提高注冊會計師舞弊審計水平
——基于審計能力和獨立性角度

(南開大學(xué) 天津 300071)

提高注冊會計師舞弊審計水平
——基于審計能力和獨立性角度

倪子薇

(南開大學(xué)天津300071)

發(fā)現(xiàn)并揭露舞弊是審計的基本職能之一，然而上市公司財務(wù)舞弊頻頻發(fā)生，損害中小投資者利益，這說明審計的失敗，導(dǎo)致社會公眾對審計職業(yè)信心跌落。審計人員要發(fā)現(xiàn)并揭露舞弊，必須具備查找舞弊的能力和揭示舞弊的意愿。本文從審計能力和審計獨立性兩個角度出發(fā)，探討審計人員如何更好地承擔(dān)查揭舞弊的職責(zé)。

舞弊審計；審計準(zhǔn)則；審計程序；獨立性

一、注冊會計師對舞弊的責(zé)任

美國注冊會計師協(xié)會在2002年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告》No.99中對舞弊的定義是“一種有意識的行為，通常涉及故意掩蓋事實”，國際內(nèi)部審計師協(xié)會認(rèn)為舞弊行為的主體是“一個組織內(nèi)部或者外部的人”，IAASB在2005年審計準(zhǔn)則中認(rèn)為，舞弊的主體是“管理層、治理層、雇員或第三方”，有意用欺詐的方法達到“獲取不當(dāng)或非法利益”的目的。可見舞弊與錯誤的根本區(qū)別在于“故意”，舞弊的手段多樣且具有隱蔽性，決定了舞弊審計的難度，也決定了審計行業(yè)因未發(fā)現(xiàn)或未披露被審計單位舞弊而面對懲罰時推卸責(zé)任，但外界對審計職業(yè)的期望導(dǎo)致審計人員必須對外界的需求有所回應(yīng)，否則這一職業(yè)存在的價值會受到極大的損失，現(xiàn)代法務(wù)會計的出現(xiàn)正是投資者對審計職業(yè)信心受到損傷的體現(xiàn)。早期蒙哥馬利即認(rèn)為查找舞弊是審計三大目標(biāo)之首，但審計行業(yè)對這一責(zé)任并不認(rèn)同，在審計準(zhǔn)則中用逃避性的準(zhǔn)則語言推卸責(zé)任，一直到2002年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的審計準(zhǔn)則才真正體現(xiàn)了舞弊審計的思想，取得了一番成效。

注冊會計師要查找揭示舞弊要滿足兩個要求，第一是能夠發(fā)現(xiàn)舞弊行為，這取決于審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊行為的能力，即運用適當(dāng)有效的審計技術(shù)和審計程序；第二是發(fā)現(xiàn)舞弊后揭露被審計單位的舞弊行為，這要求審計師具有獨立性。

二、審計能力

(一)轉(zhuǎn)變審計理念

早期的審計體現(xiàn)了“管理層中性”的理念，即審計人員既不假設(shè)管理層是誠實的，也不假設(shè)管理層是不誠實的。直到SAS No.99提出了“職業(yè)懷疑主義”，要求審計人員從合理懷疑到懷疑一切，在審計全過程中保持懷疑，這是審計理念的重大突破。

(二)審計準(zhǔn)則的指引

我國關(guān)于針對舞弊的審計準(zhǔn)則是2006年發(fā)布的審計準(zhǔn)則第1141號《財務(wù)報表審計中舞弊的考慮》，這一準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計師的責(zé)任是“獲取財務(wù)會計報表在整體上不存在重大錯報的合理保證”，雖然將查找舞弊歸責(zé)于會計師，但相關(guān)規(guī)定相當(dāng)空泛，缺乏有效的技術(shù)指導(dǎo)，李莫愁(2017年)通過分析審計失敗案例發(fā)現(xiàn)，審計失敗的最主要原因集中在審計證據(jù)、函證，而且未因新準(zhǔn)則的發(fā)布顯著降低，說明審計準(zhǔn)則在提高注冊會計師執(zhí)行審計程序的質(zhì)量方面并無表現(xiàn)出明顯作用。審計準(zhǔn)則應(yīng)修訂更加具有操作指導(dǎo)性的審計程序指南，改進對管理層舞弊的審計程序。

除了可操作性，研究發(fā)現(xiàn)在審計準(zhǔn)則中專門提示舞弊風(fēng)險高的領(lǐng)域也有助于提高審計人員執(zhí)行審計程序的關(guān)注度，同時還會加大注冊會計師的訴訟風(fēng)險增加其謹(jǐn)慎程度(廖冠民等，2014)。因此制定更加細化、詳實、指導(dǎo)性的舞弊審計準(zhǔn)則有助于提高注冊會計師查找舞弊行為的能力。

(三)識別舞弊風(fēng)險因素

20世紀(jì)50年代，Cressey將舞弊共同特征總結(jié)為機會、壓力和借口，后來學(xué)者將其發(fā)展為舞弊風(fēng)險三角理論，根據(jù)舞弊三角理論，壓力誘發(fā)舞弊行為，尤其是經(jīng)濟壓力和惡癖壓力，機會是內(nèi)控失效或缺失、信息不對稱、缺少懲罰措施等舞弊不會被發(fā)現(xiàn)或懲罰的時機，借口是舞弊者將行為合理化的理由。缺少任何因素，舞弊都不會發(fā)生，但存在舞弊風(fēng)險因素不表示舞弊必然發(fā)生。我國學(xué)者根據(jù)三角理論構(gòu)建了舞弊識別模型(韋琳等，2011)。三角理論是關(guān)于舞弊風(fēng)險因素最早的理論，但未明確區(qū)分內(nèi)部因素和外部因素。1993年Bologua提出GONE理論，認(rèn)為舞弊由貪婪、機會、需要、暴露四因素組成，把三因素中的動機解釋為“需要”，把借口解釋為“貪婪”，增加了“暴露”的外部環(huán)境因素。根據(jù)GONE理論，可以通過股權(quán)結(jié)構(gòu)、增發(fā)配股需求、保增長需求、事務(wù)所更換等多項企業(yè)特征判斷舞弊風(fēng)險(洪葒等，2012)。在舞弊識別的實證研究方面，有財務(wù)杠桿、資本周轉(zhuǎn)率、速動比率、資產(chǎn)質(zhì)量、管理費用和銷售費用率等財務(wù)指標(biāo)，國有股比例、管理層持股比、股權(quán)集中度等股權(quán)結(jié)構(gòu)指標(biāo)，董事會規(guī)模、內(nèi)部人控制程度、高管兼職等內(nèi)部控制指標(biāo)(陳國欣等，2007)。國外學(xué)者還研究了更為復(fù)雜的模型來識別舞弊，如運用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)構(gòu)造會計舞弊判別模型，利用Probit判別上市公司是否有舞弊思想，采用多標(biāo)準(zhǔn)分析、多變量統(tǒng)計技術(shù)進行的舞弊識別。

(四)舞弊審計程序

最常見的舞弊手段是虛增收入、關(guān)聯(lián)方交易，不僅是賬簿造假，往往涉及從原始憑證到財務(wù)報告的系統(tǒng)性造假，因此具有極高的隱蔽性。為了發(fā)現(xiàn)舞弊，審計人員需要提高審計能力，例如在存在舞弊的假定下考慮相關(guān)的收入事項和認(rèn)定，在執(zhí)行審計程序時安排管理層預(yù)料不到的檢查，如調(diào)整實質(zhì)性測試的時間、擴大審計程序?qū)嵤┓秶⒃诒P點期間或之后檢查存貨記錄。在舞弊審計中，審計人員需要取得大量外部證據(jù)、詢問專業(yè)人士以證實舞弊風(fēng)險評估。

除了提高審計程序的執(zhí)行水平，還可以借鑒國外舞弊審計研究的成果。為了改進舞弊風(fēng)險評估，SAS No.99要求審計小組成員從計劃審計階段開始，集中討論被審計單位在哪些方面可能存在舞弊以及舞弊的方法，每位審計人員發(fā)表自己的看法之后，在聽取、整合他人觀點的基礎(chǔ)上發(fā)表新觀點，幫助團隊全面識別舞弊風(fēng)險因素，討論是否需要修改審計計劃，這一審計程序被稱為頭腦風(fēng)暴法。研究人員通過實驗法驗證了頭腦風(fēng)暴法的有效性，因此我國學(xué)者提倡借鑒這一審計程序，應(yīng)用于我國審計準(zhǔn)則要求的項目組討論會程序(楊明增，2011)。還有國外學(xué)者提出將博弈論和戰(zhàn)略推理應(yīng)用于舞弊審計——戰(zhàn)略推理法，由于舞弊是故意的行為，因此發(fā)生頻率會受到管理層對審計預(yù)期的影響，注冊會計師預(yù)測自己作出職業(yè)判斷后管理層的反應(yīng)即為戰(zhàn)略推理，基于戰(zhàn)略推理法，注冊會計師可以通過出乎意料的審計程序、排除不相關(guān)因素干擾、分解審計決策來合理評估舞弊風(fēng)險，設(shè)計對客戶環(huán)境高度敏感的有效審計計劃，在歸納總結(jié)的學(xué)習(xí)中執(zhí)行審計計劃。我國學(xué)者認(rèn)為戰(zhàn)略推理法可借鑒于我國的舞弊審計，并提出具體方法：加強對客戶競爭對手、行業(yè)規(guī)則的了解，舞弊三角理論就是一個了解客戶情況、辨別異常情況的有效方法，在舞弊審計的研究方面還需要更多實證研究，為理論研究打下基礎(chǔ)(邵汝軍，2009)。

三、審計獨立性

在過去數(shù)年間，每年都有會計師事務(wù)所因?qū)徲嬍∈艿叫姓幜P，今年半年受罰事務(wù)所已達到以前年度水平，其原因很可能并非審計質(zhì)量突然下降了，而是監(jiān)管趨于嚴(yán)格導(dǎo)致更多財務(wù)舞弊被查處。高質(zhì)量的審計服務(wù)不僅要求注冊會計師保持職業(yè)懷疑、提高審計水平，還應(yīng)該保持獨立性。

表1：2008-2017年受到行政處罰會計師事務(wù)所數(shù)量

從行政處罰公告可知，我國上市公司的舞弊手段主要是虛增收入、應(yīng)收賬款，隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等，這些舞弊方法未畢非常高明隱晦，然而此類舞弊仍然層出不窮，注冊會計師難以推脫責(zé)任。在渾水機構(gòu)做空輝山乳業(yè)時，社會公眾對輝山乳業(yè)的審計事務(wù)所——畢馬威提出了質(zhì)疑，質(zhì)疑的方向不是針對畢馬威的審計能力，而是注冊會計師是否保持了獨立性，揭示舞弊行為。對審計職業(yè)來說，社會公眾對其獨立性的質(zhì)疑無疑是致命的，如果注冊會計師喪失了獨立性，必然會降低審計質(zhì)量，縱容舞弊行為，導(dǎo)致投資者利益受損。現(xiàn)實中，當(dāng)審計人員對被審計單位有較強的財務(wù)依賴時，可能會因為擔(dān)心失去客戶而不報告與被審計單位的沖突或是舞弊線索；如果審計人員與客戶有經(jīng)濟聯(lián)系，審計人員可能會故意忽視內(nèi)部控制問題，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計意見。美國實行的事務(wù)所輪換制度就是為了增強獨立性，治理上市公司舞弊行為。

四、總結(jié)

由于受到固有限制、審計費用等因素的影響，注冊會計師查揭舞弊的能力是有限的，但是這不能作為注冊會計師推卸責(zé)任的借口，如何在合理成本的基礎(chǔ)上提高查揭舞弊的概率就成為重要的問題。首先注冊會計師需要轉(zhuǎn)變理念，接受自己查揭舞弊的職責(zé)，在審計全過程中保持職業(yè)懷疑，通過學(xué)習(xí)、借鑒有效審計方法，執(zhí)行意料之外審計程序來提高發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，還要保持獨立性，培養(yǎng)社會公眾的信任。同時，審計準(zhǔn)則的制定者也可以通過制定具體、指導(dǎo)性的審計指南幫助注冊會計師查揭舞弊，共同治理上市公司財務(wù)舞弊的行為。

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倪子薇(1994-)，女，漢族，安徽蕪湖人，會計學(xué)碩士，南開大學(xué)商學(xué)院，研究方向財務(wù)會計。