會(huì)計(jì)稅收差異、內(nèi)部控制與審計(jì)收費(fèi)

高 波

會(huì)計(jì)稅收差異、內(nèi)部控制與審計(jì)收費(fèi)

高 波

本文以2010-2015年我國(guó)滬深A(yù)股上市公司為考察樣本，研究在不同程度內(nèi)部控制質(zhì)量條件下會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系。實(shí)證結(jié)果表明，會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)稅收差異影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷，審計(jì)師會(huì)通過(guò)增加審計(jì)程序來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，因此提高審計(jì)收費(fèi)。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量是會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的調(diào)節(jié)性影響因素，相對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制質(zhì)量較低企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系更加顯著，這表明如果企業(yè)在內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)仍然有著較大的會(huì)計(jì)稅收差異，企業(yè)更可能存在較大的盈余管理和稅收規(guī)避等行為，從而導(dǎo)致審計(jì)師實(shí)施更多的審計(jì)程序并顯著提高審計(jì)收費(fèi)。

會(huì)計(jì)稅收差異 內(nèi)部控制 審計(jì)收費(fèi) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型，我國(guó)的會(huì)計(jì)制度與企業(yè)所得稅法采取適度分離的模式。會(huì)計(jì)稅收差異是會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，是納稅申報(bào)表的重要組成部分，也是審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的范圍。近年來(lái)，我國(guó)發(fā)生的“銀廣廈”、“鄭百文”事件表明，現(xiàn)在越來(lái)越多的企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理等行為來(lái)操控利潤(rùn)。之前的研究表明，會(huì)計(jì)稅收差異不僅反映制度差異，也反映了管理層盈余操控和稅收籌劃的情況。如果會(huì)計(jì)稅收差異包含盈余管理和稅收籌劃信息，那么審計(jì)師是否會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)稅收差異影響其對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷進(jìn)而影響其審計(jì)收費(fèi)？并且隨著會(huì)計(jì)稅收差異的增大，審計(jì)費(fèi)用是否也會(huì)隨之增加？

美國(guó)安然、世界通信等跟盈余管理有關(guān)的會(huì)計(jì)丑聞事件促進(jìn)各國(guó)有關(guān)部門(mén)制定更嚴(yán)格的內(nèi)部控制規(guī)范制度，以最大程度減少企業(yè)進(jìn)行盈余管理來(lái)操控利潤(rùn)的可能。已有文獻(xiàn)研究表明，作為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部自我約束的一種機(jī)制，內(nèi)部控制不僅可以降低經(jīng)理人舞弊風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（周繼軍和張旺峰，2011），而且也能降低內(nèi)部控制人機(jī)會(huì)主義隨機(jī)選擇的可能性（魏明海、陳勝藍(lán)和黎文靖，2007），提高盈余質(zhì)量（Doyle、Ge和McVay,2007;Ashbaugh-Skaife等，2008），保護(hù)投資者利益（Gong、Ke和Yu,2013）。這說(shuō)明高質(zhì)量的內(nèi)部控制不僅可以顯著降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的可能性，也能有效抑制企業(yè)發(fā)生盈余管理等行為，這種情況下審計(jì)師會(huì)相對(duì)減少審計(jì)時(shí)間和審計(jì)成本進(jìn)行審計(jì)，因此會(huì)降低審計(jì)收費(fèi)。那么內(nèi)部控制質(zhì)量是否是會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的調(diào)節(jié)性影響因素？相對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制質(zhì)量較低企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系是否更加顯著？截止到目前，還沒(méi)有相關(guān)的文獻(xiàn)來(lái)實(shí)證檢驗(yàn)。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)研究

審計(jì)收費(fèi)通常由事務(wù)所的正常利潤(rùn)、審計(jì)產(chǎn)品成本、預(yù)期損失費(fèi)用構(gòu)成（伍利娜，2003），在這三個(gè)組成部分中，事務(wù)所對(duì)利潤(rùn)的追求程度影響事務(wù)所的正常利潤(rùn)，而被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)復(fù)雜度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響審計(jì)產(chǎn)品成本和預(yù)期損失費(fèi)用（王雄元等，2014）。被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)稅收差異表明企業(yè)可能有盈余管理和稅收籌劃行為，從而影響審計(jì)師承接的審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并因此影響相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用?；诖?，如果要實(shí)證檢驗(yàn)企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，可以重點(diǎn)分析企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)稅收差異處理時(shí)是否隱藏著盈余管理和稅收籌劃等行為。

現(xiàn)有的文獻(xiàn)表明，會(huì)計(jì)稅收差異可以反映企業(yè)的盈余管理信息。Phillips（2003）認(rèn)為，當(dāng)公司具有大額正向會(huì)計(jì)稅收差異，表明公司有著向上操控會(huì)計(jì)盈余的嫌疑。Hanlon(2005)發(fā)現(xiàn)對(duì)于具有大額暫時(shí)性會(huì)計(jì)稅收差異的公司來(lái)說(shuō)，稅前盈余及應(yīng)計(jì)是缺乏持續(xù)性的，這意味著會(huì)計(jì)稅收差異隱含著稅前盈余和應(yīng)計(jì)的持續(xù)性信息。伍利娜和李蕙伶（2007）的研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)稅收差異越大，公司有著更低的盈余持續(xù)性。周中勝（2009）研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的會(huì)計(jì)稅收差異能有效反映盈余的持續(xù)性，隨著會(huì)計(jì)稅收差異增大，企業(yè)盈余持續(xù)性變?nèi)?，盈余質(zhì)量變低。趙國(guó)慶（2014）的研究表明，會(huì)計(jì)稅收差異中包含了企業(yè)盈余質(zhì)量的信息，審計(jì)收費(fèi)會(huì)隨著會(huì)計(jì)稅收差異的增大而提高。

會(huì)計(jì)稅收差異也可以衡量企業(yè)的稅收籌劃信息。Manzon和Plesko用1988-1998年美國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)為研究樣本，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、制度因素和公司的避稅行為是會(huì)計(jì)稅收差異的主要原因。Desai和Dharmapala(2006)使用分離盈余管理因素后的異常會(huì)計(jì)差異作為稅收規(guī)避的替代變量，發(fā)現(xiàn)高管股票獎(jiǎng)勵(lì)與稅收規(guī)避活動(dòng)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。Wilson(2009)運(yùn)用預(yù)測(cè)稅收規(guī)避的概率模型，發(fā)現(xiàn)當(dāng)公司具有大額會(huì)計(jì)稅收差異時(shí)，公司更容易發(fā)生稅收規(guī)避活動(dòng)。蓋地和孫曉研（2012）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)的稅收規(guī)避行為產(chǎn)生一定的會(huì)計(jì)稅收差異。

表1 變量定義

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

（二）內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)研究

會(huì)計(jì)稅收差異主要通過(guò)影響審計(jì)師對(duì)企業(yè)盈余管理等行為可能性的判斷進(jìn)而影響審計(jì)收費(fèi)，如果要實(shí)證檢驗(yàn)企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的影響，可以分析內(nèi)部控制質(zhì)量是否會(huì)影響審計(jì)師對(duì)企業(yè)盈余管理等行為可能性的判斷。

Ashbaugh-Skaife（2008）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以有效抑制企業(yè)盈余管理行為，提高盈余質(zhì)量。董望和陳漢文（2011）研究表明在信息“生產(chǎn)”方面，高質(zhì)量的內(nèi)部控制提高了應(yīng)計(jì)質(zhì)量。方紅星和金玉娜（2011）研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠抑制企業(yè)的盈余管理。葉建芳、李丹蒙和章斌穎（2012）通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)比不存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)有更高的盈余管理程度。范經(jīng)華、張雅曼和劉啟亮（2013）研究發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制有助于抑制公司的應(yīng)計(jì)盈余管理行為。

綜合現(xiàn)有文獻(xiàn)研究，已經(jīng)證實(shí)了會(huì)計(jì)稅收差異可以反映公司盈余質(zhì)量和稅收籌劃信息，內(nèi)部控制質(zhì)量與盈余管理程度存在相關(guān)性關(guān)系，然而，目前會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的相關(guān)研究文獻(xiàn)較少，另外有關(guān)內(nèi)部控制質(zhì)量如何影響會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)之間關(guān)系的研究文獻(xiàn)也比較少。本文嘗試在前人研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步驗(yàn)證會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，并研究在不同內(nèi)部控制質(zhì)量條件下企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系。

表3 部分變量的person相關(guān)系數(shù)

表4 全樣本回歸結(jié)果

三、理論分析與假設(shè)研究

（一）會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)

在現(xiàn)代公司制企業(yè)中，由于公司所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離產(chǎn)生了代理問(wèn)題。管理層會(huì)比股東更了解公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)信息，這就產(chǎn)生了委托代理沖突問(wèn)題。這種情況下，股東為了防范管理層可能發(fā)生的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問(wèn)題，降低代理成本，就會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量有著比較高的要求。從企業(yè)來(lái)看，通常會(huì)計(jì)稅收差異與盈余管理和稅收籌劃緊密聯(lián)系，當(dāng)公司的會(huì)計(jì)稅收差異越大，公司進(jìn)行盈余管理或者稅收籌劃的可能性就會(huì)越高。為了向公司利益相關(guān)者提供公司經(jīng)營(yíng)良好信息，并掩蓋公司盈余質(zhì)量較低的情況，管理層會(huì)向?qū)徲?jì)師支付較高的審計(jì)費(fèi)用以獲得審計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。從審計(jì)師角度來(lái)看，當(dāng)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)稅收差異越大，表明被審計(jì)單位所涉及的業(yè)務(wù)可能會(huì)更復(fù)雜，進(jìn)行盈余管理或者稅收籌劃的可能性會(huì)更高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之變高。為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的水平，審計(jì)師會(huì)調(diào)整相應(yīng)的審計(jì)程序、時(shí)間和范圍，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)增加。因此，本文提出如下假設(shè)：

H1：企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收差異越大，審計(jì)收費(fèi)會(huì)越高。

（二）內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)

我國(guó)相關(guān)政府監(jiān)管部門(mén)已經(jīng)制定了一系列有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范制度，內(nèi)部控制不僅可以提高公司的治理水平，也能有效抑制企業(yè)進(jìn)行盈余管理等行為。內(nèi)部控制企業(yè)通常會(huì)設(shè)置合理的機(jī)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配機(jī)制來(lái)完善公司的治理，可以有效促進(jìn)各種契約的執(zhí)行，幫助公司及時(shí)辨別經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，從而幫助企業(yè)更好地經(jīng)營(yíng)。此外，高質(zhì)量的內(nèi)部控制能降低公司內(nèi)部與外部之間信息的不對(duì)稱(chēng)，實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部控制與公司內(nèi)外部治理機(jī)制的有效銜接，這樣企業(yè)能準(zhǔn)確地把握市場(chǎng)狀況，制定符合自身實(shí)際情況的經(jīng)營(yíng)策略，確保其經(jīng)營(yíng)績(jī)效的穩(wěn)定。這時(shí)企業(yè)將會(huì)有較大幅度增長(zhǎng)的營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)管理層也會(huì)有更多的自由現(xiàn)金流，其進(jìn)行盈余管理和稅收籌劃的可能性也會(huì)更低。另一方面，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)，由于不能及時(shí)辨別經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以及把握市場(chǎng)條件的變化，企業(yè)更可能發(fā)生經(jīng)營(yíng)政策上的錯(cuò)誤，導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳，管理層擁有的自由現(xiàn)金流也會(huì)更少，企業(yè)進(jìn)行盈余管理的可能性越大。

綜上所述，當(dāng)內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)，企業(yè)將有著較高的盈余管理程度。在這種情況下，如果企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異較大，審計(jì)師就更有理由去懷疑企業(yè)進(jìn)行盈余管理和稅收籌劃等行為，進(jìn)而重新判斷企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施更多的審計(jì)程序，從而提高審計(jì)收費(fèi)。因此，本文提出以下假設(shè)：

H2：企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系在內(nèi)部控制質(zhì)量高低不同時(shí)存在異質(zhì)性，相對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量高時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)有著更顯著的正相關(guān)關(guān)系。

表5 分樣本回歸結(jié)果

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選取2010-2015年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，為了保證數(shù)據(jù)的有效性，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行以下剔除：（1）剔除在這6年里被ST的上市公司（480）；（2）剔除金融保險(xiǎn)類(lèi)公司（306）;（3）剔除缺失相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的公司（2261）。最終共得到12036個(gè)觀測(cè)值。數(shù)據(jù)來(lái)源于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)和國(guó)泰安財(cái)經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫(kù)。本文對(duì)回歸模型中的連續(xù)變量進(jìn)行了上下1%的Winsorize處理以減輕數(shù)據(jù)極端值的影響。數(shù)據(jù)均用stata12.0進(jìn)行處理。

（二）變量選擇

1.因變量

根據(jù)錢(qián)春杰和周中勝等的研究，本文將審計(jì)費(fèi)用合計(jì)數(shù)的自然對(duì)數(shù)作為因變量，用lnfee表示。

2.自變量

本文將會(huì)計(jì)稅收差異的絕對(duì)值作為自變量，用lnabsbtd表示，通過(guò)計(jì)算其自然對(duì)數(shù)可以取得。由于企業(yè)的納稅申報(bào)表對(duì)公眾不公開(kāi)，所以無(wú)法得到上市公司的應(yīng)納稅所得額，只能通過(guò)公開(kāi)披露的數(shù)據(jù)去估算公司的應(yīng)納稅所得額。Hanlon(2003)認(rèn)為雖然這種估算存在一定的計(jì)量誤差，但仍是比較客觀的。所以本文采取以下方法來(lái)計(jì)算會(huì)計(jì)稅收差異：

會(huì)計(jì)稅收差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額-估算的應(yīng)納稅所得額

估算的應(yīng)納稅所得額=調(diào)整的所得額費(fèi)用/名義所得稅稅率

調(diào)整的所得稅費(fèi)用=所得稅費(fèi)用+遞延所得稅資產(chǎn)的變化額-遞延所得稅負(fù)債的變化額

3.控制變量

本文的主要控制變量有：應(yīng)計(jì)項(xiàng)目絕對(duì)值的自然對(duì)數(shù)，用lnabsacc來(lái)表示，它主要是對(duì)公司復(fù)雜性和盈余管理有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的衡量。上市公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（公司規(guī)模size,存貨比例inv,應(yīng)收賬款比例rec）；財(cái)務(wù)狀況（資產(chǎn)負(fù)債率lev,成長(zhǎng)性growth,是否虧損loss,流動(dòng)比率cratio，總資產(chǎn)收益率roa，市場(chǎng)收益率return）；公司治理（董事會(huì)規(guī)模board，獨(dú)立董事比例lndep，控股股東持股比例top1）；審計(jì)情況（審計(jì)意見(jiàn)opinion,事務(wù)所聲譽(yù)big4,）；產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（soe）；上市時(shí)間（age）。

變量具體定義及描述如表1所示。為了消除年度和行業(yè)的影響，本文對(duì)所有的檢驗(yàn)?zāi)Ｐ途刂屏四甓群托袠I(yè)的固定效應(yīng)。

（三）模型假定

為了檢驗(yàn)假設(shè)H1，通過(guò)借鑒Simunic（1980）和Hanlon等人（2012）的文獻(xiàn)，建立了如下的模型：

為了驗(yàn)證假設(shè)H2，本文對(duì)公司內(nèi)部控制質(zhì)量與當(dāng)年度所有樣本公司內(nèi)部控制質(zhì)量的中位值進(jìn)行比較，大于中位值的一組為高質(zhì)量的內(nèi)部控制公司子樣本，低于中位值的一組為低質(zhì)量的內(nèi)部控制公司子樣本，按照內(nèi)部控制質(zhì)量高低的子樣本對(duì)上述模型進(jìn)行分組回歸。

五、實(shí)證檢驗(yàn)與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2列出了模型中各個(gè)變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。審計(jì)費(fèi)用自然對(duì)數(shù)（lnfee）的最大值為15.6073，最小值為12.3458,均值為13.4583，表明不同的上市公司審計(jì)收費(fèi)差別比較大；會(huì)計(jì)稅收差異（lnabsbtd）最大值為21.7721，最小值為13.3391，均值為17.7487，同樣說(shuō)明不同的上市公司會(huì)計(jì)稅收差異較大；內(nèi)部控制指數(shù)（ic）最大值為882.1600，最小值為0.0000，表明不同上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量差距較大；應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的自然對(duì)數(shù)（lnabsacc）最大值為22.6108，最小值為14.1067，表明不同公司間的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目差距較大；審計(jì)意見(jiàn)（opinion）均值為0.0337，表明有3.37%的上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；財(cái)務(wù)困境（loss）的均值為0.0919，表明有9.19%的上市公司處于虧損狀態(tài)；公司規(guī)模（size）最大值為25.5965，最小值為19.2426，標(biāo)準(zhǔn)差為1.2565，表明不同公司的規(guī)模差異較大；資產(chǎn)負(fù)債率（lev）最大值為0.9550，最小值為0.0474，表明不同上市公司的財(cái)務(wù)杠桿存在較大的差異；代表公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜度的應(yīng)收賬款比例和存貨比例最大值與最小值差距均較大，表明不同公司的業(yè)務(wù)復(fù)雜度差異較大；此外有4.46%的上市公司聘請(qǐng)國(guó)際“四大”進(jìn)行審計(jì)；其余變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果均處于正常范圍內(nèi)，不存在極端值的影響。

（二）相關(guān)性分析

表3展示了模型中部分變量的Person相關(guān)系數(shù)。審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)稅收差異（lnabsbtd）在1%的水平上顯著正相關(guān)，這就表明當(dāng)公司的會(huì)計(jì)-稅收差異增大時(shí)，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)增加，初步驗(yàn)證了本文假設(shè)H1；此外，審計(jì)費(fèi)用與應(yīng)計(jì)項(xiàng)目（lnabsacc）顯著正相關(guān)，與公司規(guī)模呈顯著正相關(guān)關(guān)系，與審計(jì)意見(jiàn)呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，與由國(guó)際“四大”審計(jì)呈正相關(guān)關(guān)系，表明國(guó)際“四大”審計(jì)上市公司，審計(jì)收費(fèi)會(huì)更多。同樣審計(jì)費(fèi)用與公司虧損呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，表明當(dāng)公司處于虧損狀態(tài)時(shí)，公司所需要支付的審計(jì)費(fèi)用會(huì)更多。

（三）多元線性回歸分析

表4展示了利用模型進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)（lnfee）與會(huì)計(jì)稅收差異（lnabsbtd）之間的多元線性回歸結(jié)果。在加入相關(guān)的控制變量后，審計(jì)收費(fèi)（lnfee）與會(huì)計(jì)稅收差異（lnabsbtd）的回歸系數(shù)為0.0066，t值為2.16，回歸結(jié)果表明會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)在5%的顯著性水平上呈正相關(guān)關(guān)系，即當(dāng)公司的會(huì)計(jì)稅收差異越大，審計(jì)收費(fèi)就越多，結(jié)果證明了假設(shè)H1，即一旦管理層對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異進(jìn)行處理，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)提高。隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高，審計(jì)師就會(huì)相應(yīng)執(zhí)行更多的審計(jì)程序，審計(jì)成本就會(huì)提高，審計(jì)收費(fèi)也隨之增加。此外，公司的規(guī)模（size）、公司虧損（loss）、審計(jì)意見(jiàn)（0pinion）、國(guó)際“四大”審計(jì)（big4）等均與審計(jì)收費(fèi)呈顯著正相關(guān)關(guān)系，這與現(xiàn)實(shí)情況相符合。

表5展示了分樣本后的回歸結(jié)果。在高質(zhì)量的內(nèi)部控制組和低質(zhì)量的內(nèi)部控制組，審計(jì)收費(fèi)（lnfee）與會(huì)計(jì)稅收差異（lnabsbtd）的回歸系數(shù)分別為0.0007和0.0092，t值分別為0.15和2.33。這表明在高質(zhì)量的內(nèi)部控制下，企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)不再呈現(xiàn)顯著的正相關(guān)關(guān)系；在低質(zhì)量的內(nèi)部控制下，企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)在5%的水平上呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。根據(jù)分組回歸結(jié)果表明，企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系在內(nèi)部控制質(zhì)量不同時(shí)存在異質(zhì)性，比起內(nèi)部控制質(zhì)量較高時(shí)，內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)之間的正相關(guān)關(guān)系更顯著?；貧w結(jié)果表明，如果企業(yè)在內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)依然有著較大的會(huì)計(jì)稅收差異，審計(jì)師就更有理由懷疑企業(yè)進(jìn)行盈余管理、稅收籌劃等行為來(lái)操控利潤(rùn)，因此會(huì)相應(yīng)實(shí)施更多的審計(jì)程序，從而提高審計(jì)收費(fèi)。分組回歸結(jié)果證明了假設(shè)H2。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

考慮到公司會(huì)計(jì)稅收差異的變動(dòng)在當(dāng)年產(chǎn)生的效應(yīng)可能不是很明顯，即公司當(dāng)年會(huì)計(jì)稅收差異的提高或降低所產(chǎn)生的效應(yīng)可能會(huì)推遲到下一期發(fā)揮作用，因此本文在模型中采用滯后一期的會(huì)計(jì)稅收差異為自變量，以此進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。此外，本文在模型中加入上期審計(jì)意見(jiàn)變量來(lái)消除上期審計(jì)意見(jiàn)控制審計(jì)意見(jiàn)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，并以此進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)?；貧w結(jié)果與前文結(jié)論一致。

六、研究結(jié)論與啟示

本文以2010-2015年我國(guó)滬深A(yù)股非金融類(lèi)上市公司為研究樣本，研究了會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，以及公司內(nèi)部控制質(zhì)量的高低對(duì)這種關(guān)系的作用。實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)稅收差異反映了管理層盈余操控和稅收籌劃的情況，一旦管理層對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異進(jìn)行處理，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)提高。隨著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高，審計(jì)師就會(huì)相應(yīng)執(zhí)行更多的審計(jì)程序，審計(jì)成本就會(huì)提高，審計(jì)收費(fèi)也隨之增加。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量低的樣本公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用依然呈顯著正相關(guān)關(guān)系；對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量高的樣本公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)關(guān)系，但不顯著。這表明如果企業(yè)在內(nèi)部控制質(zhì)量較低時(shí)仍然有著較大的會(huì)計(jì)稅收差異，企業(yè)更可能存在較大的盈余管理和稅收規(guī)避等行為，從而導(dǎo)致審計(jì)師實(shí)施更多的審計(jì)程序并顯著提高審計(jì)收費(fèi)。

本文考察2010年《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》頒布后，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的定價(jià)規(guī)范程度，這對(duì)有關(guān)部門(mén)開(kāi)展工作與確定審計(jì)收費(fèi)有一定的啟示作用。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，審計(jì)師要重點(diǎn)分析被審計(jì)單位會(huì)計(jì)稅收差異包含的信息來(lái)判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，此外還要考慮被審計(jì)單位的內(nèi)部控制質(zhì)量情況，合理分配審計(jì)資源，制定最優(yōu)的審計(jì)方案以合理進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)；對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，當(dāng)公司的會(huì)計(jì)稅收差異變大時(shí)，應(yīng)采取相應(yīng)的行動(dòng)，比如加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制建設(shè)以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的水平；對(duì)于監(jiān)管部門(mén)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注上市公司的會(huì)計(jì)稅收差異包含的隱性信息，及時(shí)向利益者披露以減少信息不對(duì)稱(chēng)性。

作者單位：南京財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

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