(shè)備，此為健康運營的重中之重。著力于健全有害生物防范機制、科技服務(wù)機制，以林業(yè)市場需求為主要，持續(xù)優(yōu)化防御能力與服務(wù)質(zhì)效。優(yōu)化員工工作環(huán)境，增添科學先進的設(shè)施儀器，打造優(yōu)質(zhì)科技示范中心，才能有效推進森林防御有害動植物、科研推廣的可持續(xù)發(fā)展。

再有，應(yīng)付職工薪酬也是主要負債項目，在進行森林保護的同時，需要大批專業(yè)高效的職員，這也是保障森林資源合理高效運用的必要手段。因此，也應(yīng)有應(yīng)付職工薪酬這一科目。

還有，應(yīng)交稅費也是必備科目，因為在木材和木制品在交易時必定會產(chǎn)生交易費用。同會計原理中企業(yè)資產(chǎn)負債表一樣，應(yīng)交稅費科目都是納入負債中，因此，應(yīng)設(shè)在負債科目。

2.2.2 森林資源資產(chǎn)負債表基礎(chǔ)框架endprint

2.3 森林資源凈資產(chǎn)的核算

森林資源凈資產(chǎn)的核算主要采用資產(chǎn)與負債相減的方式得出，遵循會計恒等式：

資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)

森林資源資產(chǎn)化管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是森林資源資產(chǎn)的核算，其研究仍在進行中，核算方法和技術(shù)有待完善。

3 森林資源資產(chǎn)負債表編制難題與創(chuàng)新建議

3.1 森林資源資產(chǎn)負債表編制難題

編制森林資源資產(chǎn)負債表的難度相對高，無具體模式可借鑒。如統(tǒng)計數(shù)據(jù)體系不健全、核算體系不達標、編制主體定位模糊等弊端。

3.1.1 統(tǒng)計數(shù)據(jù)機制有待完善

國內(nèi)現(xiàn)有生態(tài)環(huán)境、森林資源統(tǒng)計數(shù)據(jù)機制有待完善?，F(xiàn)用森林資源統(tǒng)計表僅含有林地、林木資產(chǎn)，其他效益相關(guān)資料不足。且報表內(nèi)僅設(shè)置有森林資源蓄積欄目，無具體反饋森林資源變化幅度的精準數(shù)字，統(tǒng)計數(shù)據(jù)機制有待完善。在滿足可行性、高效性等標準方面，存在一定難度。

3.1.2 核算體系不規(guī)范

目前，大部分林業(yè)產(chǎn)業(yè)并未引入會計核算體系。尤其是森林資源功能、效益多元化，其規(guī)律有待發(fā)掘；難以整體核算森林資源生產(chǎn)效益、功能價值，且技術(shù)水平不足。而森林生態(tài)核算體系、技術(shù)方法有待進一步量化、規(guī)范。

3.1.3 編制主體不明確

編制森林資源資產(chǎn)負債表同編制財務(wù)資產(chǎn)負債表存在不同，涉及多個部門、學科。主要對企業(yè)對某既定日期下森林資源情況的報表制定，需要同時整合、公布統(tǒng)計、資源管理部門的數(shù)字以及資源消長變化狀況，如對質(zhì)量、數(shù)量、價值數(shù)據(jù)的提供，對自身運營能力要求較高。所以，要依托資源監(jiān)管單位、統(tǒng)計單位以及財務(wù)單位所提供信息資料進行編制作業(yè)，難以將權(quán)責義務(wù)明確到具體部門，如何加大各部門協(xié)作力度，完善編制程序，是目前有待進一步分析的重點。

3.2 森林資源資產(chǎn)負債表編制創(chuàng)新建議

3.2.1 健全統(tǒng)計數(shù)據(jù)機制

編制森林資源負債表要做到“質(zhì)量、數(shù)量及價值同等重要”，并適當添加質(zhì)量與數(shù)量計量手段。目前，“森林計量”的列報工作、內(nèi)容相對健全。建議以提供質(zhì)量指標為重點，全方位呈現(xiàn)森林資源社會效益、經(jīng)濟效益及生態(tài)效益狀況，為編制負債表以及審計與績效審核提供有利條件。通過價值計量，可將森林資源交易體系、估值體系與產(chǎn)權(quán)體系作基礎(chǔ)，結(jié)合實情，其反映可依托林地面積與資源蓄積、生產(chǎn)效益（固氮量、需水量此類實物量指標）。

考慮到森林資源負債表并不在會計報表機制內(nèi)，則不必考慮森林資源現(xiàn)金流量表與利潤表。建議以績效考核、審批為著力點，積極歸納、列報績效考核信息標準相關(guān)的森林資源流量、存量數(shù)據(jù)，做到靜態(tài)報表、動態(tài)報表的統(tǒng)一。

3.2.2 規(guī)范核算體系

首先，基于資源節(jié)約型社會的建設(shè)需求，建議結(jié)合實情借鑒綜合環(huán)保和經(jīng)濟核算機制，即基于當前國民經(jīng)濟核算機制，把森林資源當作第二賬戶（即衛(wèi)星賬戶），通過對實物量核算的進一步健全優(yōu)化，建構(gòu)為價值量、實物量高度契合的價值核算體系。進一步優(yōu)化數(shù)據(jù)整合收集效率及質(zhì)量，實現(xiàn)同普通國民經(jīng)濟核算體系的融合、創(chuàng)新。基于實質(zhì)層面上來講，森林資源負債表在核算體系中占不可或缺的地位，尤其在披露及報告森林資源核算基本數(shù)據(jù)、內(nèi)容方面發(fā)揮重要作用。所以通過規(guī)范核算體系，來完善編制森林資源資產(chǎn)負債表的技術(shù)與手段，立足于現(xiàn)行體系、格式與規(guī)范，基于森林資源相關(guān)核算信息、內(nèi)容來進一步優(yōu)化核算、統(tǒng)計與報表體系。考慮到森林資源資產(chǎn)負債表類型、內(nèi)容復雜多樣，可制作林地資產(chǎn)、林木資產(chǎn)與森林生態(tài)效益資產(chǎn)等一系列附表，打造有機型報表機制。

其次，要嚴格遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”該會計平衡原則。并根據(jù)森林資源資產(chǎn)—森林資源負債—森林資源凈資產(chǎn)會計定式來完成列報，進行信息披露。充分反映特定區(qū)域、權(quán)益主體（林業(yè)企業(yè)）所單獨的權(quán)責義務(wù)，是企業(yè)管理者進行離任審計的主要根據(jù)，同樣是政府治理、績效審核與評估的重要手段。

3.2.3 明確編制主體

編制主體的明確重點在于：完善企業(yè)管理層績效審查與離任審計制度。然后，要明確森林資源保護、運用監(jiān)管重點（如關(guān)鍵資源、關(guān)鍵標準、關(guān)鍵階段），將內(nèi)容、責任具體到各部門，以此為基礎(chǔ)思路來規(guī)劃森林資源資產(chǎn)負債表內(nèi)容。進一步衡量重點指標，科學列報、編排負債表信息數(shù)據(jù)。

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