我國(guó)企業(yè)應(yīng)付職工薪酬的會(huì)計(jì)核算研究

（上海海事大學(xué) 上海 201306）

職工薪酬計(jì)劃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必不可少的一部分，在2006年以前，職工薪酬在我國(guó)還沒有一個(gè)明確的框架體系，對(duì)其科目的理解也相對(duì)狹隘，一般僅指工資和福利費(fèi)。

2006年我國(guó)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，該準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理以及信息披露等都做出了具體而明確的規(guī)范。2014年1月27日，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了許多準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，其中就有職工薪酬的修訂，新的職工薪酬準(zhǔn)則不但增加了與職工薪酬關(guān)系甚為密切的“職工”的范圍和含義，即職工包括簽了勞動(dòng)合同的人員，也有部分沒簽勞動(dòng)合同的人員，并且各種人員的劃分也更加細(xì)致。同時(shí)也對(duì)利潤(rùn)分享、辭退福利、帶薪缺勤等科目進(jìn)行了更加詳細(xì)的說明和補(bǔ)充。

一、職工薪酬概述及會(huì)計(jì)核算

職工，通常意義上講，與企業(yè)簽訂勞務(wù)合同的人員都是這個(gè)企業(yè)的員工，無論是全職、兼職還是臨時(shí)職工都包括在內(nèi)，除此之外，一些沒有簽勞務(wù)合同，但是由企業(yè)直接任命在企業(yè)從事某些工作的人員也是這個(gè)企業(yè)的職工，如董事、監(jiān)事等。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，職工薪酬主要由短期薪酬、離職后福利、辭退福利以及其他長(zhǎng)期職工福利四個(gè)主要部分構(gòu)成，下文僅就短期薪酬、離職后福利和辭退福利來具體說明職工薪酬各明細(xì)科目的具體會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)。

（一）短期薪酬的核算

1.貨幣性短期薪酬。貨幣性短期薪酬主要有工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)等企業(yè)以貨幣形式發(fā)放給職工的報(bào)酬。職工薪酬計(jì)提時(shí)如果有相關(guān)受益對(duì)象，則按受益對(duì)象劃分，計(jì)入成本或損益，借記“生產(chǎn)成本”“管理費(fèi)用”“制造費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目下的“工資”“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”“醫(yī)療保險(xiǎn)”等相關(guān)明細(xì)科目。

2.帶薪缺勤。我國(guó)勞動(dòng)法規(guī)定，職工有休假的權(quán)利，除了法定的節(jié)假日，職工還可以根據(jù)自己的實(shí)際情況休年假、產(chǎn)假、病假等，職工在休這些假期時(shí)，企業(yè)仍舊要支付相應(yīng)的補(bǔ)償報(bào)酬，即為帶薪缺勤。帶薪缺勤有累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩種計(jì)算方法。累積帶薪缺勤，顧名思義，就是本期的帶薪缺勤權(quán)利如果沒有使用，還可以在下一期使用，帶薪權(quán)利不會(huì)因?yàn)椴皇褂镁鸵淮涡宰鲝U。非累積帶薪缺勤與累積帶薪缺勤相比，其帶薪權(quán)利有過期作廢的特點(diǎn)，并且也不能支付現(xiàn)金，帶薪權(quán)利不使用，在本期就會(huì)取消。非累積帶薪缺勤會(huì)計(jì)處理時(shí)，不計(jì)提相關(guān)費(fèi)用和負(fù)債，職工實(shí)際發(fā)生缺勤時(shí)才確認(rèn)相關(guān)職工薪酬。

例1：A企業(yè)是一家上市公司，按照相關(guān)規(guī)定在公司內(nèi)實(shí)行累積帶薪缺勤制度，其500名職工（其中50名為管理人員，450名為生產(chǎn)人員）每年有10個(gè)工作日的帶薪年假，若職工的帶薪年假未休，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期，且優(yōu)先使用上年度結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年假，但未使用的帶薪年假不能獲得現(xiàn)金。2016年12月31日，這500名員工的未使用年假平均為6天，A企業(yè)預(yù)計(jì)在2017年將有450名生產(chǎn)人員享受8天的帶薪年假，另50名管理人員平均每人休15天。假設(shè)管理人員的工資為300元/天。

賬務(wù)處理：

借：管理費(fèi)用 75 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤75 000

2017年，如果這50名管理人員均未使用帶薪年休假，要沖回上期費(fèi)用：

借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤75 000

貸：管理費(fèi)用 75 000

2017年，如果50名管理人員都按照上述估計(jì)休了15天的假期，那么應(yīng)將確認(rèn)的上述費(fèi)用在2017年的工資中扣除。

3.非貨幣性福利。企業(yè)向職工提供非貨幣性福利如自產(chǎn)的產(chǎn)品或者外購(gòu)的產(chǎn)品，按原則這些福利應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量，若其公允價(jià)值不能獲得，可以用成本法計(jì)量。主要有以下幾種情況：（1）向員工發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品或外購(gòu)商品。（2）向員工無償提供自有或租賃的房屋等資產(chǎn)，以供職工無償使用。（3）將提供給職工的商品或服務(wù)支付補(bǔ)貼。

（二）離職后福利的核算

企業(yè)在與職工解除勞動(dòng)關(guān)系后或者職工退休后，為職工支付的各種福利和報(bào)酬，被劃分為離職后福利。目前，在這一科目下核算的主要內(nèi)容有設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種。

1.設(shè)定提存計(jì)劃。企業(yè)在向獨(dú)立的基金繳存一定的費(fèi)用后，用這部分基金作為給職工日后福利的費(fèi)用金額，但是，不再進(jìn)一步承擔(dān)向職工提供離職福利義務(wù)，此時(shí)，所形成的就是設(shè)定提存計(jì)劃。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)向獨(dú)立基金繳存的費(fèi)用應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期損益，或者確認(rèn)為相關(guān)成本。在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中，設(shè)定提存計(jì)劃仍是主流，養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)保險(xiǎn)金等都是此計(jì)劃。

2.設(shè)定受益計(jì)劃。與設(shè)定提存計(jì)劃不同的是，設(shè)定受益計(jì)劃可能會(huì)由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，而這些風(fēng)險(xiǎn)則只能由企業(yè)自己承擔(dān)。設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)算步驟一般包括以下四步：（1）義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。企業(yè)應(yīng)采用相對(duì)準(zhǔn)確的精算假設(shè)，根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平，合理估計(jì)企業(yè)未來期間的人口數(shù)量的變化，并且也應(yīng)該合理預(yù)估其他與設(shè)定受益計(jì)劃發(fā)放的職工福利相關(guān)的數(shù)據(jù)金額變化，比如企業(yè)未來的財(cái)務(wù)變量，社會(huì)背景下的醫(yī)療水平和薪金水平等，以便在相應(yīng)的期間企業(yè)能夠合理預(yù)計(jì)其所應(yīng)該承擔(dān)的義務(wù)。（2）凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。假設(shè)存在資產(chǎn)，那么，用第一步確認(rèn)的義務(wù)現(xiàn)值減去資產(chǎn)的公允價(jià)值，余額為正，則是凈資產(chǎn)，反之，則為凈負(fù)債。

二、企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，在計(jì)提職工工資時(shí)，即還沒有正真發(fā)放時(shí)，應(yīng)將計(jì)提的職工工資作為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債來確認(rèn)。同時(shí)，要按照職工的不同職位和職工的工作性質(zhì)，將不同職工所分配的薪酬分配到不同的受益對(duì)象中。雖然，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的規(guī)定相較于以前有了較大的提升和進(jìn)步，但是，由于會(huì)計(jì)核算的靈活性和復(fù)雜性，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，職工薪酬要想達(dá)到準(zhǔn)確無誤地核算，尚需解決很多問題，而這些問題對(duì)于會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和公允性會(huì)造成一定的偏差，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）非貨幣性福利的會(huì)計(jì)核算存在一定的漏洞

我國(guó)的會(huì)計(jì)制度隨著經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展也在逐步提升，企業(yè)給職工發(fā)放薪酬的方式不再只是單一的工資，而是越來越多樣化和多元化，其中，用產(chǎn)品、商品來給職工發(fā)放福利的現(xiàn)象越來越普遍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性福利的發(fā)放主要有三方面內(nèi)容：向員工發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品或外購(gòu)商品；向員工無償提供自有或租賃的房屋等資產(chǎn)，以供職工無償使用；將提供給職工的商品或服務(wù)支付補(bǔ)貼。但是，在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)向職工發(fā)放的非貨幣性福利種類繁多且計(jì)量繁雜，就導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中處理非貨幣性福利的手段多樣，甚至有些在準(zhǔn)則中并沒有具體且明確的規(guī)定，這就使得會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性甚至可靠性大大降低。

（二）福利費(fèi)的會(huì)計(jì)核算存在一定的調(diào)控空間

在新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，應(yīng)付職工福利費(fèi)不再通過計(jì)提的方式來計(jì)量，而是實(shí)際發(fā)生多少便在當(dāng)期確認(rèn)多少的方式處理。并且，到目前為止，兩種計(jì)算方法皆可。顯而易見，這兩種方法所計(jì)算的結(jié)果肯定會(huì)有所偏差，那么，在實(shí)務(wù)中企業(yè)便可以針對(duì)自己的情況有目的地選擇處理方法。同時(shí)，采用舊準(zhǔn)則的企業(yè)在沒有規(guī)定計(jì)提比例時(shí)，可以借鑒同行業(yè)較公允的歷史經(jīng)驗(yàn)，或者是根據(jù)企業(yè)目前發(fā)展的實(shí)際情況來預(yù)計(jì)。

三、解決企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算問題的建議

（一）改變非貨幣性福利的計(jì)量方法或規(guī)范其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

非貨幣性福利的問題，主要是準(zhǔn)則的具體規(guī)定與實(shí)務(wù)操作對(duì)接不嚴(yán)密所造成的，所以，企業(yè)在對(duì)其進(jìn)行核算和處理時(shí)，不僅要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，也要考慮企業(yè)的實(shí)際情況，在準(zhǔn)則規(guī)定與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的彈性范圍內(nèi)，允許會(huì)計(jì)信息有一定的變動(dòng)。但是，對(duì)于將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放時(shí)，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在一定隱患，而且，對(duì)于發(fā)放福利到底是應(yīng)不應(yīng)該確認(rèn)收入這一矛盾在會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界是不可調(diào)和的，各有各的優(yōu)缺點(diǎn)。但就從報(bào)表外部使用者的角度上來講，為了規(guī)避企業(yè)虛增利潤(rùn)，從而使投資者決策失誤這一風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)不應(yīng)將發(fā)放非貨幣性福利視作銷售，而應(yīng)該按照成本來進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）明確并統(tǒng)一福利費(fèi)的使用范圍與會(huì)計(jì)處理方法

由于福利費(fèi)的特殊性，在實(shí)務(wù)中，很多情況下的福利費(fèi)的界限和成本費(fèi)用的界限，在劃分時(shí)并不是涇渭分明的，這就使得企業(yè)調(diào)節(jié)福利費(fèi)相對(duì)容易。對(duì)此，解決的首要辦法就是先從根本上明確福利費(fèi)的具體范圍，然后在對(duì)福利費(fèi)的確認(rèn)和計(jì)量上進(jìn)行規(guī)范，明確列示福利費(fèi)的領(lǐng)用對(duì)象、領(lǐng)用金額、資金用途等，這樣雖然不能從根本上解決企業(yè)操控福利費(fèi)的問題，但也能在一定程度上緩解這一現(xiàn)象。

總之，職工薪酬不僅僅只是一份酬勞薪資，更是員工在社會(huì)立足、在激烈競(jìng)爭(zhēng)中安身立命的生活之本。合理規(guī)范職工薪酬，不僅保護(hù)了職工的合法權(quán)益，也促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展和進(jìn)步。但是，現(xiàn)代社會(huì)高速發(fā)展帶來經(jīng)濟(jì)水平水漲船高，要想總結(jié)出一套完整且合理的會(huì)計(jì)理論有著相當(dāng)?shù)碾y度，更不用說還要將其高效地實(shí)施到實(shí)務(wù)中去，這項(xiàng)長(zhǎng)期任務(wù)的完成，不僅需要一代又一代會(huì)計(jì)人員的努力，更需要社會(huì)各界的支持。但是，我們相信，會(huì)計(jì)制度會(huì)在日新月異的時(shí)代發(fā)展中越來越完善。