淺談會(huì)計(jì)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)穩(wěn)健性原則的應(yīng)用

賈棣

摘 要 穩(wěn)健性原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一項(xiàng)重要原則。本文主要闡述了在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)對(duì)穩(wěn)健性原則的應(yīng)用以及在應(yīng)用中存在的問題，并針對(duì)穩(wěn)健性原則在應(yīng)用中存在的問題提出了一些相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞 穩(wěn)健性 會(huì)計(jì) 建議 原則

穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，是會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)的重要原則。在我國(guó)2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將穩(wěn)健性原則納入其中，原來會(huì)計(jì)核算的“一般原則”被會(huì)計(jì)信息的“質(zhì)量要求”替代?；緯?huì)計(jì)準(zhǔn)則第18條規(guī)定：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，即穩(wěn)健性原則的核心是避免資產(chǎn)或利潤(rùn)的高估及負(fù)債或費(fèi)用的低估，在實(shí)務(wù)中具體表現(xiàn)為及時(shí)確認(rèn)當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)損失，但對(duì)當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)收益僅在其實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)；固定資產(chǎn)的加速折舊法；或有負(fù)債的核算；各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等。本文介紹在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)穩(wěn)健性原則的應(yīng)用，分析企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)穩(wěn)健性原則的應(yīng)用以及在實(shí)踐操作過程中存在的不足，提出完善企業(yè)穩(wěn)健性原則運(yùn)用的建議。

一、穩(wěn)健性原則在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用

（一）收入的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。第4條銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)，充分體現(xiàn)了對(duì)穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。

（二）要求計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備以防止高估資產(chǎn)。以壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提為例，說明修改后的準(zhǔn)則關(guān)于八項(xiàng)減值準(zhǔn)備是怎樣體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的：一是計(jì)提的比例發(fā)生了變化。財(cái)務(wù)制度對(duì)各行業(yè)企業(yè)的壞賬提取比例作出了統(tǒng)一規(guī)定，同時(shí)修改后的會(huì)計(jì)制度規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和計(jì)提比例由企業(yè)自行確定；二是計(jì)提范圍得到了擴(kuò)大，以前行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定只有應(yīng)收賬款才能計(jì)提，修改后的會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款后也可計(jì)提，其他應(yīng)收款如有確鑿證明應(yīng)收票據(jù)不能收回或收回的可能性不大時(shí)，將賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后方可計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（三）無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用不能形成資產(chǎn)

國(guó)外的準(zhǔn)則一般將研究與開發(fā)分別對(duì)待，研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)費(fèi)用符合條件的允許資本化。而我國(guó)《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則更多地考慮了會(huì)計(jì)操作的穩(wěn)健性：由于個(gè)別研究和開發(fā)計(jì)劃的未來收益有極大的不穩(wěn)定性，絕大部分的計(jì)劃均不能產(chǎn)生可辨認(rèn)的未來收益；或者盡管能產(chǎn)生可辨認(rèn)性收益，但研究與開發(fā)成本與收益之間不存在直接的因果關(guān)系，甚至連間接的因果關(guān)系也不存在。因此，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，只允許將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確認(rèn)為無形資產(chǎn)。準(zhǔn)則還規(guī)定，對(duì)于是首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以無形資產(chǎn)在投資方賬面價(jià)值作為實(shí)際成本，而不是以投資者獲得的股份或其他確認(rèn)方式作為實(shí)際價(jià)值。

（四）債務(wù)重組的重組收益不能計(jì)入當(dāng)期收益

債務(wù)重組特別是關(guān)聯(lián)方的債務(wù)重組一直是企業(yè)利潤(rùn)操作的重要方式，關(guān)聯(lián)方往往主動(dòng)減免企業(yè)債務(wù)以抬高企業(yè)利潤(rùn)。為了降低這種情形對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的影響，修改后的制度要求債務(wù)人以低于賬面價(jià)值的現(xiàn)金償債的金額不再作為債務(wù)重組收益，而是全部計(jì)入資本公積，如果是損失則必須在當(dāng)期計(jì)入損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，不再按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)重組收益，而是將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額全部作為資本公積。

（五）非貨幣性交易對(duì)公允價(jià)值作為入賬價(jià)值做了限制

非貨幣性交易也是企業(yè)操縱利潤(rùn)的重要方式，很多“扭虧為盈”的企業(yè)都用了這一招。舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同類型的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)應(yīng)按其公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)以非貨幣性交易換入的各項(xiàng)資產(chǎn)，應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果在交易過程中涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上收到的補(bǔ)價(jià)（或減去支付的補(bǔ)價(jià)）后的金額，再加上相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這樣就有利于防止人為的關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易通過高估換入資產(chǎn)來提升績(jī)效。

（六）借款費(fèi)用不能隨意資本化

新準(zhǔn)則規(guī)定，只有因購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)才能資本化，并且還要求這筆借款費(fèi)用支出是為了使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，而且所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始時(shí)發(fā)生的。一旦固定資產(chǎn)購建活動(dòng)停止連續(xù)超過三個(gè)月，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，將其確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，直到資產(chǎn)的購建活動(dòng)重新開始。如果固定資產(chǎn)達(dá)到了可使用狀態(tài)就應(yīng)停止費(fèi)用資本化。其余的借款費(fèi)用必須“費(fèi)用化”。

（七）固定資產(chǎn)加速折舊

企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，按規(guī)定可以使用加速折舊，如雙倍余額法、年數(shù)總合法，使得固定資產(chǎn)成本在有效的使用年限內(nèi)盡快得到補(bǔ)償。

二、穩(wěn)健性原則運(yùn)用中存在的問題

（一）穩(wěn)健性原則的相關(guān)條款缺乏可操作性

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)政策規(guī)定不明確，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，可以根據(jù)企業(yè)自身的目的來隨意選擇會(huì)計(jì)核算方法，這樣就使資產(chǎn)和利潤(rùn)缺乏一定的真實(shí)性和客觀性。例如，企業(yè)在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，可以自行確定計(jì)提比例；在核算存貨發(fā)出成本時(shí)，可以隨便選擇先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法；在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)也可以任意選擇直線折舊法或加速折舊法；在存貨的期末計(jì)價(jià)中確定“可變現(xiàn)凈值”等，這樣會(huì)使當(dāng)期的利潤(rùn)不符合實(shí)際情況。由于相關(guān)條款不明確，很容易被操控，為企業(yè)的盈余管理留下一定空間。

（二）穩(wěn)健性原則與客觀性原則的沖突

客觀性原則就是會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而穩(wěn)健性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定，或有損失的確定都帶有很大的不確定性，包含一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接影響著會(huì)計(jì)信息的如實(shí)反映。此外，穩(wěn)健性原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動(dòng)達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去不偏不倚的立場(chǎng)。endprint

（三）會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀性

由于穩(wěn)健性原則帶有一定的模糊性，很多時(shí)候依靠人的主觀判斷，具有很大的主觀隨意性，無疑會(huì)對(duì)企業(yè)發(fā)展方向和發(fā)展方式產(chǎn)生重大影響。一是謹(jǐn)慎不足。由于穩(wěn)健性原則的運(yùn)用會(huì)使效益較好的企業(yè)利潤(rùn)下降，會(huì)使效益差的企業(yè)變?yōu)樘潛p，有些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或地方政府害怕企業(yè)因?yàn)樨瀼胤€(wěn)健性原則造成各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)考核指標(biāo)下降，影響他們的“政績(jī)”，于是不用穩(wěn)健性原則或?yàn)E用穩(wěn)健性原則，最終影響了企業(yè)的長(zhǎng)期利益。二是過度謹(jǐn)慎。一些企業(yè)出于避稅及其他目的而“寧可多計(jì)損失，不能預(yù)計(jì)收益”，導(dǎo)致對(duì)應(yīng)入賬的不入賬，對(duì)應(yīng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的成本費(fèi)用，故意擴(kuò)大計(jì)提的范圍和標(biāo)準(zhǔn)，甚至設(shè)置秘密準(zhǔn)備，出現(xiàn)過度謹(jǐn)慎。

（四）市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制對(duì)穩(wěn)健性原則運(yùn)用的制約

從當(dāng)前的市場(chǎng)狀況來看，除了對(duì)上市公司股權(quán)投資、債權(quán)投資以及少數(shù)商品在市場(chǎng)上和有關(guān)部門頒布的價(jià)格信息外，許多商品的市場(chǎng)價(jià)格信息難以獲取，并且絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價(jià)格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值，包括應(yīng)收賬款的回收率及可能性均是會(huì)計(jì)人員（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師）難以把握的，這往往靠他們的職業(yè)判斷力。比如，交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)“公允價(jià)值”的確定，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中“可變現(xiàn)凈值”的確定等都因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格機(jī)制不健全，缺少市場(chǎng)價(jià)格信息，其具有很大的不確定性和非客觀性，均難以使穩(wěn)健性原則得到適當(dāng)落實(shí)。

三、完善我國(guó)穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則的建議

穩(wěn)健性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上加以運(yùn)用，應(yīng)該說是對(duì)會(huì)計(jì)一般原則的認(rèn)識(shí)和運(yùn)用的一個(gè)突破，也是證明我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌的重要標(biāo)志之一。針對(duì)目前存在的問題，提出了幾點(diǎn)完善我國(guó)穩(wěn)健性會(huì)計(jì)原則的運(yùn)用的建議：

第一，減少穩(wěn)健性原則的主觀性，合理把握穩(wěn)健性原則運(yùn)用的“度”。在規(guī)定穩(wěn)健性原則的同時(shí)，還必須對(duì)穩(wěn)健性原則作出具體規(guī)定，而不能由企業(yè)漫無邊際地使用或歪曲使用穩(wěn)健性原則。否則將影響會(huì)計(jì)核算的客觀性，造成會(huì)計(jì)核算信息混亂。所以在運(yùn)用穩(wěn)健性原則時(shí)，一方面要運(yùn)用穩(wěn)健性的靈活性，為企業(yè)的利益著想。通過運(yùn)用穩(wěn)健性原則來防止和減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，還要嚴(yán)格遵守制度規(guī)定，不能以穩(wěn)健為借口，過多地、不合理地預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，防止出現(xiàn)“過度穩(wěn)健”和違背制度規(guī)定的現(xiàn)象。我們需要通過正確運(yùn)用穩(wěn)健性原則，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保全的適度穩(wěn)健，即“有限穩(wěn)健”。

第二，正確處理穩(wěn)健性原則與其他原則的沖突。穩(wěn)健性原則與客觀性原則、可比性原則等在不同場(chǎng)合可能存在一定的沖突，因此要合理運(yùn)用穩(wěn)健性原則，就要正確處理穩(wěn)健性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突，尋找一個(gè)應(yīng)用穩(wěn)健性原則的平衡點(diǎn)，最大限度地發(fā)揮穩(wěn)健性原則的優(yōu)勢(shì)，并將其缺陷控制在最小的范圍內(nèi)。當(dāng)穩(wěn)健性原則與客觀性原則發(fā)生沖突時(shí)，客觀性是會(huì)計(jì)的根本要求，穩(wěn)健性原則必須在真實(shí)性的基礎(chǔ)上合理運(yùn)用，反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

第三，對(duì)穩(wěn)健性原則使用的合理披露?？朔€(wěn)健性原則局限性的一個(gè)好方法就是將穩(wěn)健性原則與會(huì)計(jì)信息的披露緊密結(jié)合起來。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所持的一種態(tài)度。所以，凡是與穩(wěn)健性原則有關(guān)的內(nèi)容都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告及附注中予以全面陳述，包括穩(wěn)健性原則運(yùn)用的范圍、具體的會(huì)計(jì)處理方法及產(chǎn)生的影響，使會(huì)計(jì)信息使用者能夠獲得更多的信息以便作出正確的決策。

四、結(jié)語

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)對(duì)穩(wěn)健性原則的應(yīng)用對(duì)國(guó)家和企業(yè)都是必要的，掌握該原則并合理地使用，有利于保全企業(yè)資本，使得企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占據(jù)主動(dòng)、有利的地位，同時(shí)也對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)產(chǎn)生積極的影響和作用。

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