淺析增值稅中“三流一致”的概念

劉 靜

中鋁寧夏能源集團(tuán)有限公司

淺析增值稅中“三流一致”的概念

劉 靜

中鋁寧夏能源集團(tuán)有限公司

“三流一致”是我國增值稅法中獨具特色的概念，在國外施行增值稅這一稅種的國家中并未出現(xiàn)，本文通過對增值稅和“三流一致”概念的產(chǎn)生過程進(jìn)行論述，詳細(xì)分析因語言理解不同所造成的截然相反的兩種理解方式、2016年全面營改增后對這一條款的適用范圍的不同理解及“三流一致”問題的解決對現(xiàn)實的深遠(yuǎn)影響。

一、增值稅介紹

增值稅是在營業(yè)稅發(fā)展到一定階段后，為解決營業(yè)稅重復(fù)征稅、稅負(fù)高、企業(yè)稅負(fù)嚴(yán)重不公平、出口退稅額計算困難等稅收矛盾而產(chǎn)生的。1917年，增值稅由美國耶魯大學(xué)教授托馬斯·亞當(dāng)斯在其文章《營業(yè)稅》中第一次提出，亞當(dāng)斯認(rèn)為應(yīng)該由當(dāng)前的對企業(yè)的所得征稅改為對“銷貨額”減“進(jìn)貨額”的差額征稅，這一差額即為“營業(yè)毛利”，即相當(dāng)于增值額；同年，德國商人兼學(xué)者威爾海姆·范·西門子博士在其文章《改進(jìn)的周轉(zhuǎn)稅》中正式提出了“增值稅”這一稅種名稱，并解釋和定義了這一稅種的內(nèi)涵。然而，增值稅理論的提出并未引起人們的重視，也未得到政策制定者們的實踐，直至1954年，法國才成為世界上第一個實施增值稅的國家。繼法國之后，比利時、意大利、愛爾蘭、英國、葡萄牙、西班牙、希臘、瑞典、挪威、奧地利、匈牙利等歐洲國家也相繼實施了增值稅原理的稅制替代了原有稅制，其他大洲及國家也陸續(xù)采用了增值稅制。

在我國，實施增值稅的可行性研究始于1979年；1980年在試點城市柳州、長沙、襄樊、上海以機(jī)器、機(jī)械和農(nóng)業(yè)機(jī)具兩個行業(yè)試行增值稅；1982年，《增值稅暫行辦法》由財政部制定，在原有兩個行業(yè)的基礎(chǔ)上增加電風(fēng)扇、縫紉機(jī)、自行車三項產(chǎn)品；1984年9月18日國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國增值稅條例(草案)》標(biāo)志著增值稅以一個獨立的稅種列入國家稅收體系；國務(wù)院1993年頒布第134 號國務(wù)院令《中華人民共和國增值稅暫行條例》，增值稅稅制得以規(guī)范，增值稅稅制在中國落地生根；我國現(xiàn)行增值稅的基本規(guī)范是2008年11月10日國務(wù)院令第538號公布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》。我國從1979年開始在部分城市試行生產(chǎn)型增值稅。2008年國務(wù)院決定全面實施增值稅改革，即將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費型增值稅。2011年年底，國家決定在上海試點營業(yè)稅改征增值稅(以下簡稱“營改增”)工作，2016年全地區(qū)全行業(yè)的"營改增”于5月1日起正式實施。

二、“三流一致”的概念

1995年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕192號)，文中第一條第三款規(guī)定：“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進(jìn)項稅額，否則不予抵扣。”，這是資金流、貨物流、發(fā)票流這三流一致的概念第一次在增值稅體系中提出。(見圖1)

三、因語言理解不同對“三流一致”的不同理解

由于對“所支付款項的單位”理解不同，導(dǎo)致現(xiàn)實工作和實踐中往往存在兩種不同理解：

一是所支付款項的單位是指收款方，則上述條款理解為收款方須與增值稅發(fā)票的開具方一致。即不管誰支付價款，只要實際收到價款的一方就是開具增值稅專用發(fā)票的銷貨單位、提供勞務(wù)單位，收到增值稅專票的貨物、勞務(wù)購買方就可以抵扣進(jìn)項稅。至于這個錢是購買方支付的，還是委托其他方支付不影響購買方進(jìn)項稅抵扣。如圖2所示：

二是所支付款項的單位是指付款方，則上述條款理解為付款方須與增值稅專用發(fā)票中注明的購買方一致。即貨物、勞務(wù)的購買方要抵扣增值稅進(jìn)項稅，必須是其自己支付款項，如果不是其自己親自支付，導(dǎo)致名義上支付款項的主體和增值稅專用發(fā)票中注明的購買方不一致，取得增值稅專用發(fā)票的購買方則不能抵扣進(jìn)項稅。如圖3所示：

四、三流一致的適用范圍

關(guān)于三流一致的適用范圍，理論界和實踐中有兩種截然不同的理解：

第一種理解認(rèn)為2016年5月全面營改增后只適用于“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)以及支付運輸費用”的購買原增值稅應(yīng)稅項目的行為，而不包括購買除運輸服務(wù)外的其他營改增應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的行為。

這一理解來源于財稅〔2016〕36號等系列文件出臺兩個月后發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止和部分條款廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第34號)中僅對國稅發(fā)〔1995〕192號文件第一條第(一)項進(jìn)行了廢止，沒有同時將營改增的“銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)”這三類應(yīng)稅行為增列進(jìn)國稅發(fā)〔1995〕192號文件第一條第(三)項。

圖1 票據(jù)流、貨物流和資金流

圖2 三流一致的第一種理解

圖3 三流一致的第二種理解

第二種理解與第一種理解截然相反，認(rèn)為2016年5月全面營改增后三流一致不僅適用于“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)以及支付運輸費用”的購買原增值稅應(yīng)稅項目的行為，而且包括購買除運輸服務(wù)外的其他營改增應(yīng)稅服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的行為。

四、解決“三流一致”問題的意義

(1)解決移動互聯(lián)時代所遇到的新問題

目前，移動互聯(lián)、第三方支付、貿(mào)易平臺、物流等的產(chǎn)生使得原本買家賣家面對面一手交錢一手交貨的直接交易改為手指下單、國際聯(lián)運等復(fù)雜和間接的貿(mào)易方式，這樣的環(huán)境使得交易雙方的身份認(rèn)定、商品流通方式、票據(jù)開具方式愈發(fā)難以認(rèn)定。本文意在在可能的范圍內(nèi)，列舉現(xiàn)實生活中所能夠遇到的各種情況，以正列舉的方式對號入座各種貿(mào)易形式，以期能夠?qū)π碌募夹g(shù)時代下目前所將遇到的問題予以分析。

(2)降低企業(yè)稅收風(fēng)險、提供決策依據(jù)

隨著2016年5月1日 “營改增”稅收改革的全面展開，稅務(wù)系統(tǒng)深化稅務(wù)體制機(jī)制改革的步伐加快，征管、稽查的信息化手段不斷升級，大數(shù)據(jù)在綜合治稅管理的全面應(yīng)用，給企業(yè)納稅管理工作提出了更高的要求。自2016年5月1日起，納稅信用A、B級的納稅人已經(jīng)可以自行在網(wǎng)上認(rèn)證增值稅發(fā)票。一方面，這提高了企業(yè)的管理效率，但另一方面，也意味著企業(yè)要承擔(dān)更多的風(fēng)險。在這樣的背景下，對現(xiàn)有政策以圖表和列舉的方式，對每一種可能對照已發(fā)規(guī)定進(jìn)行梳理，分析每一種可能的涉稅風(fēng)險類型，無疑能夠降低企業(yè)的稅收管理風(fēng)險。且降低因稅收政策而對業(yè)務(wù)帶來的影響，解放對業(yè)務(wù)拓展和創(chuàng)新的束縛，為企業(yè)發(fā)展和決策提供輔助和支持。

(3)推進(jìn)國家稅務(wù)總局對該條款提供參考

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，三流一致這一規(guī)定的簡單刻板與紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式的矛盾越發(fā)明顯和突出。呼吁國家稅務(wù)總局對該規(guī)定的呼聲響徹不絕，無論是稅務(wù)局的工作人員、稅收籌劃專家還是企業(yè)，各方都從不同角度對這一規(guī)定進(jìn)行了解釋和分析，但這些分析連同本篇論文一樣，都只是從自身的角度和知識層次提出的見解，我們期待這些文章能夠得到國家稅務(wù)總局重視，早日對這一規(guī)定進(jìn)行修改。

[1]夏勇.如何在我國現(xiàn)有稅制下借鑒OECD的電子商務(wù)增值稅課稅機(jī)制[J].中國管理信息化，2007(3).

[2]各國稅制比較研究課題組 增值稅制國際比較[M]北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1996.

[3]史玉峰.用交易形式掩蓋課稅實質(zhì)的奇葩規(guī)定可以休矣！——從192號文件說開去.中國稅務(wù)報.2016.6.

[4]Bird，Richard M.and Pierre – Pascal Gendron：The VAT in Developing and Transitional Countries(Cambridge,Cambridge University Press,2007).