稅法行政解釋的中國(guó)實(shí)踐與法律規(guī)制

摘要：現(xiàn)行《稅收征管法》修訂草案中行政機(jī)關(guān)擴(kuò)權(quán)條款增多，而納稅人權(quán)利保護(hù)制度闕如，相互之間并未形成合理的制度均衡。從稅法行政解釋權(quán)的實(shí)際行使出發(fā)，討論開(kāi)放稅收司法問(wèn)題，需要厘清以下問(wèn)題脈絡(luò)，一是稅收立法的不完備性，導(dǎo)致稅法行政解釋擴(kuò)張和稅法不確定性；二是隨著交易結(jié)構(gòu)愈益復(fù)雜，實(shí)踐呼喚稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅法確定性服務(wù)，稅法確定性服務(wù)的法理基礎(chǔ)是稅法解釋權(quán)共享原理；三是根據(jù)稅法解釋權(quán)共享原理，稅法解釋權(quán)不能由行政機(jī)關(guān)獨(dú)享，規(guī)制稅法行政解釋權(quán)的邏輯歸宿和制度選項(xiàng)是激活稅收司法，以落實(shí)稅收法定。

關(guān)鍵詞：稅法確定性行政解釋交易定性稅收司法

中圖分類號(hào)：DF432 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-8330（2017）06-0052-12

引言：稅法不確定性問(wèn)題

稅法不確定性實(shí)際上是一個(gè)全球性難題。隨著交易的日益復(fù)雜，再精心構(gòu)造的稅法典也不能涵蓋、涵攝或適用于新型的復(fù)雜交易類型，這就產(chǎn)生了稅法不周延和稅法不確定性問(wèn)題。為此，行政解釋、事先裁定和稅法判例層出不窮，彰顯出稅法復(fù)雜性、不周延和不完備性。稅法評(píng)價(jià)需要面對(duì)民商法不同交易類型，是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為和合同行為的再評(píng)價(jià)，它基于民商法，但對(duì)民商法判斷并非照單全收，稅法有其內(nèi)在的邏輯、法理和核心概念。筆者試從稅法不確定問(wèn)題出發(fā)，討論我國(guó)稅法行政解釋現(xiàn)狀、解釋權(quán)共享原理、稅法行政解釋規(guī)制邏輯和相應(yīng)制度安排。

以稅法發(fā)達(dá)國(guó)家美國(guó)為例，法律層級(jí)的稅法規(guī)則也不能涵蓋形形色色的交易類型，越提升稅收立法層級(jí)以完善立法，越增加稅收遵從成本和外溢性，以致納稅活動(dòng)離開(kāi)專業(yè)服務(wù)就無(wú)能為力，無(wú)端產(chǎn)生一個(gè)稅法食利者階層，這是稅法發(fā)達(dá)國(guó)家的一個(gè)“副產(chǎn)品”。以美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》為例，其體系和內(nèi)容已經(jīng)足夠龐大復(fù)雜，然而，每年國(guó)內(nèi)收入署（IRS）還需發(fā)布數(shù)量不菲的解釋性文件，以彌補(bǔ)制定法的不足，此外，還發(fā)布數(shù)以千計(jì)的“事先裁定”（Advanced Rulings），Resolving Legal Uncertainty ： Unfulfilled Promise of advanced Tax Rulings， YehonatanGivati ， Virginia Tax Review， Vol 29：137， 2009

以應(yīng)對(duì)擬議交易中的個(gè)案稅法確定性問(wèn)題。

稅法不確定性是稅法不完備性的同義語(yǔ)。某種意義上，提升立法層級(jí)是建設(shè)稅收法治的必經(jīng)之路和首要任務(wù)，換言之，財(cái)稅法改革的首要任務(wù)就是實(shí)現(xiàn)稅收法定。然而，提升立法層級(jí)之后，稅收法治并非就能迎刃而解；在具體的涉稅案件中，稅收構(gòu)成要件不會(huì)自動(dòng)呈現(xiàn)，稅企雙方需要通過(guò)溝通、論證、爭(zhēng)辯、協(xié)調(diào)以達(dá)成共識(shí)。認(rèn)定稅收構(gòu)成要件的過(guò)程，也是一個(gè)遵守稅法、適用稅法和解釋稅法的過(guò)程。實(shí)踐中，我國(guó)稅收立法任重道遠(yuǎn)，稅收立法解釋幾近于零，而司法解釋則處于休眠狀態(tài)；從事稅法解釋活動(dòng)的主體主要是財(cái)稅行政主管機(jī)關(guān)，其創(chuàng)立、設(shè)定、改變或者延續(xù)稅法規(guī)則的活動(dòng)，一直未受到實(shí)質(zhì)性的質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。

為此，筆者試從稅法確定性問(wèn)題出發(fā)，分四個(gè)層次討論稅法行政解釋的法律規(guī)制及其開(kāi)放稅收司法問(wèn)題：一是稅法行政解釋的中國(guó)實(shí)踐現(xiàn)狀概覽；二是稅法確定問(wèn)題的本質(zhì)是稅法解釋權(quán)行使；三是稅法知識(shí)生產(chǎn)、稅法行政解釋及其法律規(guī)制邏輯；四是事先裁定制度放閘與開(kāi)放稅收司法同步。

一、現(xiàn)狀：如影隨形的稅法評(píng)價(jià)與行政解釋

稅法評(píng)價(jià)，也即征納雙方針對(duì)具體涉稅案件，根據(jù)稅法規(guī)定和稅法原理認(rèn)定具體案件中的課稅要件事實(shí)，并在征納雙方之間取得共識(shí)。課稅要件事實(shí)主要包括：納稅主體、稅收客體（有無(wú)、定性和量化）兩個(gè)方面、稅收特別措施（稅收核定、納稅調(diào)整、優(yōu)惠條件成就與否）和稅收管轄權(quán)（稅收主權(quán)）四個(gè)方面。筆者以為，認(rèn)定納稅主體與交易定性相關(guān)，參見(jiàn)滕祥志：《商事交易納稅主體解析》，載《中國(guó)稅法評(píng)論》2012年第1輯，中國(guó)稅務(wù)出版社2012年版。故納稅主體的認(rèn)定主要是一個(gè)稅法適用、稅法分析和稅法解釋活動(dòng)。

面對(duì)具體涉稅交易，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了大量稅收規(guī)范性文件，稅法行政解釋權(quán)小步試探、無(wú)形擴(kuò)張，已經(jīng)到了如影隨形的程度。客觀上，要求其完美無(wú)缺、無(wú)懈可擊、邏輯謹(jǐn)嚴(yán)，固然不合乎情理。公允而言，財(cái)稅主管機(jī)關(guān)生產(chǎn)大量稅法規(guī)范，其絕大部分既合乎法理也具有實(shí)操性，堪稱點(diǎn)贊。不過(guò)，仔細(xì)審視這些稅法行政解釋，透過(guò)這些稅法規(guī)范觀察行政解釋權(quán)的內(nèi)在邏輯和過(guò)程，可發(fā)現(xiàn)其中或存在認(rèn)定稅收客體互相矛盾、改變實(shí)收要素或擴(kuò)大征稅客體、增加程序義務(wù)損害納稅人權(quán)益、設(shè)定稅收優(yōu)惠損害稅收法定等諸多問(wèn)題。

（一）認(rèn)定稅收客體有無(wú)：以深圳能源股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅案為例

深能源集團(tuán)占股欽州實(shí)業(yè)75%；深能源股份占股欽州實(shí)業(yè)25%。2000年4月25日，兩公司股東會(huì)議決定將其全部股份，整體轉(zhuǎn)讓給中石油廣西公司。2000年12月15日，欽地稅稽罰字[2000]第020號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》決定：交易“以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義進(jìn)行房地產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”，追繳兩家公司營(yíng)業(yè)稅等稅款、滯納金及罰款。2001年3月，兩家公司起訴撤銷稽查處理決定。2002年9月，欽州中級(jí)法院（2001）欽行初字第2號(hào)《行政判決書(shū)》判決原告敗訴。

稽查決定前，國(guó)稅函[2000]687號(hào)（2000年9月5日）：“鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅?！?/p>

訴訟期間，國(guó)稅函[2000]961號(hào)（2000年11月28日）明確指出：在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，在合同中注明欽州公司原有的債務(wù)仍由轉(zhuǎn)讓方負(fù)責(zé)清償?！皻J州公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后并未發(fā)生銷售不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的行為，因此，按照稅收法規(guī)規(guī)定，對(duì)于轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓欽州公司的股權(quán)行為，不論債權(quán)債務(wù)如何處置，均不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅?！眅ndprint

但是，[2002]桂行終字第30號(hào)行政判決書(shū)，終審判決深能源集團(tuán)等應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。

經(jīng)查，國(guó)稅函[2000]687號(hào)文描述的事實(shí)與案件事實(shí)不全符合：能源集團(tuán)投資入股欽州公司后，土地使用權(quán)未辦理過(guò)戶手續(xù)（698號(hào)文未揭示）；根據(jù)《公司法》，對(duì)欽州公司而言，享有要求能源集團(tuán)補(bǔ)足投資且過(guò)戶之請(qǐng)求權(quán)；全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓之后，中石油公司為欽州公司的實(shí)際控制人和股東。欽州公司對(duì)能源公司未辦理過(guò)戶之請(qǐng)求權(quán)，失去《公司法》基礎(chǔ)。但是，新股東基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和支付巨額對(duì)價(jià)，享有請(qǐng)求權(quán)。這一請(qǐng)求權(quán)的主體和基礎(chǔ)已經(jīng)變更。因此，在新舊股東之間，已經(jīng)達(dá)成轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的合意，合意指向合同之外的第三人欽州公司受益（土地過(guò)戶），屬于向第三人履行和第三人受益的合同。

根據(jù)轉(zhuǎn)股協(xié)議，能源公司負(fù)有履行過(guò)戶登記手續(xù)之義務(wù)。但是這一過(guò)戶登記，已經(jīng)不屬于入股投資性質(zhì)，不得享有免征營(yíng)業(yè)稅稅收待遇。新舊股東之間，達(dá)成的土地過(guò)戶登記合意，或明示或者隱含，均客觀存在，從轉(zhuǎn)股價(jià)款亦可以判斷。是故，能源公司發(fā)生了有償轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為，存在土地增值稅征稅客體，本案形式上是股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓了土地使用權(quán)。甲乙雙方約定轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給丙，并從乙取得轉(zhuǎn)讓價(jià)款，符合土地增值稅稅收客體，也符合營(yíng)業(yè)稅稅收客體。

如此看來(lái)，國(guó)稅函[2000]687號(hào)實(shí)際上在對(duì)一個(gè)具體的案件認(rèn)定事實(shí)，適用法律，同時(shí)，形成的案件認(rèn)定結(jié)論又是對(duì)稅法規(guī)則作出的行政解釋，某種意義上填補(bǔ)了稅法規(guī)則本身的漏洞，旨在起到稅法規(guī)則解釋、填補(bǔ)和案例指引作用。

問(wèn)題是，該函所描述的事實(shí)與本案的實(shí)際情況并不相符，雖然作出征收土地增值稅稅法評(píng)價(jià)，結(jié)合本案的實(shí)際情況，結(jié)論正確，但其沒(méi)有普遍適用性。由此實(shí)務(wù)界對(duì)國(guó)稅函[2000]687號(hào)普遍提出質(zhì)疑，不無(wú)道理。這樣，該函所力圖揭示的“規(guī)則”，因不符合法理而不具有規(guī)范意義。在法理上，如果某個(gè)稅收規(guī)范性文件的行政解釋，揭示并符合稅法法理，這個(gè)文件所揭示的法理就具有規(guī)范意義。實(shí)踐中，某些稅收規(guī)范性文件雖然廢止了，但其背后蘊(yùn)含的法理和精神并不能被廢止，還依然具有約束力和規(guī)范意義。

2004年2月23日，[2002]桂行終字第29號(hào)《行政判決書(shū)》作出終審判決，撤銷廣西壯族自治區(qū)欽州市中級(jí)人民法院以[2001]欽行初字第2號(hào)《行政判決書(shū)》關(guān)于維持欽地稅稽罰字[2000]第020號(hào)《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。廣西壯族自治區(qū)高級(jí)人民法院以[2002]桂行終字第30號(hào)行政判決書(shū)，認(rèn)定深能源集團(tuán)等應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō)，法院的判決在事實(shí)認(rèn)定和法律適用方面，并未支持國(guó)稅函[2000]687號(hào)文件，也沒(méi)有支持國(guó)稅函[2000]961號(hào)文件。

法院終審判決未適用或者說(shuō)繞開(kāi)了這兩個(gè)文件，沒(méi)有直接對(duì)這兩個(gè)稅收文件的合法性作司法決斷，也就間接宣布了兩個(gè)文件的合法性問(wèn)題。

（二）改變稅法要件：計(jì)稅毛利率、稅率變動(dòng)不居及稅收客體擴(kuò)大

例一國(guó)稅函[2000]687號(hào)是提供稅收客體有無(wú)的稅法判斷，是對(duì)具體個(gè)案的稅法解釋和稅法指引，還有一類稅法解釋則實(shí)質(zhì)性地改變了法定稅收要素，造成行政權(quán)僭越立法權(quán)的實(shí)際后果，違反了稅收法定主義的基本內(nèi)涵。例如國(guó)稅函發(fā)[1990]428號(hào)文國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于改變保險(xiǎn)合同印花稅計(jì)稅辦法的通知（國(guó)稅函發(fā)[1990]428號(hào)）：經(jīng)多方征求意見(jiàn)和反復(fù)測(cè)算，并報(bào)送國(guó)務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)同志批準(zhǔn)，決定作如下改進(jìn)：一、對(duì)印花稅暫行條例中列舉征稅的各類保險(xiǎn)合同，其計(jì)稅依據(jù)由投保金額改為保險(xiǎn)費(fèi)收入。二、計(jì)算征收的適用稅率，由萬(wàn)分之零點(diǎn)三改為千分之一。和國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，下稱“31號(hào)文”）第8條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治區(qū)、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（一）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。（二）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（三）開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。”

國(guó)稅函發(fā)[1990]428號(hào)文以行政權(quán)力粗暴改變稅率這一稅法要素或稅收構(gòu)成要件，不符合稅收法定主義，暫且不論。就國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文而言，有學(xué)者認(rèn)為，由于總局文件僅規(guī)定“計(jì)稅毛利率”下限，而授權(quán)各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)另行制定計(jì)稅毛利率，這實(shí)際上將《企業(yè)所得稅》規(guī)定的法定計(jì)稅依據(jù)，授權(quán)各省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)因地制宜，突破了國(guó)家稅務(wù)總局的法定權(quán)限。省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)又層層轉(zhuǎn)授權(quán)至市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，嚴(yán)重違背《稅收征收管理法》《立法法》確立的“稅收法定原則”。對(duì)計(jì)稅毛利率等的詬病，參見(jiàn)吳克紅：《關(guān)于審查廢止國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)范性文件的建議書(shū)》，載《稅法解釋與判例評(píng)注》（第五卷），法律出版社2014年版，第157—161頁(yè)；蘭全昌：《我國(guó)稅法解釋滯后造成的稅收?qǐng)?zhí)法困惑》，載《稅收征納》2013年第2期，第20頁(yè)。在實(shí)踐中，有的省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)為了“完成稅收任務(wù)”，脫離實(shí)際地將“計(jì)稅毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江蘇鹽城等）；有的省、市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至不發(fā)文件，只通過(guò)電話或者網(wǎng)站通知即將計(jì)稅毛利率提高（例如江蘇省無(wú)錫市、福州市等）。還有學(xué)者認(rèn)為，31號(hào)文件第6條規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)……”，這就將收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)變更為“收付實(shí)現(xiàn)制”，破壞了法定的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

至于成品油消費(fèi)稅稅率的三次頻繁改變，已經(jīng)成為財(cái)稅法歷史上重要事件，并直接引發(fā)《立法法》第6條的修改，趙晨熙：《稅率法定激戰(zhàn)4天4夜將不會(huì)再有成品油消費(fèi)稅3連漲》，載《法治周末》2015年3月18日。由原來(lái)“稅種的設(shè)立、稅收征管制度只能制定法律”改為“稅種的設(shè)立、稅率的設(shè)定和稅收征管制度只能制定法律”。endprint

除改變稅率之外，還有一類改變稅法要件的典型就是對(duì)征稅客體進(jìn)行擴(kuò)大解釋。比如，對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲幣交易所得納入個(gè)稅征稅范圍（國(guó)稅函[2008]818號(hào)）、在臺(tái)灣地區(qū)，運(yùn)用可稅性原理將征稅客體擴(kuò)大的工作是由法院經(jīng)過(guò)個(gè)案實(shí)施的，參見(jiàn)臺(tái)灣地區(qū)“司法院”釋字第506號(hào)解釋文：“所得稅法關(guān)于營(yíng)利事業(yè)所得稅之課征客體，系采概括規(guī)定，凡營(yíng)利事業(yè)之營(yíng)業(yè)收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應(yīng)予以課稅，俾實(shí)現(xiàn)租稅公平負(fù)擔(dān)之原則?！睂?duì)于非貨幣資產(chǎn)出資征收個(gè)人所得稅（財(cái)稅[2015]41號(hào)）、非貨幣資產(chǎn)出資，在出資環(huán)節(jié)即確認(rèn)所得，稅法原理上無(wú)法邏輯自足。美國(guó)稅法關(guān)于非貨幣資產(chǎn)出資不確認(rèn)所得，參見(jiàn)趙文祥：《美國(guó)稅法關(guān)于非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的規(guī)定及啟示》，載《稅務(wù)研究》2015年第4期。財(cái)稅[2015]41號(hào)認(rèn)為，“個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”這一表述顯然缺乏交易主體的概念和邏輯，假定投資的交易對(duì)手是其他股東，那么應(yīng)該從交易對(duì)手獲得所得，才能稱之為交易所得，而擬設(shè)立的公司則為合作的產(chǎn)物，并非交易對(duì)手，在投資環(huán)節(jié)顯然未從交易對(duì)手獲得“所得”。文件的制定者，顯然未從法律角度思考交易主體、交易性質(zhì)、交易所得問(wèn)題。將契稅征稅對(duì)象由“房屋”擴(kuò)大到“房屋附屬設(shè)施”、“地下停車(chē)位轉(zhuǎn)讓”（財(cái)稅[2004]126號(hào)）等，且不論這些解釋本身是否符合稅法法理依據(jù)，顯然，其已經(jīng)擴(kuò)大了字面意義的征稅范圍，擴(kuò)大了法定的稅收客體，某種程度上是行政代行立法職權(quán)或者司法職權(quán)。

（三）不予退還稅款：限制納稅人稅款退還請(qǐng)求權(quán)

國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文 31號(hào)文之前的國(guó)稅函[2008]299號(hào)文規(guī)定，按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率進(jìn)行所得稅預(yù)繳；國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文規(guī)定按預(yù)計(jì)毛利率進(jìn)行所得稅預(yù)繳。但是，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文取消了預(yù)繳的概念，且規(guī)定在簽訂房屋預(yù)售合同時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。筆者以為，這與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)規(guī)定：“企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足以下四個(gè)條件應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)： 1商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方……”）不符合。因此，收入是否實(shí)現(xiàn)，屬于所得稅客體量化的范疇，事關(guān)重大，非法律規(guī)定焉能為之？第9條規(guī)定：當(dāng)企業(yè)實(shí)際利潤(rùn)率低于上述預(yù)估的利潤(rùn)率時(shí)，多繳的稅款不予退還，只能抵減以后年度的所得稅。筆者認(rèn)為，這種規(guī)定損害了納稅人的稅款退還請(qǐng)求權(quán)，構(gòu)成行政立法性質(zhì)的侵權(quán)行為，實(shí)質(zhì)是稅法行政解釋限制了納稅人權(quán)利。我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)行分期預(yù)繳、年終匯算清繳管理，但就房地產(chǎn)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)而言，所得稅預(yù)繳和年終的匯算清繳皆以“預(yù)計(jì)毛利率”為基準(zhǔn)進(jìn)行，當(dāng)數(shù)年后項(xiàng)目清盤(pán)結(jié)算時(shí)，若實(shí)際利潤(rùn)率低于預(yù)計(jì)毛利率，理應(yīng)發(fā)生多繳稅款的退稅問(wèn)題，但是，31號(hào)文件的起草者忽視了這一問(wèn)題。為了稅收利益和規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)往往以沒(méi)有總局文件明文依據(jù)為由，不予退稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2005]165號(hào)）財(cái)稅[2015]41號(hào)規(guī)定，對(duì)大型飛機(jī)或者支線飛機(jī)銷售的期末留抵增值稅，允許納稅人一次性申請(qǐng)退稅。業(yè)界認(rèn)為，期末留抵允許退稅退息，符合增值稅的法理和納稅人權(quán)利保護(hù)原理，也與國(guó)際通行做法吻合，應(yīng)成為一般規(guī)則。第6條規(guī)定“一般納稅人注銷或被取消輔導(dǎo)期一般納稅人資格，轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人時(shí)，其存貨不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅”，這同樣是限制納稅人的稅款退還請(qǐng)求權(quán)，對(duì)納稅人的合法權(quán)益造成損害。

而類似的稅款不予退還的規(guī)定，還體現(xiàn)在契稅、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]622號(hào)）規(guī)定：“按照現(xiàn)行契稅政策規(guī)定，購(gòu)房者應(yīng)在簽訂房屋買(mǎi)賣(mài)合同后、辦理房屋所有權(quán)變更登記之前繳納契稅。對(duì)交易雙方已簽訂房屋買(mǎi)賣(mài)合同，但由于各種原因最終未能完成交易的，如購(gòu)房者已按規(guī)定繳納契稅，在辦理期房退房手續(xù)后，對(duì)其已納契稅款應(yīng)予以退還?！钡?，該622號(hào)文件又被國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第34號(hào)全文廢止，至此，稅款退還請(qǐng)求權(quán)，又被剝奪。印花稅財(cái)稅字[1988]255號(hào)第24條規(guī)定：“凡多貼印花稅票者，不得申請(qǐng)退稅或者抵用?！眹?guó)稅地字[1989]75號(hào)第2款、國(guó)稅地字[1989]102號(hào)第4條、滬稅地[1989]100號(hào)第3條、國(guó)稅函發(fā)[1990]508號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第77號(hào)第24條，皆有印花稅不予退稅的規(guī)定。等行政解釋性文件之中。比如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理期房退房手續(xù)后應(yīng)退還已征契稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[2002]622號(hào)）規(guī)定應(yīng)當(dāng)向購(gòu)房者退稅，但是，該文件又被國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第34號(hào)全文廢止。納稅人稅款退還請(qǐng)求權(quán)，稅款退還請(qǐng)求權(quán)，體現(xiàn)在原《稅收征管法》第52條，分為“納稅人發(fā)現(xiàn)”和“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”多繳納稅款兩種情形；前者期限為自發(fā)現(xiàn)之日起，兩年內(nèi)可申請(qǐng)退稅。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求留抵以后年度的稅款，很少有申請(qǐng)退稅成功的案例。原告申請(qǐng)退稅敗訴案例參見(jiàn)[2014]云中法行終字第14號(hào)。又被輕易剝奪。

（四）創(chuàng)設(shè)程序義務(wù)：加重納稅人程序負(fù)擔(dān)

國(guó)稅發(fā)[2005]82號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2005]156號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2007]114號(hào)文均規(guī)定，契稅納稅義務(wù)人繳納契稅前，必須提交購(gòu)房發(fā)票。但是，在司法拍賣(mài)、司法執(zhí)行或者以房抵債訴訟之后的執(zhí)行環(huán)節(jié)，房屋產(chǎn)權(quán)承受人沒(méi)有辦法取得購(gòu)房發(fā)票，這樣，就與上述文件規(guī)定相抵觸?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)為規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，也嚴(yán)格遵照總局文件執(zhí)行，導(dǎo)致納稅人繳納契稅納稅不能，從而不能順利辦理產(chǎn)權(quán)過(guò)戶登記。例如，上海啟航商務(wù)咨詢有限公司訴上海市地方稅務(wù)局奉賢區(qū)分局案，參見(jiàn)[2014]奉行初字第26號(hào)《民事判決書(shū)》。）原告通過(guò)法院拍賣(mài)取得房產(chǎn)權(quán)但并不能取得購(gòu)房發(fā)票，稅務(wù)局要求辦理繳納契稅和權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記之前必須提交購(gòu)房發(fā)票，因原告無(wú)法提交，稅務(wù)局四次拒絕受理原告繳納契稅和印花稅，原告認(rèn)為被告向原告征收上一環(huán)節(jié)稅種并不合理，故起訴要求被告履行法定職責(zé)。endprint

無(wú)獨(dú)有偶，財(cái)稅[2009]111號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2006]144號(hào)規(guī)定，辦理特定親屬之間無(wú)償贈(zèng)與房產(chǎn)免征營(yíng)業(yè)稅手續(xù)需要提交“贈(zèng)與公證書(shū)”等，而贈(zèng)與公證必須按照贈(zèng)與標(biāo)的繳納公證費(fèi)用，這無(wú)疑加大了稅法遵從的成本。文件的起草者出于規(guī)制濫用免稅待遇的考慮，設(shè)置了提交公證文書(shū)的前置程序，但對(duì)獲得贈(zèng)與公證書(shū)的成本未及考慮，引發(fā)反彈。其后國(guó)家稅務(wù)總局2015年第50號(hào)公告刪除了這一提交贈(zèng)與公證書(shū)手續(xù)的要求。

二、邏輯：稅法確定性服務(wù)的本質(zhì)是稅法解釋

探尋稅法行政解釋規(guī)制的內(nèi)在邏輯，必須先厘清一個(gè)問(wèn)題，以納稅服務(wù)面目出場(chǎng)的稅收事先裁定制度《稅收征管法》修訂草案第46條，資料來(lái)源于財(cái)政部網(wǎng)站：http：//wcm.mof.gov.cn/preview/mof/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201501/t20150105_1176135.html？randid=0.04355629100505065 ，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年2月7日。其本質(zhì)為何？稅收確定性服務(wù)的法理基礎(chǔ)為何？

稅法確定性服務(wù)，是稅收征管中的核心環(huán)節(jié)。

隨著納稅服務(wù)理念的傳播，交易類型的紛繁復(fù)雜和稅法缺欠及不完備，納稅人稅收政策確定性需求越來(lái)越大，稅法適用中的解釋問(wèn)題愈發(fā)突出。

（一）理論基礎(chǔ)：稅法行政解釋之于稅法確定性服務(wù)

納稅服務(wù)，是服務(wù)型政府的內(nèi)在要求，而政府服務(wù)是現(xiàn)代公共行政的本質(zhì)內(nèi)涵，體現(xiàn)政府公共管理的回應(yīng)性。不獨(dú)中小企業(yè)，大型企業(yè)集團(tuán)和跨國(guó)集團(tuán)對(duì)稅收政策確定性服務(wù)的需求也非常強(qiáng)勁。此外，實(shí)務(wù)中公、檢、法機(jī)關(guān)在查證、起訴或?qū)徖硖囟ㄉ娑惏讣r(shí)，也會(huì)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特定的稅收政策作出稅法解釋、個(gè)案答復(fù)或者書(shū)面函復(fù)。納稅服務(wù)是稅法發(fā)達(dá)國(guó)家稅收管理的主要內(nèi)容，近年，在我國(guó)的稅收征管實(shí)踐中戰(zhàn)略地位、重要性和受重視程度，日益加深，其標(biāo)志是2005年國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司的成立。

在理論上，納稅服務(wù)的實(shí)質(zhì)和核心內(nèi)容并非提供便利和微笑服務(wù)，而屬于稅法行政解釋權(quán)的實(shí)際運(yùn)用，即提供稅法確定性。“稅法確定性問(wèn)題”，實(shí)際就是稅企之間在遵守、解釋和適用稅法中，對(duì)具體案件中課稅要件事實(shí)達(dá)成稅法共識(shí)的過(guò)程。參見(jiàn)滕祥志：《稅法確定性問(wèn)題及其政策建議》，載《稅務(wù)研究》2013年第3期。隨著交易的跨國(guó)化、復(fù)雜化、稅基侵蝕和成本分?jǐn)偫麧?rùn)轉(zhuǎn)移的國(guó)際化，稅法確定性服務(wù)中的事先裁定服務(wù)、個(gè)案批復(fù)服務(wù)、稅法解釋與釋明的服務(wù)，就有了巨大的現(xiàn)實(shí)需求。至于針對(duì)具體的交易類型，提供專業(yè)的稅收構(gòu)成要件認(rèn)定解讀、指引或批復(fù)，同樣必要。而實(shí)踐中對(duì)于長(zhǎng)期困擾的諸多稅法適用和解釋難題，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在解讀不一，各行其是，造成企業(yè)稅法遵從難題，稅法安定性降低。許多稅收規(guī)范性文件罔顧民商法規(guī)則，受到會(huì)計(jì)思維的制約或主導(dǎo)，法學(xué)秉性和特質(zhì)體現(xiàn)不足，亦造成法際沖突和協(xié)調(diào)難題。

個(gè)案批復(fù)是對(duì)既成交易（Completed Transactions）的稅法評(píng)價(jià)，目前的操作程序是下級(jí)機(jī)關(guān)向上級(jí)機(jī)關(guān)請(qǐng)求稅法評(píng)價(jià)的答復(fù)，屬于稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部業(yè)務(wù)疑難問(wèn)題的咨詢和解答程序，既是下級(jí)機(jī)關(guān)規(guī)避稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的必要措施，也是上下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)互相監(jiān)督的制度措施。個(gè)案批復(fù)的特質(zhì)是稅法解釋與適用，請(qǐng)求和批復(fù)的主體雖然同為稅務(wù)機(jī)關(guān)，但并不改變這一稅法特質(zhì)；有些個(gè)案批復(fù)，其中蘊(yùn)含稅法法理，而法理本身具有理論說(shuō)服力和論證力，因而具有普遍適用的可能性。因而，個(gè)案批復(fù)的適用性，應(yīng)該具體問(wèn)題具體分析，不應(yīng)一概而論。

事先裁定是對(duì)未來(lái)擬議交易（Proposed Transactions）且現(xiàn)行稅法規(guī)則無(wú)法涵蓋的交易請(qǐng)求預(yù)先作出稅法評(píng)價(jià)，以便納稅人自行衡量其交易架構(gòu)的稅法處理、風(fēng)險(xiǎn)和后果。事先裁定和個(gè)案批復(fù)，二者之間有諸多差異，關(guān)于事先裁定和個(gè)案批復(fù)的聯(lián)系與區(qū)別，以及事先裁定的本質(zhì)特征，參見(jiàn)朱大旗、姜姿含：《稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建》，載《法學(xué)家》2016年第6期。另參見(jiàn)郭明磊：《個(gè)案批復(fù)需要糾錯(cuò)補(bǔ)缺》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年11月24日第5版。但其共同點(diǎn)是對(duì)具體稅案作出稅法評(píng)價(jià)、稅法解釋與適用，共同彰顯稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)的稅法解釋與適用之職責(zé)職權(quán)。稅收案件個(gè)案批復(fù)不受節(jié)制、天女散花、各行其是和錯(cuò)訛不斷的混亂局面，參見(jiàn)國(guó)稅發(fā)[2012]14號(hào)《稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程（試行）》、稅總函[2014]261號(hào)《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行稅收個(gè)案批復(fù)工作規(guī)程的通知》。亟待改變。

稅收事先裁定不僅僅是納稅服務(wù)手段。虞青松：《事先裁定不只是納稅服務(wù)手段》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年11月6日。一般來(lái)說(shuō)，其針對(duì)未來(lái)復(fù)雜交易事項(xiàng)而現(xiàn)行稅法規(guī)則闕如，納稅人為追求稅法確定性而申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出事先的稅法評(píng)判，具有填補(bǔ)稅法規(guī)則漏洞之作用，具有普遍適用的參照性。稅收事先裁定一般并不能創(chuàng)設(shè)新的規(guī)則，往往只提供稅收要件認(rèn)定的鑰匙、樞紐、規(guī)則或指引，它是形成征稅決定、稅收處理、稅務(wù)處罰決定的直接前提，并不屬于具體的稅務(wù)處理決定，未直接改變相對(duì)人權(quán)利義務(wù)狀態(tài)（但個(gè)別國(guó)稅函、稅總函除外），不具有行政法上的可訴性。不服事先裁定的，或者納稅人覺(jué)得事先裁定對(duì)于未來(lái)的交易安排不利益的，有選擇不實(shí)施該等交易安排的自由，因而，納稅人不能對(duì)事先裁定本身提起行政救濟(jì)。如果一個(gè)稅收評(píng)價(jià)，實(shí)際形成了具體的稅務(wù)處理決定，直接改變相對(duì)人權(quán)利義務(wù)狀態(tài)（如某些國(guó)稅函），就具有行政法上的可訴性。

業(yè)界對(duì)事先裁定的性質(zhì)或存在質(zhì)疑，永泉、海波、亞緯：《安徽國(guó)稅局向大企業(yè)提供事先裁定服務(wù)》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2013年11月15日；夏海軍、胡亞緯：《“事先裁定”服務(wù)鋼企重組》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2014年1月10日第B02版。從案情看，該重組為資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力等整體轉(zhuǎn)讓，不具有增值稅征稅客體，為事實(shí)認(rèn)定和法律適用同時(shí)進(jìn)行，該事實(shí)能夠被既有稅法規(guī)范（國(guó)稅函[2002]420號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）所涵攝，不屬于事先裁定。認(rèn)為其屬于現(xiàn)行稅法規(guī)則能夠涵攝、調(diào)整和適用的交易，而稅務(wù)機(jī)關(guān)給予的答復(fù)或者提供的納稅指引，屬于將未來(lái)交易架構(gòu)納入現(xiàn)行有效稅法規(guī)范予以適用和涵攝的過(guò)程，既有稅法事實(shí)的認(rèn)定、稅法規(guī)范的適用，也有稅法行政性解釋摻雜其中。無(wú)論是改制重組、金融衍生品交易還是其他復(fù)雜涉稅交易，如果屬于擬議中的未來(lái)交易，又無(wú)現(xiàn)行稅法規(guī)范予以調(diào)整，處于適用稅法的空白地帶，那么，就屬于稅收事先裁定，比如，某案例中祝櫻：《事先裁定：納稅人的“定心丸”》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年2月6日第B02版。對(duì)合伙企業(yè)之公司合伙人分回對(duì)居民企業(yè)的股息、紅利所得，是否適用免稅收入的認(rèn)定，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法和合伙稅法沒(méi)有明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁定就具有填補(bǔ)稅法漏洞的功能，宜歸類為事先裁定范疇。顯而易見(jiàn)，行使這一權(quán)力的機(jī)關(guān)應(yīng)該具有足夠的權(quán)利能力和責(zé)任能力，一般由國(guó)家層級(jí)的財(cái)稅主管機(jī)關(guān)行使較為妥當(dāng)。無(wú)論如何，省級(jí)財(cái)稅主管機(jī)關(guān)，無(wú)權(quán)行使事先裁定職能，這主要出于規(guī)制稅法行政解釋權(quán)濫用的考量。endprint

《稅收征管法》修訂，未將稅收事先裁定和個(gè)案批復(fù)通盤(pán)考慮，整體規(guī)制，或造成制度上的顧此失彼。二者雖有許多不同之處，比如申請(qǐng)主體、法律約束力、救濟(jì)途徑、行政行為類別等，但在性質(zhì)上，同屬于稅法評(píng)價(jià)以及稅法解釋與適用范疇，評(píng)價(jià)目的在于認(rèn)定稅收構(gòu)成要件，共同彰顯和體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法適用與解釋權(quán)。

（二）不得放棄亦不得獨(dú)享：稅法解釋權(quán)共享原理

運(yùn)行良好的稅收治理體系，包括稅收立法體系、執(zhí)法體系和司法體系。由于稅收本質(zhì)上是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害，因此，現(xiàn)代國(guó)家治理遵從稅收法定原則，在稅收領(lǐng)域?qū)嵭辛⒎ūＡ?。然而，由于交易類型的變?dòng)不居，成文的法律與多變的現(xiàn)實(shí)之間張力凸顯，稅收必須仰賴行政機(jī)關(guān)的適應(yīng)性、靈活性和快速應(yīng)變能力，稅法的全部立、改、廢，一概且共時(shí)性地集中到立法機(jī)關(guān)處理，并不可取。因此，在稅法規(guī)則缺漏的地帶，鑒于納稅人有對(duì)未來(lái)預(yù)期交易稅法評(píng)價(jià)和穩(wěn)定稅法預(yù)期的需求，稅收事先裁定應(yīng)運(yùn)而生。實(shí)踐中大量稅法個(gè)案的處理，彰顯了稅法行政解釋的生存空間。

因此，稅收法定主義不排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)，稅法解釋權(quán)理應(yīng)由立法、執(zhí)法與司法機(jī)關(guān)共同分享。問(wèn)題的關(guān)鍵是，履行事先裁定職能的稅務(wù)機(jī)關(guān)如何在填補(bǔ)稅法規(guī)則漏洞中，不違反稅收法定、不創(chuàng)制規(guī)則、不行政造法，也不能為了國(guó)庫(kù)征稅的需要而突破法定的稅收構(gòu)成要件。目前，國(guó)際上稅收事先裁定除了行政主導(dǎo)模式之外，尚有司法模式，在瑞典，議會(huì)下設(shè)事先裁定委員會(huì)，該委員會(huì)可以創(chuàng)制稅法規(guī)則。在印度，專門(mén)的事先裁定局履行該職能，裁定局的首席專家必須是最高法院的退休法官。

已如上述，在稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)節(jié)，仍然需要認(rèn)定、處理和識(shí)別具體個(gè)案的稅收構(gòu)成要件，解釋法律的過(guò)程不可二分。在抽象規(guī)則層面，國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了大量的稅收規(guī)范性文件，以應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中的稅法規(guī)則缺欠和不完備性的難題，部頒稅法規(guī)則將長(zhǎng)期存在，不可或缺。為此，稅收立法權(quán)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)的稅法解釋權(quán)，隨著稅收法治建設(shè)步伐的加快，應(yīng)逐步上收至立法機(jī)關(guān)，兩者邊界的厘定與把握、沖突與協(xié)調(diào)亦在所難免。

現(xiàn)代國(guó)家治理尊重行政國(guó)家的既定事實(shí)，仰賴行政權(quán)力的便捷性、靈活性、專業(yè)性，某種程度上的稅法解釋共享機(jī)制是必要的。但現(xiàn)代國(guó)家治理體現(xiàn)多元共治和協(xié)商的品格，公正司法力量的出場(chǎng)是維護(hù)自由的最后屏障。稅收司法不彰，稅法行政解釋的外部約束缺位，稅收法治承諾無(wú)法兌現(xiàn)。在內(nèi)部，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)設(shè)置專門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)稅法解釋、行政復(fù)議審核、疑難稅法實(shí)務(wù)處理等事務(wù)，如專設(shè)總法律顧問(wèn)職位。參見(jiàn)滕祥志：《以總法律顧問(wèn)制度推動(dòng)稅收征管改革》，載《東方早報(bào)》2014年11月25日第12版。修訂《稅收征管法》時(shí)，也應(yīng)該明確稅法解釋機(jī)構(gòu)，將現(xiàn)行政策法規(guī)部門(mén)升格為總法律顧問(wèn)機(jī)構(gòu)，總領(lǐng)案例研究、稅法解釋、復(fù)議應(yīng)訴、稅法確定性、事先裁定和個(gè)案批復(fù)、重大稅收法治熱點(diǎn)事件的及時(shí)和專業(yè)應(yīng)對(duì)等疑難復(fù)雜稅法事務(wù)。而且，政策性強(qiáng)的疑難復(fù)雜的事先裁定、個(gè)案批復(fù)，目前，學(xué)界尚未有討論個(gè)案批復(fù)性質(zhì)、定位和規(guī)制的論文，也未出現(xiàn)與事先裁定一并規(guī)制的觀點(diǎn)。應(yīng)明確只有國(guó)家稅務(wù)總局參見(jiàn)虞青松：《稅收事先裁定權(quán)限應(yīng)集中到稅務(wù)總局》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2014 年9月3日第B07 版。才有權(quán)處理。而在外部，防止行政機(jī)關(guān)獨(dú)享稅法解釋權(quán)的制度設(shè)計(jì)，莫過(guò)于開(kāi)放稅收司法，由司法機(jī)關(guān)最終把關(guān)，改造原稅收征管法第88條第1款，廢除繳納稅款前置程序，啟動(dòng)并激活稅收司法。

三、制度：稅法行政解釋權(quán)的規(guī)制邏輯

稅收司法缺位，造成稅收法治的瘸腿和致命缺陷，最終稅收法治名至而實(shí)不歸。行政解釋不得超出法律的原意，也不得違背稅收原理和稅法原理。為此，在稅收行政內(nèi)部，應(yīng)該設(shè)立規(guī)制部門(mén)，開(kāi)啟稅務(wù)機(jī)關(guān)總法律顧問(wèn)制度，以應(yīng)對(duì)稅法確定性問(wèn)題；在行政權(quán)外部，應(yīng)該讓稅收司法出場(chǎng)，以監(jiān)督行政權(quán)。

先看幾個(gè)例子：

例一，國(guó)稅地[1988]30號(hào)

根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及其施行細(xì)則的規(guī)定，現(xiàn)將借款合同貼花的有關(guān)問(wèn)題規(guī)定如下：

一、關(guān)于以填開(kāi)借據(jù)方式取得銀行借款的借據(jù)貼花問(wèn)題。目前，各地銀行辦理信貸業(yè)務(wù)的手續(xù)不夠統(tǒng)一，有的只簽訂合同，有的只填開(kāi)借據(jù)，也有的既簽訂合同又填開(kāi)借據(jù)。為此規(guī)定：凡一項(xiàng)信貸業(yè)務(wù)既簽訂借款合同又一次或分次填開(kāi)借據(jù)的，只就借款合同按所載借款金額計(jì)稅貼花；凡只填開(kāi)借據(jù)并作為合同使用的，應(yīng)按照借據(jù)所載借款金額計(jì)稅，在借據(jù)上貼花。

……

三、關(guān)于對(duì)抵押貸款合同的貼花問(wèn)題。借款方以財(cái)產(chǎn)作抵押，與貸款方簽訂的抵押借款合同，屬于資金信貸業(yè)務(wù)，借貸雙方應(yīng)按“借款合同”計(jì)稅貼花。因借款方無(wú)力償還借款而將抵押財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給貸款方，應(yīng)就雙方書(shū)立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”計(jì)稅貼花。

四、關(guān)于對(duì)融資租賃合同的貼花問(wèn)題。銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達(dá)到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對(duì)融資租賃合同，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花。

可見(jiàn)，國(guó)稅地[1988]30號(hào)在解釋認(rèn)定印花稅稅收客體時(shí)，秉持了實(shí)質(zhì)課稅的原則，將融資租賃合同認(rèn)定為借貸合同，而非租賃合同，將借據(jù)認(rèn)定為借貸合同，將抵押貸款合同的抵押物轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)，視之為“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”。這就超出了合同和經(jīng)濟(jì)交易的形式和名稱，完全按照實(shí)質(zhì)課稅的原則，符合稅法法理。同理，國(guó)稅地字[1988]25號(hào)規(guī)定：“對(duì)貨物運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)保管、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、銀行借款等，辦理一項(xiàng)業(yè)務(wù)既書(shū)立合同，又開(kāi)立單據(jù)的，只就合同貼花；凡不書(shū)立合同，只開(kāi)立單據(jù)，以單據(jù)作為合同使用的，應(yīng)按照規(guī)定貼花?！北娝苤瑥娜粘Ｉ詈兔穹ǔＷR(shí)，書(shū)立合同和書(shū)立單據(jù)，絕不是一回事，將單據(jù)視為合同，同樣是以實(shí)質(zhì)課稅的理念為稅法評(píng)價(jià)。

例二，財(cái)稅[2012]82號(hào)

但融資租賃“售后回租”的契稅處理卻沒(méi)有堅(jiān)持實(shí)質(zhì)課稅原則。如財(cái)稅[2012]82號(hào)《關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》規(guī)定：“對(duì)金融租賃公司開(kāi)展售后回租業(yè)務(wù)，承受承租人房屋、土地權(quán)屬的，照章征稅。對(duì)售后回租合同期滿，承租人回購(gòu)原房屋、土地權(quán)屬的，免征契稅。”也就是說(shuō)，在售后回租交易架構(gòu)之中，履約完畢后出租人回購(gòu)財(cái)產(chǎn)的，雖存在兩次轉(zhuǎn)移物權(quán)行為，但財(cái)稅[2012]82號(hào)僅承認(rèn)第一次財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移有稅法含義，而否認(rèn)第二次。實(shí)際上，“售后回租”本質(zhì)上不屬于銷售，而法律形式上的轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)僅僅為履行貸款合同設(shè)置擔(dān)保，因此，兩次過(guò)戶均沒(méi)有實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)含義。第一次轉(zhuǎn)移征收契稅，而第二次不征收契稅，在法理上存在沖突和邏輯不一致。對(duì)售后回租的契稅處理，正確稅法評(píng)價(jià)應(yīng)該是，售后回租在兩次環(huán)節(jié)均不征收契稅，但合同并未完全履行的除外；違約未產(chǎn)生回購(gòu)交易的，實(shí)際屬于產(chǎn)權(quán)一次轉(zhuǎn)移，應(yīng)補(bǔ)征前一交易環(huán)節(jié)的契稅。endprint

國(guó)家稅總公告 [2010]13號(hào)認(rèn)為，國(guó)家稅務(wù)總局公告[2010]13號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》：“一、增值稅和營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。二、企業(yè)所得稅：根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除?！变N售方不形成銷售收入，不產(chǎn)生所得稅和流轉(zhuǎn)稅義務(wù)，這個(gè)稅法評(píng)價(jià)是正確的，符合法理。同理，在售后回租交易中，銷售合同、回租合同以及履約完成之后的回購(gòu)合同分別構(gòu)成三個(gè)步驟交易，如果分別來(lái)看，均存在印花稅征稅客體，但如果把售后回租看成一個(gè)交易整體并結(jié)合其商業(yè)目的，其稅法評(píng)價(jià)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為之，以交易實(shí)質(zhì)融資看待，按照借貸合同貼花。因此，財(cái)稅[2015]144號(hào)財(cái)稅[2015]144號(hào) 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃合同有關(guān)印花稅政策的通知》：“根據(jù)《辦公廳關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)[2015]68號(hào)）有關(guān)規(guī)定，為促進(jìn)融資租賃業(yè)健康發(fā)展，公平稅負(fù)，現(xiàn)就融資租賃合同有關(guān)印花稅政策通知如下：一、對(duì)開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同（含融資性售后回租），統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照‘借款合同稅目，按萬(wàn)分之零點(diǎn)五的稅率計(jì)稅貼花。二、在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，對(duì)承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購(gòu)回租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。三、本通知自印發(fā)之日起執(zhí)行。此前未處理的事項(xiàng)，按照本通知規(guī)定執(zhí)行?！钡?條和第2條的規(guī)定均構(gòu)成對(duì)復(fù)合交易的稅收客體有無(wú)和定性的認(rèn)定，并非為了支持融資租賃行業(yè)而出臺(tái)的“稅收優(yōu)惠”。換言之，在復(fù)合交易，當(dāng)按照實(shí)質(zhì)課稅的理念為交易定性時(shí)，可以準(zhǔn)確判定是否存在稅收客體，若不存在稅收客體，則不應(yīng)征稅。

例三，稅總辦函[2013]580號(hào)

華潤(rùn)（集團(tuán)）有限公司：

你公司《關(guān)于請(qǐng)求明確有關(guān)稅收問(wèn)題的請(qǐng)示》（華董辦報(bào)〔2013〕13號(hào)）收悉?，F(xiàn)就華潤(rùn)燃?xì)饧瘓F(tuán)與用戶簽訂的供用氣合同是否屬于《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》列舉的應(yīng)稅憑證的涉稅訴求答復(fù)如下：

華潤(rùn)燃?xì)饧瘓F(tuán)與用戶簽訂的供用氣合同不屬于《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則中列舉的憑證，也不屬于經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證，無(wú)需繳納印花稅。

供用氣合同在印花稅暫行條例中，名稱上不屬于法規(guī)的應(yīng)稅“購(gòu)銷合同”類型。但在民法上，供用氣合同可以比照購(gòu)銷合同，適用買(mǎi)賣(mài)合同的基本原理，在2008年《物權(quán)法》頒布之后，合同標(biāo)的物可以為有體物，也可以為無(wú)體物，而購(gòu)銷合同屬于印花稅暫行條例的應(yīng)稅稅目。在增值稅上，水、電、氣的銷售屬于購(gòu)銷貨物應(yīng)該繳納增值稅。顯然，這個(gè)個(gè)案批復(fù)在解釋稅法和適用稅法上也沒(méi)有堅(jiān)持實(shí)質(zhì)主義。

但在個(gè)人所得稅法上，國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)稅法規(guī)則卻秉持了實(shí)質(zhì)主義，對(duì)轉(zhuǎn)讓網(wǎng)絡(luò)游戲幣所得征收個(gè)人所得稅（國(guó)稅函[2008]818號(hào)）。

稅務(wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部稅法知識(shí)生產(chǎn)缺乏質(zhì)量把關(guān)關(guān)口，實(shí)務(wù)界詬病日久，苦于制度化解決通道沒(méi)有打開(kāi)。那么問(wèn)題是，稅法解釋何時(shí)應(yīng)該秉持形式主義，何時(shí)應(yīng)該秉持實(shí)質(zhì)主義？稅法解釋與適用能否有一定之規(guī)和邏輯自洽，能否遵循同樣的原理和法理，由誰(shuí)來(lái)判斷這個(gè)解釋是否符合法理？這就必然引出稅收司法的問(wèn)題。

四、制度失衡：事先裁定與喚醒沉睡的稅收司法

目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其是國(guó)務(wù)院最高財(cái)稅主管部門(mén)是稅法知識(shí)生產(chǎn)的最大生產(chǎn)商和批發(fā)商，而其質(zhì)量把控關(guān)口尚不嚴(yán)密，在限售股、資產(chǎn)證券化等資本項(xiàng)目流轉(zhuǎn)稅稅法規(guī)則和所得稅稅法規(guī)則、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)、所得稅的所得不確認(rèn)規(guī)則、信托課稅或合伙稅制、增值稅法規(guī)則的嚴(yán)密性方面，存在諸多缺陷，引發(fā)許多實(shí)務(wù)困惑，甚至引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，有的直接被訴至法庭?？梢韵胍?jiàn)，隨著新《行政訴訟法》第53條在稅法案例中的激活和運(yùn)用，會(huì)有越來(lái)越多挑戰(zhàn)規(guī)范性文件合法性的稅法案件。

然而，我國(guó)稅收司法仍然處于沉睡狀態(tài)，有的年份僅占全部行政訴訟不到1%的比例。崔威：《中國(guó)稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》，載《清華法學(xué)》2015年第5期；黃啟輝：《行政訴訟一審審判狀況研究——基于對(duì)40家法院2767份裁判文書(shū)的統(tǒng)計(jì)分析》，載《清華法學(xué)》2013年第4期。毫無(wú)疑問(wèn)，基于現(xiàn)代國(guó)家作為行政國(guó)家的前提性事實(shí)，參見(jiàn)[美]愛(ài)德華·L 拉賓：《行政國(guó)家的法律與立法》，王保民、唐學(xué)亮譯，載《清華法治論衡》2013年第2期；張悅：《公共行政領(lǐng)域的經(jīng)典之作：評(píng)德懷特·沃爾多的〈行政國(guó)家〉》，載《中國(guó)城市經(jīng)濟(jì)》2011年第9期；白銳：《“行政國(guó)家”解析》，載《云南行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2005年第2期；韓春暉：《從“行政國(guó)家”到“法治政府”——我國(guó)行政法治中的國(guó)家形象研究》，載《中國(guó)法學(xué)》2010年第6期。一方面需要承認(rèn)行政國(guó)家的專業(yè)性、快捷性和便利性，另一方面，必須直面行政權(quán)力擴(kuò)張的可能性。行政權(quán)、司法權(quán)和立法權(quán)三種權(quán)力需要合理配置，共同分享稅收立法、釋法和司法權(quán)，共同維持稅收秩序的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，為此，必須借助行政法平衡論參見(jiàn)羅豪才、甘文：《行政法的平衡及平衡論范疇》，載《中國(guó)法學(xué)》1996年第4期；羅豪才：《行政法的核心與理論模式》，載羅豪才等：《現(xiàn)代行政法的平衡理論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第1—8頁(yè)。和正當(dāng)程序參見(jiàn)朱大旗、胡明：《正當(dāng)程序理念下我國(guó)稅收征收管理法的修改》，載《中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2014年第5期。的理念，構(gòu)筑全新的《稅收征管法》，取消兩個(gè)前置，開(kāi)放稅收司法，理由簡(jiǎn)述如下：

一是行政國(guó)家現(xiàn)實(shí)?；谛姓?guó)家和稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷稅法知識(shí)生產(chǎn)的基本事實(shí)，稅法解釋權(quán)必須在立法、執(zhí)法和司法機(jī)關(guān)分享，而不能由一家獨(dú)享，尤其不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享。 參見(jiàn)孔祥?。骸斗煞椒ㄕ摗山忉尩睦砟钆c方法》（第二卷）第四章第一節(jié)“立法解釋與應(yīng)用解釋”，人民法院出版社2006年版，第639—655頁(yè)?；诙惙ń忉寵?quán)分享的原理，應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收評(píng)定的權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有稅收事先裁定和稅收個(gè)案批復(fù)職責(zé)職權(quán)。同時(shí)，為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)越權(quán)解釋、自設(shè)職權(quán)、自我尋租或營(yíng)私舞弊，最終應(yīng)由稅收司法把關(guān)。endprint

二是無(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利?！抖愂照鞴芊ā返?8條“兩個(gè)前置”規(guī)定限制了本屬于公民基本權(quán)利的訴權(quán)，不符合法治社會(huì)構(gòu)筑良法善治的基本預(yù)期。納稅人救濟(jì)權(quán)是否受不當(dāng)限制，是衡量稅收法治的標(biāo)志，也是稅收文明的重要標(biāo)尺。稅收法治發(fā)達(dá)國(guó)家，極少有限制納稅人實(shí)現(xiàn)救濟(jì)權(quán)利的條款，而是通過(guò)利益誘導(dǎo)機(jī)制，促使納稅人通過(guò)復(fù)議途徑維權(quán)，或者激勵(lì)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)信賴合作。因此，第88條的兩個(gè)前置規(guī)定應(yīng)予以取消。

三是救治征納兩造失衡。與未來(lái)稅制改革相適應(yīng)，財(cái)產(chǎn)稅和直接稅的擴(kuò)大開(kāi)征，個(gè)稅向分類與綜合稅制的改革，勢(shì)必造成憲法上的“公民”激活，現(xiàn)行征管制度缺乏有力的納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制，無(wú)法適應(yīng)納稅人權(quán)利保護(hù)的未來(lái)發(fā)展。由于維權(quán)保護(hù)機(jī)制匱乏，在稅法秩序和權(quán)利保護(hù)之間，呈現(xiàn)一種失衡狀態(tài)。國(guó)家征稅權(quán)獨(dú)大，而納稅人復(fù)議權(quán)、訴訟權(quán)受到不當(dāng)限制。加之，《稅收征管法》修訂草案擬增加涉稅信息情報(bào)制度、稅額確認(rèn)、事先裁定、統(tǒng)一納稅人識(shí)別號(hào)、稅收強(qiáng)制措施及于自然人等，沒(méi)有納稅人救濟(jì)權(quán)予以制衡，征納關(guān)系必然失衡。尤其是事先裁定制度，將行政機(jī)關(guān)稅法解釋權(quán)提高到前所未及的程度，沒(méi)有稅收司法作為制約，中小企業(yè)的納稅人權(quán)利保護(hù)將付諸東流。

四是國(guó)際稅收規(guī)則話語(yǔ)權(quán)。中國(guó)企業(yè)正逐漸“走出去”，國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與合作命題凸顯，稅收司法是鍛造國(guó)際稅收話語(yǔ)權(quán)和重塑稅法規(guī)則的重要話語(yǔ)平臺(tái)。稅收司法，歷來(lái)是各國(guó)捍衛(wèi)稅收主權(quán)的重要制度構(gòu)造，稅收司法制度虛置或缺位，稅收話語(yǔ)體系中缺乏司法言說(shuō)，對(duì)保護(hù)國(guó)家稅收主權(quán)極為不利，不利于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)與合作，不利于我國(guó)參與重塑?chē)?guó)際稅收新規(guī)則，與正在實(shí)行的中華民族偉大復(fù)興以及未來(lái)的國(guó)際地位不相稱。中國(guó)實(shí)施CRS（“通用報(bào)告準(zhǔn)則或申報(bào)共同申報(bào)準(zhǔn)則”Common Reporting Standard）之后，稅收信息情報(bào)會(huì)源源不斷地自動(dòng)交換到中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局，這將引發(fā)系列的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則調(diào)整和司法問(wèn)題， 曹明星、楊后魯：《中國(guó)個(gè)人所得稅法之國(guó)際化——稅務(wù)自動(dòng)情報(bào)交換下的迫切問(wèn)題》，載《國(guó)際稅收》2016年第12期。比如，居民納稅人的認(rèn)定、未稅資金出境后是否溯及調(diào)整等等，勢(shì)必在成為CRS之下的復(fù)雜立法和司法問(wèn)題，如果中國(guó)稅收司法仍處于休眠狀態(tài)，與之相應(yīng)的國(guó)家合作和納稅人權(quán)利保護(hù)，從何談起？

五是權(quán)力互相制衡需要。稅收司法缺位之下，單方面開(kāi)放事先裁定不符合依法治國(guó)的內(nèi)在要求，啟動(dòng)事先裁定制度、擴(kuò)大稅務(wù)行政權(quán)力等必須與喚醒沉睡的稅收司法同步考慮。缺乏稅收司法的最終審查關(guān)口，稅收行政解釋權(quán)已經(jīng)且勢(shì)必?zé)o序野蠻生長(zhǎng)，泛濫的稅法解釋權(quán)無(wú)司法審查遏制，必會(huì)脫韁失控，無(wú)端引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)力尋租，造成稅法秩序的混亂。

五、結(jié)語(yǔ)

交易結(jié)構(gòu)和交易類型層出不窮，稅收立法的缺欠永恒存在，基于稅收立法的不完備性，稅法行政解釋性文件或者部頒稅法規(guī)則，一事一議且個(gè)案處理，具有稅法評(píng)價(jià)的指引功能，具有填補(bǔ)稅法漏洞的作用。但是，稅法行政解釋權(quán)突破法定稅收構(gòu)成要件、隨意更改稅率或計(jì)稅依據(jù)、限制納稅人退稅權(quán)利、加重納稅人程序負(fù)擔(dān)等問(wèn)題，尚未引起足夠重視。稅法立法解釋闕如、稅收行政解釋一權(quán)獨(dú)大且不受規(guī)制、稅收司法沉睡不醒，也使稅收治理體系結(jié)構(gòu)性失衡。這一結(jié)構(gòu)性失衡，使倡言稅收法治流于形式。可以說(shuō)，是否啟動(dòng)稅收司法，將納稅人權(quán)利保護(hù)落到實(shí)處，找到落實(shí)依法治國(guó)戰(zhàn)略和稅收法定的落腳點(diǎn)，是國(guó)家治理體系是否健全的重要標(biāo)志。

客觀上，稅收?qǐng)?zhí)法必須依賴稅法解釋和適用的權(quán)力。稅收?qǐng)?zhí)法也是稅法遵守、稅法適用與稅法解釋的過(guò)程，認(rèn)定稅收構(gòu)成要件而不解釋法律和適用法律，不可設(shè)想。因此，稅法行政解釋有存在的正當(dāng)性空間。由于稅法評(píng)價(jià)活動(dòng)，認(rèn)定或確認(rèn)稅收構(gòu)成要件，受到稅收法定原則的約束，涉及復(fù)雜疑難稅法問(wèn)題，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該設(shè)立總法律顧問(wèn)職位，以回應(yīng)稅法確定性問(wèn)題，將“稅收政策確定性問(wèn)題”還原為法律問(wèn)題。

規(guī)制稅法行政解釋權(quán)不當(dāng)擴(kuò)張，僅僅仰賴內(nèi)部監(jiān)督絕對(duì)不夠。由于稅收立法的缺欠，稅法解釋實(shí)際由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享，財(cái)稅主管機(jī)關(guān)成為稅法知識(shí)的最大生產(chǎn)商和批發(fā)商，稅法行政解釋權(quán)獨(dú)大，稅收司法弱化和缺位，不利于建設(shè)稅收法治，尤其不利于中小納稅人的權(quán)利保護(hù)。稅法行政解釋須接受稅收司法的最終裁判，是稅收法治的應(yīng)有之義。因此，應(yīng)該開(kāi)放并激活稅收司法，使之成為規(guī)制稅法行政解釋，防止行政解釋權(quán)不當(dāng)擴(kuò)張的重要制度供給，而稅收司法也是國(guó)際稅法規(guī)則建構(gòu)權(quán)的重要力量。這次《稅收征管法》修改，應(yīng)該刪除第88條兩個(gè)前置的規(guī)定，歸還納稅人救濟(jì)權(quán)，將稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)大行政執(zhí)法職權(quán)的制度安排比如事先裁定等與平衡行政解釋權(quán)濫用的制度安排比如開(kāi)放稅收司法等協(xié)同考慮。

On the Practice and Regulation of Administrative Interpretation of Tax Law in China

—the Logic Demonstration for the opening of Tax Revenue Justice

TENG Xiang-zhi

Abstract：Tax Collection and Administration Law is being revised. However， the improvement of taxpayers rights protection system and the opening of tax judicature have not attracted enough attention. In the current draft， the provisions of the administrative institutions have been enlarged， but the taxpayers rights protection system has not been fulfilled， and it leads to an institutional imbalance. This article tries to discuss the issue of opening tax justice from the practical exercise of administrative interpretation power of tax laws. So the following issues need to clarify. Firstly， the incompleteness of tax legislation leads to the expansion of administrative interpretations and the uncertainty of tax law. Secondly， as the transaction structure becomes more and more complex， the tax laws certainty services by the tax authorities based on the sharing principle of the tax laws explanation power are needed. Thirdly， according to the sharing principle， it can not be exclusively enjoyed by the administrative authorities and shall be reviewed by the court. So， the logical development direction and the system option are the activation of the taxation justice so as to implement the statutory taxes.

Key words：certainty of tax lawadministrative interpretationtransaction characterizationtax justice

[作者簡(jiǎn)介]馬貴翔，復(fù)旦大學(xué)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。

①比如在《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》中強(qiáng)調(diào)“全面貫徹證據(jù)裁判規(guī)則，嚴(yán)格依法收集、固定、保存、審查、運(yùn)用證據(jù)，完善證人、鑒定人出庭制度”。該決定對(duì)證據(jù)裁判主義的高度肯定可以看作是我國(guó)立法司法長(zhǎng)期推崇證據(jù)裁判主義的縮影。

②比如美國(guó)伊利諾伊州的一個(gè)巡回法庭于1989年8月撤銷了1979年針對(duì)Gary Dotson的強(qiáng)奸罪的有罪判決。1977年6月，高中生Cathleen Crowell報(bào)案稱她被人強(qiáng)奸，隨即Dotson被捕。在法庭上，受害人聲淚俱下地描述了自己被侵犯的過(guò)程。Dotson被判決有罪。好在DNA技術(shù)的發(fā)展洗脫了Dotson的冤屈。事后，受害人承認(rèn)她之所以誣告是因?yàn)樗退信笥寻l(fā)生了性關(guān)系并且懷孕，因?yàn)榕卤桓改柑幜P，她編造了整個(gè)故事，并且陷害Dotson入獄整整十年。Dotson由此成為美國(guó)歷史上第一個(gè)通過(guò)DNA技術(shù)得以洗脫罪名的人。參見(jiàn)王祿生：《原來(lái)美國(guó)也有這么多冤案》，資料來(lái)源于重慶律師網(wǎng)http：//wwwcqlswnet/legal/phenomenon/2014121914954html，最后訪問(wèn)時(shí)間：2017年6月16日。

③有學(xué)者對(duì)我國(guó)進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)20起重大刑事冤案進(jìn)行了分析，在這20起案件中 ，表面上看證明被告人犯罪的證據(jù)除了所謂被告人供認(rèn)不諱外，各種實(shí)物與言詞證據(jù)豐富多彩，甚至在杜培武案中出現(xiàn)10余位專家出庭作證的奇觀。但仔細(xì)分析這些案件的證據(jù)運(yùn)用，其中15起案件是在證明被告人無(wú)罪的證據(jù)沒(méi)有被排除的情形下法官就斷然作出了有罪判決。（參見(jiàn)陳永生：《我國(guó)刑事誤判問(wèn)題透視》，載《中國(guó)法學(xué)》2007年第3期。）在存在這么多重大又明顯疑點(diǎn)的時(shí)候仍然作出判決，再加上刑訊逼供獲取虛假口供因素以及法官不獨(dú)立的現(xiàn)實(shí)狀況的考量，要說(shuō)法官已形成內(nèi)心確信缺乏明顯說(shuō)服力，或者說(shuō)我們有充分理由相信法官是在自己也不信的情形下作出裁判的。endprint