企業(yè)政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理及所得稅問題處理

王瑞雪

摘 要：2017年5月25日，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號政府補(bǔ)助的通知》財(cái)會〔2017〕15號，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》，對政府補(bǔ)助進(jìn)行了新的修訂。文章針對企業(yè)政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理及所得稅處理問題進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 政府補(bǔ)助 賬務(wù)處理及所得稅

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）10-096-02

政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，明確了政府補(bǔ)助的特征：一是來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。二是無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不需要向政府交付商品或服務(wù)等對價(jià)。

一、政府補(bǔ)助的賬務(wù)處理

政府補(bǔ)助的確認(rèn)。政府補(bǔ)助同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（2）企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。

政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額計(jì)量。

政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量；公允價(jià)值不能可靠取得的，按照名義金額計(jì)量。

1.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。修訂準(zhǔn)則第八條規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助是指政府撥給企業(yè)用于固定資產(chǎn)投資或研發(fā)項(xiàng)目能形成無形資產(chǎn)的資金或非貨幣性資產(chǎn)，在收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期確認(rèn)為遞延收益，由于會計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制不能確認(rèn)收入，需要根據(jù)其相關(guān)的資產(chǎn)在使用壽命內(nèi)分期確認(rèn)損益，在資產(chǎn)使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。新修訂的準(zhǔn)則相對舊準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理又增加了新的處理方式，可以直接沖減相關(guān)資產(chǎn)。

[案例1]某企業(yè)于2012年9月向政府有關(guān)部門提交了300萬元的補(bǔ)助申請，作為對其購置環(huán)保設(shè)備的補(bǔ)貼。2012年11月，企業(yè)收到政府補(bǔ)助300萬元。2012年12月企業(yè)購入不需要安裝環(huán)保設(shè)備，實(shí)際成本為600萬元，使用壽命10年，采用直線法計(jì)提折舊，不考慮凈殘值。2016年12月企業(yè)出售了這臺設(shè)備，取得價(jià)款400萬元。不考慮增值稅。

[解讀]企業(yè)會計(jì)處理如下（分錄中的金額以萬元為單位）：

方法一：凈額法會計(jì)處理，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減（1）2012年11月，收到財(cái)政撥款確認(rèn)遞延收益

借：銀行存款300

貸：遞延收益300

（2）2012年12月購入設(shè)備

借：固定資產(chǎn)600

貸：銀行存款600

同時(shí)：

借：遞延收益300

貸：固定資產(chǎn)300

（3）2013年1月計(jì)提折舊

借：制造費(fèi)用2.5

貸：累計(jì)折舊（300/10/12）2.5

（4）2016年12月出售設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理180

累計(jì)折舊（300/10*4）120

貸：固定資產(chǎn)300

借：銀行存款400

貸：固定資產(chǎn)清理180

營業(yè)外收入220

方法二：總額法會計(jì)處理，將政府補(bǔ)助全部確認(rèn)收益

（1）2012年11月，收到財(cái)政撥款確認(rèn)遞延收益。

借：銀行存款300

貸：遞延收益300

（2）2012年12月購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn)600

貸：銀行存款600

（3）2013年1月開始，每月提取折舊，同時(shí)分?jǐn)傔f延收益。

①提取折舊

借：制造費(fèi)用5

貸：累計(jì)折舊（600/10/12）5

②月末分?jǐn)傔f延收益

借：遞延收益（300/10/12）2.5

貸：其他收益2.5

（4）2016年12月出售設(shè)備同時(shí)轉(zhuǎn)銷遞延收益余額。

①出售設(shè)備

借：固定資產(chǎn)清理（600-240）360

累計(jì)折舊（600/10*4）240

貸：固定資產(chǎn)600

借：銀行存款400

貸：固定資產(chǎn)清理360

營業(yè)外收入40

②轉(zhuǎn)銷的遞延收益余額

借：遞延收益180（300-300/10*4）

貸：營業(yè)外收入180

在這兩種方法下，企業(yè)在出售固定資產(chǎn)時(shí)，計(jì)入營業(yè)外務(wù)收入的金額是一致的。所不同的是第一種方法下，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值為300萬元；第二種方法下，固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值為600萬元。

新的準(zhǔn)則雖然規(guī)定政府補(bǔ)助可以直接沖減資產(chǎn)也可以確認(rèn)遞延收益，但企業(yè)還是要根據(jù)具體情況來確定，如果政府補(bǔ)助的資金用于資本化研發(fā)項(xiàng)目，直接沖減研發(fā)費(fèi)用會影響企業(yè)將來申報(bào)高新企業(yè)的資質(zhì)認(rèn)定。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。修訂準(zhǔn)則第九條規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理：（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間，計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

[案例2]甲企業(yè)于2014年1月，向當(dāng)?shù)卣暾埧蒲薪?jīng)費(fèi)，用于企業(yè)新材料產(chǎn)品技術(shù)應(yīng)用及研發(fā)，根據(jù)企業(yè)申報(bào)的研發(fā)項(xiàng)目內(nèi)容及預(yù)算，該項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用總預(yù)算為1000萬元。2014年4月政府向企業(yè)財(cái)政撥款500萬元，用于企業(yè)該項(xiàng)目技術(shù)研發(fā)。根據(jù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)內(nèi)容，1月份開始項(xiàng)目實(shí)施，假設(shè)該項(xiàng)目研發(fā)期6個(gè)月，前3個(gè)月發(fā)生研發(fā)費(fèi)用500萬元，后3個(gè)月發(fā)生研發(fā)費(fèi)用500萬元，根據(jù)科研經(jīng)費(fèi)使用辦法，企業(yè)必須配套自籌資金，按期向當(dāng)?shù)卣畧?bào)送詳細(xì)的資金使用計(jì)劃，并按規(guī)定用途使用資金。

[解讀]本例中，甲企業(yè)在2014年4月收到政府補(bǔ)助資金時(shí)，對已經(jīng)前3個(gè)月已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以直接沖減費(fèi)用或計(jì)入當(dāng)期損益，對未發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)先記入“遞延收益”科目，實(shí)際按資金發(fā)生時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。對于研發(fā)費(fèi)用如果企業(yè)要申請高新企業(yè)，則不建議直接沖減研發(fā)費(fèi)用，按照總額法核算。

（1）2014年4月甲企業(yè)實(shí)際收到補(bǔ)助資金（分錄中的金額以萬元為單位）：

借：銀行存款500

貸：遞延收益500

（2）同時(shí)，確認(rèn)1-3月?lián)p益：

借：遞延收益250

貸：其他收益250

（3）2014年4月至6月末根據(jù)確認(rèn)的研發(fā)費(fèi)用比例確認(rèn)遞延收益。

借：遞延收益250

貸：其他收益250

3.企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行和財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況。

財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)可以選擇下列方法之一進(jìn)行會計(jì)處理：

一是以實(shí)際收到的借款金額作為借款的入賬價(jià)值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計(jì)算相關(guān)借款費(fèi)用。

二是以借款的公允價(jià)值作為借款的入賬價(jià)值并按照實(shí)際利率法計(jì)算借款費(fèi)用，實(shí)際收到的金額與借款公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷，沖減相關(guān)借款費(fèi)用。

企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，不得隨意變更。

二、相關(guān)的所得稅處理

企業(yè)收到政府補(bǔ)助確認(rèn)損益時(shí)由于會計(jì)的處理和稅法存在差異。企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助如果按照總額法核算，在收到資金的當(dāng)期確認(rèn)遞延收益，并不確認(rèn)損益。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》（財(cái)稅字[1995]081號）第一條：企業(yè)取得國家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)收到政府補(bǔ)助的當(dāng)期，無論會計(jì)上如何記賬，當(dāng)年所得稅匯算清繳時(shí)都應(yīng)當(dāng)將此筆收益確認(rèn)為收入來交稅，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，會計(jì)上在以后年度做納稅調(diào)整。如果企業(yè)對當(dāng)年發(fā)生的費(fèi)用在以后期間確認(rèn)能收到政府補(bǔ)助，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，在當(dāng)年所得稅匯總清算時(shí)，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。

[案例3]甲公司2007年設(shè)備改造，收到政府撥款200萬，項(xiàng)目改造12月底完工交付資產(chǎn)，該項(xiàng)設(shè)備使用期10年，2008年利潤800萬。

2008年會計(jì)處理（分錄中的金額以萬元為單位）：

（1）收到財(cái)政補(bǔ)助：

借：銀行存款200

貸：遞延收益200

（2）2008年應(yīng)交稅金：（800+200）*25%=250萬元

借：所得稅費(fèi)用250

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅費(fèi)用250

（3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整所得稅費(fèi)用，遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值200萬元未來不再交稅，形成可抵扣稅暫時(shí)性差異200萬元。確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)200*25%=50萬元。

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費(fèi)用50

（4）以后年度按照折舊年限攤銷遞延收益，同時(shí)沖減遞延所得稅資產(chǎn)，調(diào)整納稅年度所得稅費(fèi)用。

2009年至2018年每年末確認(rèn)遞延收益及遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延收益20

貸：其他收益20

同時(shí)：借：所得稅費(fèi)用5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)5

對于財(cái)政資金作為不征稅收入，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號）做了嚴(yán)格規(guī)定，從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入中減除：

1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；

2.財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該項(xiàng)資金有專門的資金管理辦法或其具體管理要求；

3.企業(yè)對該項(xiàng)資金以及該項(xiàng)資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

同時(shí)規(guī)定，企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，不得計(jì)算加計(jì)扣除或攤銷。

參考文獻(xiàn)：

[1] 游有強(qiáng).政府補(bǔ)助的會計(jì)與稅務(wù)處理探討.財(cái)會研究，2009

[2] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助財(cái)會[2017]15號

[3] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解

[4] 中華人民共和國企業(yè)所得稅法

（作者單位：太鋼集團(tuán)計(jì)財(cái)部 山西太原 030000）

（責(zé)編：若佳）