軍工科研事業(yè)單位稅務(wù)籌劃研究

◎中國財政科學(xué)研究院 劉星辰（研究生）

軍工科研事業(yè)單位稅務(wù)籌劃研究

◎中國財政科學(xué)研究院 劉星辰（研究生）

稅務(wù)籌劃是指納稅人依據(jù)所涉及的稅境，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，規(guī)避涉稅風(fēng)險，控制或者減輕稅負(fù)，以有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策與安排的合法活動。軍工科研事業(yè)單位稅務(wù)籌劃的意義和目的在于：目前的稅務(wù)管理環(huán)境趨嚴(yán)，籌劃可以避免涉稅風(fēng)險；降低稅負(fù)，利于降本增效或緩解現(xiàn)金流壓力，提高單位經(jīng)營效益；軍工事業(yè)單位在改制的大背景下，提前進(jìn)行稅務(wù)籌劃，保證平穩(wěn)過渡。

“十三五”已經(jīng)開局，事業(yè)單位改制工作進(jìn)入實(shí)質(zhì)性階段。絕大多數(shù)軍工科研事業(yè)單位將逐步改制為企業(yè)，但目前軍工科研事業(yè)單位稅務(wù)管理水平較低，稅務(wù)籌劃工作沒有得到足夠的重視。筆者在調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，目前的軍工科研事業(yè)單位納稅管理和稅務(wù)籌劃主要是2種狀態(tài)：一是一些單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)仍然以國家下達(dá)的型號任務(wù)為主，在流轉(zhuǎn)稅和所得稅環(huán)節(jié)均按軍品免稅和不征稅收入處理，稅收成本管控意識薄弱；二是一些單位面向市場取得的收入占比不過半，納稅管理還停留在按部就班納稅，沒有進(jìn)行籌劃活動。但隨著事業(yè)單位改制的推進(jìn)，政府采購和軍方采購制度的實(shí)施，原來的財政撥款將逐步變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營活動收入，因此需要未雨綢繆，開始進(jìn)行納稅籌劃，為改制和平穩(wěn)過渡打下良好基礎(chǔ)。

一、軍工單位稅務(wù)籌劃具體實(shí)踐

1．稅前扣除的稅務(wù)籌劃

一是利用固定資產(chǎn)折舊提高稅前抵扣金額。

《軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對固定資產(chǎn)計提折舊方法和年限規(guī)定不盡相同，為軍工科研事業(yè)單位進(jìn)行固定資產(chǎn)稅前抵扣籌劃提供可能。

《軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度》第五十二條規(guī)定：房屋建筑物每年按原值的2%計提折舊，儀器設(shè)備每年按原值的5%計提折舊。有經(jīng)濟(jì)承受能力的單位，可比照國家對企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定計提折舊。增提的部分不得計入國家計劃科研項(xiàng)目成本。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中僅規(guī)定了固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限，具體規(guī)定如下：

房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其它生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；飛機(jī)、火車輪船以外的運(yùn)輸工具為4年；電子設(shè)備為3年。

分析上述差異，軍工科研事業(yè)單位在能夠承受又不違反稅法規(guī)定的情況下，可以根據(jù)實(shí)際情況降低折舊年限，提高年度內(nèi)可以在企業(yè)所得稅前扣除的金額，降低企業(yè)所得稅。需要強(qiáng)調(diào)的是，在會計核算時需要區(qū)分計提的折舊在所有項(xiàng)目之間分?jǐn)偟慕痤~和在除縱向項(xiàng)目之外項(xiàng)目間分?jǐn)偟慕痤~，分2次進(jìn)行分?jǐn)?，避免在縱向項(xiàng)目驗(yàn)收時出現(xiàn)不合規(guī)情況。

二是研發(fā)費(fèi)用加計扣除提高稅前抵扣金額。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）文件規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上再按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

這項(xiàng)加計扣除稅收優(yōu)惠無需進(jìn)行相關(guān)會計核算，在進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳或者年度匯算清繳時直接調(diào)整稅前扣除金額，計算應(yīng)納稅所得額即可。加計扣除的內(nèi)容包括：

人員人工費(fèi)用。直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。

直接投入費(fèi)用。研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)；用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。

折舊費(fèi)用。用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)。

無形資產(chǎn)攤銷。用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的攤銷費(fèi)用。

新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi)。

其它相關(guān)費(fèi)用。與研發(fā)活動直接相關(guān)的其它費(fèi)用，如技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗(yàn)收費(fèi)用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)等。此項(xiàng)費(fèi)用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%。

財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其它費(fèi)用。在使用加計扣除稅收優(yōu)惠時，應(yīng)當(dāng)對研發(fā)費(fèi)用設(shè)置會計科目單獨(dú)核算，這也就對軍工科研事業(yè)單位的會計核算提出了更高的要求。根據(jù)《軍工科研事業(yè)單位財務(wù)制度》要求，應(yīng)當(dāng)設(shè)置管理費(fèi)，即研究開發(fā)費(fèi)進(jìn)行核算，主要用于歸集本單位研究開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用。

需要注意的是，研究開發(fā)費(fèi)和科研成本要進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)別。研究開發(fā)費(fèi)是為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)發(fā)生的費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)前作為費(fèi)用進(jìn)入當(dāng)期損益，形成無形資產(chǎn)后直接進(jìn)入資產(chǎn)；科研成本應(yīng)當(dāng)是為某項(xiàng)研究課題或者項(xiàng)目發(fā)生的必要開支，科研成本的發(fā)生對應(yīng)著科研收入的取得和確認(rèn)，科研成本應(yīng)當(dāng)建立項(xiàng)目或者產(chǎn)品輔助核算，不能在企業(yè)所得稅前加計扣除。

2．企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率稅務(wù)籌劃

國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時符合下列條件的企業(yè)：

企業(yè)主要產(chǎn)品（服務(wù)）發(fā)揮核心支持作用的技術(shù)屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；

研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入比例不低于規(guī)定比例，即銷售收入2億元以上的，研究開發(fā)費(fèi)不低于3%；銷售收入在5000萬元至2億元的，研發(fā)費(fèi)用比例不低于4%；銷售收入在5000萬元以下的，研發(fā)費(fèi)用比例不低于5%；

高新技術(shù)服務(wù)（產(chǎn)品）占企業(yè)總收入的比例不低于60%；

企業(yè)從事研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的比例不低于10%。

高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)申請單位性質(zhì)沒有特別規(guī)定，事業(yè)單位也可以申請。軍工科研事業(yè)單位的性質(zhì)和業(yè)務(wù)范圍均屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍。具備上述條件的軍工科研事業(yè)單位可以向?qū)俚乜莆峤簧暾堎Y料，通過審批后當(dāng)年的企業(yè)所得稅即可獲得15%的優(yōu)惠稅率。

二、需要注意的問題

1．良好的稅企關(guān)系是稅務(wù)籌劃的環(huán)境條件

筆者討論的稅務(wù)籌劃方法技術(shù)的應(yīng)用是在理論的基礎(chǔ)上，但實(shí)際操作過程中，往往也受到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)管理環(huán)境的約束，因?yàn)榛鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)人員水平不同，對稅法理解不同，所以實(shí)際操作過程中各地方的要求標(biāo)準(zhǔn)和具體問題處理也不盡相同。但是軍工科研事業(yè)單位應(yīng)作為納稅人接受屬地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。因此，需要各軍工事業(yè)單位在平時與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在溝通過程中保持謙虛和謹(jǐn)慎的態(tài)度，避免制造或者激化稅企矛盾，營造良好的稅企關(guān)系，為稅務(wù)籌劃的實(shí)施營造良好的外部環(huán)境。

2．共同配合完成稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃方案的實(shí)施涉及到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事前、事中和事后各個階段,這意味著整個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)參與的部門和人員均是稅務(wù)籌劃的參與者，包括單位的采購部門、銷售部門、合同的主管部門、科研生產(chǎn)計劃的主管部門、財務(wù)部門。這就需要稅務(wù)籌劃方案的制定是在財務(wù)部門的牽頭下，各部門共同商議而成，同時在實(shí)施過程中各部門通力配合，才能夠使得稅務(wù)籌劃工作取得成功，任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)紕漏都可能導(dǎo)致籌劃的失敗。