會計造假原因及其防范

姜露露

摘要：本文通過對會計造假行為產(chǎn)生主要原因的探討，結(jié)合博弈論的思想針對企業(yè)經(jīng)理人員進(jìn)行分析，提出相應(yīng)的有效對策解決會計造假問題，從而促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)健康穩(wěn)健、快速持續(xù)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計造假；企業(yè)經(jīng)理；博弈論；防范措施

會計造假是在會計核算過程中，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)或者相關(guān)的財會人員不根據(jù)法律法規(guī)正規(guī)操作，而是做假賬或虛假會計報表?；跁嬓畔⒎从车慕嵌?，會計造假主要呈現(xiàn)事項造假和報表造假兩種表現(xiàn)。會計報表造假，是故意謊報部分財務(wù)價值，從而造成獲利能力增強(qiáng)的假象以欺騙股東和債權(quán)人等利益相關(guān)人。會計事項造假，是將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人所有或使用。不論是哪種形式，會計造假都具有極大的危害性。由會計造假制造的一些錯誤信息將嚴(yán)重誤導(dǎo)企業(yè)決策者，從而導(dǎo)致市場行為主體乃至國家相關(guān)決策機(jī)構(gòu)被誤導(dǎo)而出現(xiàn)決策失誤，市場運(yùn)行機(jī)制被破壞，社會經(jīng)濟(jì)秩序被擾亂，國家法律法規(guī)和會計制度的嚴(yán)肅性受到損害，國家稅收流失、貪污腐敗行為等現(xiàn)象頻繁發(fā)生。本文從會計造假的原因入手，尋求相應(yīng)的防范措施，維護(hù)會計行業(yè)法律法規(guī)。

一、文獻(xiàn)綜述

針對會計造假問題，國內(nèi)學(xué)者進(jìn)行大量研究并取得了一定研究成果。李曉紅（2013）認(rèn)為只有通過加強(qiáng)國家會計法律法規(guī)的建設(shè)和從業(yè)人員的素質(zhì)提升雙管齊下，才能逐步杜絕會計造假事件的發(fā)生，為社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境，建設(shè)和諧、穩(wěn)定社會。王曄、田瑩瑩（2013）從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對會計信息和會計信息造假行為進(jìn)行探討，分析了會計造假行為產(chǎn)生的原因，認(rèn)為會計造假行為產(chǎn)生的主要原因在于缺乏約束制度，致使會計造假的收益大于成本，并在最后試圖提出一些治理建議。趙連燈（2014）提出，會計欺詐盛行、財務(wù)丑聞不斷，會計造假現(xiàn)象已成為阻礙我國會計健康發(fā)展和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的重要因素；利益誘惑、成本廉價、制度缺陷、內(nèi)控短板、監(jiān)管缺失、人員素質(zhì)、市場環(huán)境等因素，導(dǎo)致企業(yè)會計造假。侯旭華、郭翠（2014）針對近年來我國頻頻發(fā)生的如萬福生科、勤上光電、北大荒等會計造假事件，揭露部分上市公司普遍存在的操縱會計利潤的行為。部分企業(yè)通過虛增銷售收入、虛構(gòu)客戶、虛增利潤、調(diào)節(jié)資產(chǎn)、偷逃稅金等手段，誤導(dǎo)投資者做出錯誤的判斷，阻礙證券市場的健康發(fā)展。在此基礎(chǔ)上，分析上市公司會計造假的原因及手段特征，并提出了一些治理建議。劉婉婷（2015）以云南綠大地公司會計造假案為例，通過分析其利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)交易、虛增利潤等造假手段，找出我國上市公司會計造假的原因及真正根源，并提出防范造假、重樹公眾信心的相應(yīng)對策和建議。趙英昌（2016）認(rèn)為會計造假所造成的危害是多方面的，不但導(dǎo)致公司倒閉、破產(chǎn)，而且還會對一個國家的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展造成一定影響。因此，為了阻止公司的會計造假這一惡劣現(xiàn)象，我們應(yīng)該從公司治理方面人手，從根源上杜絕此現(xiàn)象的發(fā)生，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

綜上所述，已有的研究主要是定性分析會計造假原因，而且研究的內(nèi)容都基本類似。本文在此基礎(chǔ)上，提出創(chuàng)新的分析方法，從會計造假的主要原因出發(fā)，基于博弈論的觀點(diǎn)，分析企業(yè)經(jīng)理人員的造假行為，從而提出有效的防范措施。

二、會計造假的原因

會計造假就是通過人為手段操作運(yùn)行導(dǎo)致會計信息失真，這樣所反映的數(shù)據(jù)和所披露的內(nèi)容就不符合事實。為了分析會計造假的原因，首先要清楚的是會計造假主體，從而準(zhǔn)確地界定會計造假主體的責(zé)任，這對追究和杜絕造假行為很重要。會計造假主體是策劃、組織、指揮、參與和具體實施者，根據(jù)主體在造假過程中扮演的不同角色，將會計造假主體分為決策者、動員者和操作者。導(dǎo)致企業(yè)會計造假的原因可以從三個方面來分析，根本原因、直接原因和間接原因。

從根本原因來看，企業(yè)會計造假主要是企業(yè)兩權(quán)分離造成的。兩權(quán)分離是指為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán)和管理者經(jīng)營、運(yùn)作投資者投入資產(chǎn)的權(quán)利的分離。所有者所擁有的資產(chǎn)并不是自己進(jìn)行管理運(yùn)作，而是委托他人完成管理運(yùn)作任務(wù)。一般而言，資本所有者總是企圖憑借財產(chǎn)的最終擁有權(quán)，獲取分享全部盈余的能力，可是資本運(yùn)作者希望通過一定比例的盈余實現(xiàn)生產(chǎn)和經(jīng)營的擴(kuò)大。在這種情況下，資本運(yùn)作者和所有者很容易產(chǎn)生矛盾，而最終的結(jié)果是成本虛列、收入虛計、盈余虛報等，會計造假現(xiàn)象也就不知不覺產(chǎn)生了。從直接原因來看，經(jīng)濟(jì)利益會驅(qū)動會計造假現(xiàn)象的發(fā)生。部分不具備上市條件的公司為了籌措公司上市資金，肆意進(jìn)行財務(wù)數(shù)據(jù)包裝，通過違法手段制造公司盈利假象。還有企業(yè)為了偷逃稅款，修改會計報表數(shù)據(jù)，造成企業(yè)會計信息失真。從間接原因來看，會計造假是由于監(jiān)管力度不夠。雖然我國審計監(jiān)督體系已經(jīng)相當(dāng)完善，但是在很多方面不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，反而從某種意義上削弱、限制了審計應(yīng)有的功能。政府不能及時進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，使得會計造假行為猖獗，會計信息質(zhì)量嚴(yán)重失真。這樣一來，會計造假就處于一個惡性循環(huán)的狀態(tài)。

三、從博弈論的視角分析會計造假

以上分析了會計造假的原因，但是往往我們存在一個誤區(qū)，就是會計造假的直接操作者是會計人員。其實，我們忽略了會計人員也只是執(zhí)行經(jīng)理人員的決策。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部的職位關(guān)系，會計人員在很大程度上必須受到經(jīng)理人員的領(lǐng)導(dǎo)和控制。為了從本質(zhì)上研究這一問題，本文基于博弈論的視角分析經(jīng)理人員在會計造假問題中的角色。假設(shè)為了能夠取得上市資格，公司在上市前需要對公司財務(wù)進(jìn)行全面包裝，可能通過編造虛假利潤、隱瞞重大事項或者少報損失等手段滿足上市的要求。在這場博弈中，主要參與人就是公司的經(jīng)理人員。假設(shè)每個經(jīng)理人員面臨的戰(zhàn)略選擇空間為S={造假，不造假}，而且任意兩兩經(jīng)理人員是從不同公司的經(jīng)理人群中隨機(jī)選擇的。在A公司經(jīng)理人員不造假的前提下，如果B公司經(jīng)理人員造假，則B企業(yè)有可能取得上市資格。一旦B企業(yè)上市而A企業(yè)沒有上市，則B公司經(jīng)理人員可能得到領(lǐng)導(dǎo)的賞識和獎勵R，同樣A公司的經(jīng)理可能因為公司在競爭上失去優(yōu)勢導(dǎo)致盈利下降而利益受到損失C（R>C）；如果B企業(yè)也不造假，則B公司和A公司一樣不能得到上市。如果A企業(yè)選擇造假，B企業(yè)也選擇造假，那么兩者同樣都有機(jī)會上市。如果A企業(yè)選擇不造假，那么B企業(yè)有機(jī)會上市，并以此為機(jī)遇獲得發(fā)展的競爭優(yōu)勢。

通過演化博弈的復(fù)制動態(tài)，求解該博弈的演化穩(wěn)定策略ESS。設(shè)經(jīng)理人員選擇造假的比例為a，那么選擇不造假的比例則為1-a。采用這兩種不同策略，博弈方的期望收益和平均期望收益分別為：

根據(jù)上述博弈分析，經(jīng)理人員選擇造假是最優(yōu)的策略。經(jīng)理人員之間經(jīng)過學(xué)習(xí)、調(diào)整和模仿后，最終都會選擇造假的策略。當(dāng)別的經(jīng)理人員選擇造假時，選擇同時造假更有利。而且，無論對方公司經(jīng)理選擇造假還是不造假，某公司經(jīng)理選擇造假都是有利的。在同樣的市場環(huán)境和背景下，每個經(jīng)理人員通過這樣的分析都作出會計造假選擇，導(dǎo)致其成為一種普遍現(xiàn)象。

四、會計造假的防范措施

（1）建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，企業(yè)構(gòu)建科學(xué)合理的組織領(lǐng)導(dǎo)制度，標(biāo)本兼治，從根本上杜絕會計造假的機(jī)會。決策、執(zhí)行和監(jiān)督的機(jī)構(gòu)必須相互分離和制約，設(shè)置內(nèi)部組織——，并完善監(jiān)督機(jī)制，從而使現(xiàn)代企業(yè)管理制度更加具有科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，進(jìn)而提高會計的信息質(zhì)量，保證經(jīng)濟(jì)活動的真實合法。

（2）增強(qiáng)企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人員的法律意識，加強(qiáng)會計隊伍建設(shè)，全面提高會計人員素質(zhì)，從根本上杜絕會計造假現(xiàn)象的發(fā)生。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層如果缺乏法律意識，企業(yè)就不會對會計人員行為進(jìn)行嚴(yán)格要求和規(guī)范，也不能得到真實、正確、完整的會計信息。會計人員的造假違法行為一般是在負(fù)責(zé)人的授意和指令下實施的，面臨的是來自于法律和上級的雙重壓力。當(dāng)然，如果具備較高的道德素質(zhì)的會計人員堅持原則，就不會按照上級的意愿去做違法的事。但是，會計人員的工資、福利待遇都取決于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，為了追求私人利益，會計人員不得不造假，從而導(dǎo)致會計造假發(fā)生。博弈結(jié)果顯示，經(jīng)理人員之間如果形成一種默契，人人自律，企業(yè)的良好風(fēng)氣樹立，那么造假現(xiàn)象就能夠避免。

（3）加快建立信用管理體系，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。企業(yè)按照市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，制定企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)信用評價標(biāo)準(zhǔn)，建立良好的信用制度。此外，企業(yè)信用評價的結(jié)果需要實時公布、披露，以及時讓相關(guān)部門或者社會人士進(jìn)行重要決策，并且對不同信用的企業(yè)展開相應(yīng)的控制和監(jiān)督手段。政府對信息虛假的企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)肅追究責(zé)任，謹(jǐn)防企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)之間的違法操作行為。國家嚴(yán)格管理信用中介機(jī)構(gòu)，建立良好的信用管理體系，在很大程度上會解決相關(guān)問題。