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    預(yù)期信用損失法下金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理探析

    2017-10-18 00:29謝婧
    智富時(shí)代 2017年8期

    謝婧

    【摘 要】本文對2016年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量(修訂)》(征求意見稿)中的計(jì)提金融資產(chǎn)減值的新方法-預(yù)期損失法進(jìn)行介紹,并通過相關(guān)案例對其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討,以期能夠指出即將實(shí)施的預(yù)期損失法在計(jì)提金融資產(chǎn)減值時(shí)存在的問題,同時(shí)這些問題提出相應(yīng)的建議。

    【關(guān)鍵詞】預(yù)期信用損失法;金融資產(chǎn)減值;違約風(fēng)險(xiǎn)概率

    2008年金融危機(jī)的發(fā)生,使人們紛紛把目光投向IAS39,即金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中金融資產(chǎn)計(jì)提減值的方法-已發(fā)生損失法,此方法規(guī)定金融資產(chǎn)只有在出現(xiàn)客觀減值證據(jù)時(shí)才確認(rèn)減值損失,其通常會(huì)導(dǎo)致?lián)p失的延遲確認(rèn),而在經(jīng)濟(jì)下行期還會(huì)加劇經(jīng)濟(jì)危機(jī)的發(fā)生。我國于2016年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量(修訂)》(征求意見稿),預(yù)期損失法正式進(jìn)入我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

    預(yù)期信用損失法,將不再需要考慮和識別觸發(fā)減值損失的客觀事件,克服已發(fā)生損失模型減值損失確認(rèn)延遲和突增的效應(yīng),有利于企業(yè)及時(shí)足額確認(rèn)減值損失,充分緩解順周期效應(yīng)。但在它被人們提出的這幾年中,真正探討其會(huì)計(jì)處理的卻少之又少。因此,本文通過以上兩個(gè)準(zhǔn)則和相關(guān)金融資產(chǎn)案例,探討預(yù)期損失法在實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用,同時(shí)指出該方法存在的問題和不足,并提出相應(yīng)的建議以供財(cái)務(wù)人員進(jìn)行參考。

    一、預(yù)期信用損失法(一般減值模型)

    第一階段:如果該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后并未顯著增加,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具未來12個(gè)月內(nèi)預(yù)期信用損失的金額確認(rèn)計(jì)量其損失準(zhǔn)備;

    第二階段:如果該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后已顯著增加,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相當(dāng)于該金融工具整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備;

    第三階段:對于資產(chǎn)負(fù)債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn),信用損失應(yīng)為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實(shí)際利率折現(xiàn)的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

    例1:20x1年年初,甲公司購買乙公司債券,剩余年限為5年,債券發(fā)行主體乙公司和債券本身的信用狀況均良好,故信用評級為AAA。甲公司根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和該金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,將該債券劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(CA),且判斷該債券存續(xù)期為5年,買價(jià)為95萬元(包含交易費(fèi)用),該債券面值為100萬元,票面利率為4%,實(shí)際利率5.16%,每年末付息,到期還本。該金融資產(chǎn)在存續(xù)期一旦發(fā)生違約,其預(yù)期信用損失為45.43萬元。

    (1)假設(shè)該金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的違約風(fēng)險(xiǎn)概率為0,截止到該年末發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為0.1,根據(jù)甲公司對違約的界定以及參考內(nèi)外市場相關(guān)指標(biāo)的變化,甲公司認(rèn)定該金融資產(chǎn)的違約風(fēng)險(xiǎn)沒有發(fā)生顯著變化,且該金融資產(chǎn)從該年末起未來12個(gè)月內(nèi)發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為0.04,此為三階段法中的第一階段。確定該金融資產(chǎn)20x1年的會(huì)計(jì)分錄

    20x1年1月1日

    初始確認(rèn)日:借:AC(按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)) 100

    貸:銀行存款 95

    AC-利息調(diào)整 5

    20x1年12月31日

    減值損失: 借:資產(chǎn)減值損失 1.82

    貸:AC-減值準(zhǔn)備 1.82

    利息確認(rèn): 借:應(yīng)收利息 4

    AC-利息調(diào)整 0.9

    貸:投資收益 4.9

    (2)假設(shè)該金融資產(chǎn)在20x2年末發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為0.6,根據(jù)甲公司對違約的界定以及參考內(nèi)外市場相關(guān)指標(biāo)的變化,甲公司認(rèn)定該金融資產(chǎn)的違約風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生顯著變化,但目前沒有發(fā)生減值,此為三階段法中的第二階段。確定該金融資產(chǎn)20x2年的會(huì)計(jì)分錄

    20x2年12年31日

    減值損失:借:資產(chǎn)減值損失 25.44

    貸:AC-減值準(zhǔn)備 25.44

    利息確認(rèn):借:應(yīng)收利息 4

    AC-利息調(diào)整 0.95

    貸:投資收益 4.95

    (3)假設(shè)該金融資產(chǎn)在20x3年末發(fā)生違約風(fēng)險(xiǎn)的概率為1,甲公司認(rèn)定其發(fā)生減值,此為三階段法中的第三階段。確定該金融資產(chǎn)20x3年的會(huì)計(jì)分錄

    20x3年12年31日

    減值損失:借:資產(chǎn)減值損失 18.17

    貸:AC-減值準(zhǔn)備 18.17

    利息確認(rèn):借:應(yīng)收利息 4

    AC-利息調(diào)整 1

    貸:投資收益 5

    二、預(yù)期損失法存在的問題及相應(yīng)建議

    (一)不同企業(yè)對相同金融資產(chǎn)計(jì)提減值方法可能不一致

    IFRS9和征求意見稿中對一般性的金融工具采用三階段的預(yù)期信用損失模型,而對于購入及原生發(fā)生信用減值和購入具有低信用風(fēng)險(xiǎn)的金融資產(chǎn)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)采取了特別的處理方法。這種不一致,破壞了減值會(huì)計(jì)方法的一致性,并增加了會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性。建議我國盡快出臺(tái)符合我國國情的操作指引,為預(yù)期損失法的平穩(wěn)過渡創(chuàng)造有利條件。

    (二)企業(yè)選擇的權(quán)利過大,增加其操作利潤的空間

    對于“信用質(zhì)量顯著惡化”、“違約風(fēng)險(xiǎn)”和“信用損失”等重要概念未給出確切含義和詳細(xì)的計(jì)算守則,企業(yè)在具體操作時(shí)主觀性過強(qiáng),可操控空間過大,并且過度依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。筆者認(rèn)為我國應(yīng)盡快出臺(tái)關(guān)于金融資產(chǎn)計(jì)提減值的統(tǒng)一的判斷原則,來保障我國金融市場的穩(wěn)定至關(guān)重要。

    (三)實(shí)施預(yù)期損失法難度系數(shù)高,且成本昂貴

    實(shí)施IFRS9減值會(huì)計(jì)需要具備一定的條件,如完備的信用數(shù)據(jù)信息積累、高素質(zhì)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才、健全配套的風(fēng)險(xiǎn)管控系統(tǒng)等,實(shí)施過程中也需要管理層及會(huì)計(jì)人員做出大量的職業(yè)判斷?,F(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)根據(jù)上述條件盡快做好準(zhǔn)備,防患于未然,為平穩(wěn)應(yīng)對預(yù)期損失法創(chuàng)造先機(jī)。

    【參考文獻(xiàn)】

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    [5]陸露,邵曉輝. 基于預(yù)期損失模型的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提——以房地產(chǎn)業(yè)銀行貸款為例[J]. 財(cái)會(huì)月刊,2012,(23):81-83.endprint

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