金融工具的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探討

王寒冰

摘要：《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）是最終版本的金融工具國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它全面替代了現(xiàn)行準(zhǔn)則（IAS39），這是對(duì)原有準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化和改進(jìn)，是一種全新的金融工具的會(huì)計(jì)處理方式，可以較好地提升金融工具的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)和促進(jìn)中國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，要通過(guò)對(duì)IFRS9準(zhǔn)則改革的內(nèi)容分析和思考，探討和比較其與原準(zhǔn)則的改進(jìn)內(nèi)容，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際國(guó)情，提出應(yīng)對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面國(guó)際趨同的措施和建議。

關(guān)鍵詞：金融工具；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.28.050

在全球經(jīng)濟(jì)日趨融合和開(kāi)放的背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的探索正在快速邁進(jìn)，人們?nèi)找嬷匾暫驼J(rèn)同公正透明的會(huì)計(jì)信息及高水平、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位提升到前所未有的高度。在2014年頒布和推行的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）之后，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對(duì)原有準(zhǔn)則（IAS39）的全面替代和改革，旨在減少金融危機(jī)對(duì)經(jīng)濟(jì)的周期性影響和不良效應(yīng)，降低金融工具計(jì)量的復(fù)雜程度，顯現(xiàn)出高效的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

1我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

我國(guó)的金融工具以基本類(lèi)金融工具和衍生類(lèi)金融工具這兩種形態(tài)為主，金融交易市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度明顯弱于國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家，具體來(lái)說(shuō)我國(guó)的金融工具包括有：債券、股票、應(yīng)收賬款等傳統(tǒng)金融工具；可兌換的少量債券、貨幣與利率的互換、遠(yuǎn)期結(jié)售匯、套期保值的衍生金融工具等。2010年，為了加快我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，以《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》為基準(zhǔn)和依據(jù)，逐漸與國(guó)際接軌，并對(duì)IASB的“套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”和“金融工具減值”的修訂提出了改革建議，并開(kāi)始修訂我國(guó)的金融工具多項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如：22號(hào)企業(yè)準(zhǔn)則、37號(hào)企業(yè)準(zhǔn)則，于2012年公布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，對(duì)權(quán)益工具的分類(lèi)進(jìn)行了增添和修改，其中包括抵消和披露相關(guān)規(guī)定。2014年3月，我國(guó)發(fā)布了《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，實(shí)現(xiàn)了對(duì)金融工具的會(huì)計(jì)處理的制度化和規(guī)范化。2014年6月，又對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》進(jìn)行了修改與完善，更好地完善了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并逐漸實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。

2《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）的內(nèi)容分析

2.1金融工具的分類(lèi)與計(jì)量

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》對(duì)于金融負(fù)債的分類(lèi)與計(jì)量沒(méi)有太大的改變，總體還是將金融負(fù)債劃分為攤余成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，并沒(méi)有改變金融負(fù)債的分類(lèi)與計(jì)量?jī)?nèi)容，但是在其他綜合收益中增添了用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量的金融負(fù)債價(jià)值變動(dòng)內(nèi)容。

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》對(duì)于分類(lèi)與計(jì)量金融資產(chǎn)則作了較大的改變，原有的IAS39分類(lèi)復(fù)雜而缺乏邏輯依據(jù)，它將分類(lèi)與計(jì)量金融資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)和貸款、可供出售的金融資產(chǎn)、持有至到期投資，其計(jì)量方式是采用公允價(jià)值的方法，并將其變動(dòng)計(jì)入損益。而IFRS9則引入了以原則為導(dǎo)向的分類(lèi)依據(jù)，評(píng)估和分析金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特點(diǎn)，并對(duì)主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模型加以全面的建構(gòu)和完善，對(duì)于金融資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)有三種，即：攤余成本；采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入到其他綜合收益；用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)直接計(jì)入損益，這與原準(zhǔn)則IAS39類(lèi)似，然而其區(qū)別在于具體劃分金融資產(chǎn)類(lèi)別時(shí)的差異。如果將金融資產(chǎn)歸類(lèi)到攤余成本來(lái)計(jì)量，則其持有資產(chǎn)以用于支付本金和利息的合同現(xiàn)金流為目的，這種分類(lèi)方式是將金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值確認(rèn)，在后續(xù)計(jì)量時(shí)用攤余成本計(jì)量。如果將金融資產(chǎn)歸類(lèi)于以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入到其他綜合收益類(lèi)，則其持有資產(chǎn)的目的是收取并出售合同現(xiàn)金流，并且僅包括支付本金和利息，它采用公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的分類(lèi)，并對(duì)于金融資產(chǎn)的變動(dòng)情況納入其他綜合收益內(nèi)容。

由此可見(jiàn)，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）有極為清晰的分類(lèi)線路圖，有完整的邏輯分類(lèi)，具有原IAS39不可比擬的優(yōu)勢(shì)。

2.2金融資產(chǎn)減值

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）改變了原有的IAS39準(zhǔn)則的“已發(fā)生損失模式”的金融資產(chǎn)減值方法，原有的“已發(fā)生損失模式”具有一定的缺陷和不足，它不確認(rèn)前期發(fā)生的損失，而僅在減值已經(jīng)發(fā)生時(shí)才確認(rèn)，這樣的金融資產(chǎn)減值方法雖然在一定程度上可以較好地對(duì)企業(yè)私自通過(guò)自提減值準(zhǔn)備而降低利潤(rùn)、減少稅收加以防范和規(guī)避，然而卻在操作實(shí)踐中由于延遲對(duì)損失的確認(rèn)而成為內(nèi)隱的缺陷，在發(fā)生金融危機(jī)之后措手不及。

針對(duì)原有的IAS39準(zhǔn)則減值方法的缺陷，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）采用了全新的“預(yù)期損失模式”，它致力于將金融工具因信用問(wèn)題而可能導(dǎo)致?lián)p失的信息預(yù)先通知利益相關(guān)人，對(duì)于信用風(fēng)險(xiǎn)的變化波動(dòng)情況可以及時(shí)、動(dòng)態(tài)的反映和顯現(xiàn)，明確和及時(shí)更新金融工具的信用損失，以前瞻性的眼光建構(gòu)和完善金融工具信用損失模型，對(duì)于所有需要減值的金融資產(chǎn)采用這一方法，可以較好地降低原有IAS39準(zhǔn)則減值方法的復(fù)雜性。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9）的金融資產(chǎn)減值的“預(yù)期損失模式”如下所示：

預(yù)期信用損失的確認(rèn)：

一年預(yù)期信用損失整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失整個(gè)存續(xù)期預(yù)期信用損失

階段1：這是在持有該金融工具后信用風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低的金融工具，可以通過(guò)對(duì)12個(gè)月可能出現(xiàn)違約事件而引發(fā)的預(yù)期信用損失加以確認(rèn)，并運(yùn)用加權(quán)平均法進(jìn)行相對(duì)準(zhǔn)確的計(jì)算，總體來(lái)說(shuō)是信用質(zhì)量良好的階段。

階段2：這是在持有金融資產(chǎn)之后出現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的金融工具，這是以違約概率作為權(quán)重進(jìn)行計(jì)算而得出的加權(quán)平均數(shù)，是金融工具的信用質(zhì)量下降的階段。然而，在這一階段之中，并沒(méi)有改變利息收入以資產(chǎn)的賬面總額為基準(zhǔn)的方法。endprint

階段3：這是顯露出明顯減值的金融資產(chǎn)，不僅會(huì)出現(xiàn)整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失，而且還要在計(jì)算利息收入時(shí)扣除信用損失準(zhǔn)備后所剩的賬面凈額。

2.3套期保值會(huì)計(jì)

它是指為了最大程度上減少和規(guī)避系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)損失，采用一種或幾種特定的套期工具，利用套期工具與被套期項(xiàng)目的價(jià)值不等值原理，較好地抵消和規(guī)避公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。

原有的IAS39準(zhǔn)則并未采用套期會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記錄，這與會(huì)計(jì)記錄要求相違背，其制定規(guī)則存在一定的導(dǎo)向性缺陷，現(xiàn)今推行和發(fā)布的IFRS9的套期會(huì)計(jì)替代了原有的“規(guī)則導(dǎo)向”模式，出現(xiàn)了如下內(nèi)容的改變：（1）套期會(huì)計(jì)目標(biāo)的改變。新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著眼于體現(xiàn)主體風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的影響，側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)管理項(xiàng)目，并有效解決原有IAS39準(zhǔn)則中不符合套期會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題。（2）指定被套期項(xiàng)目方式的改變。IFRS9準(zhǔn)則與原有的IAS39準(zhǔn)則相比，改變了風(fēng)險(xiǎn)成分內(nèi)容，對(duì)于名義金額、匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口及組合項(xiàng)目都發(fā)生了較大的改變，實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理方式及會(huì)計(jì)結(jié)果的有效控制，更好地符合套期會(huì)計(jì)的要求。（3）套期工具的改變。原有的IAS39準(zhǔn)則明確規(guī)定和限制套期工具的類(lèi)型，而IFRS9準(zhǔn)則確定公允價(jià)值計(jì)量且其變化列入損益的非衍生經(jīng)濟(jì)手段同樣可以作為套期工具，這就意味著新的IFRS9更關(guān)注于使用何種工具用于套期。（4）IFRS9明確規(guī)定了合格的套期工具及合格的被套期項(xiàng)目，明晰相互之間的關(guān)系，并由主體正式指定并書(shū)面記錄該套期關(guān)系，然而它與原有的IAS39準(zhǔn)則不同的是，它更注重主體風(fēng)險(xiǎn)管理策略和目標(biāo)，并不再要求主體使用80%～125%界限，它采用一種預(yù)期性的有效性評(píng)價(jià)，替代了原有的繁冗的定量評(píng)價(jià)方式，可以較好地更新套期書(shū)面記錄，并不會(huì)導(dǎo)致套期關(guān)系的終止。

3我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定策略和建議分析

在金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的趨勢(shì)下，我國(guó)要與國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往相趨同，要制定與我國(guó)的具體國(guó)情相適宜的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并以IFRS9為借鑒和參考，更好地趕上國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)先進(jìn)的腳步。

3.1加強(qiáng)與金融監(jiān)管規(guī)則的協(xié)調(diào)

我國(guó)在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面趨同的過(guò)程中，要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以修訂和改進(jìn)，更好地服務(wù)于我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展，并且還要將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融監(jiān)管規(guī)則相協(xié)調(diào)，如：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的預(yù)期損失模型就要全面考慮信用風(fēng)險(xiǎn)特征及各組合要素，對(duì)投資風(fēng)險(xiǎn)組合概率和預(yù)計(jì)的損失要全面預(yù)估和分析，成為金融信息分析的來(lái)源和依據(jù)。為此，就要注重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融監(jiān)管規(guī)則的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)，避免兩者矛盾和沖突的現(xiàn)象。

3.2逐漸完善金融工具監(jiān)控體系

IFRS9新準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量和減值更加專業(yè)和標(biāo)準(zhǔn)化，因而這就需要對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行更為嚴(yán)格的控制和監(jiān)督，要由董事會(huì)承擔(dān)起主要責(zé)任，如：重大金融資產(chǎn)審批、內(nèi)部數(shù)據(jù)系統(tǒng)的減值模型開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)、流程監(jiān)控等，用健全的金融資產(chǎn)監(jiān)控體系，更好地實(shí)現(xiàn)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

3.3全面披露金融資產(chǎn)的計(jì)量

要求持有金融工具的企業(yè)增加對(duì)金融資產(chǎn)的估值技術(shù)和內(nèi)容的披露，務(wù)必真實(shí)而全面，使需求者全面獲悉金融資產(chǎn)價(jià)值的來(lái)源，并且，還可以利用政府資源建立金融工具公允價(jià)值的信息統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，削減其他金融工具持有機(jī)構(gòu)的成本投入，增強(qiáng)公允價(jià)值的可靠性。

綜上所述，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)日益雄厚，要以新的IFRS9準(zhǔn)則為依據(jù)和借鑒，依循漸變到突變的趨同路線，實(shí)現(xiàn)分階段的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，逐漸縮小與其他發(fā)達(dá)國(guó)家的差距，積極主動(dòng)地參與我國(guó)的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)隊(duì)的國(guó)際影響力，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“突變式”發(fā)展提供良好的環(huán)境。

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