以交易契約實質(zhì)為基礎(chǔ)的收入準(zhǔn)則改革研究

●謝獲寶 楊 穎

以交易契約實質(zhì)為基礎(chǔ)的收入準(zhǔn)則改革研究

●謝獲寶 楊 穎

收入是財務(wù)報告使用者評估企業(yè)業(yè)績以及投資決策的重要指標(biāo)，收入信息的可靠性和相關(guān)性影響著企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的有效性和資本市場的資源配置效率。我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，對于市場上不斷涌現(xiàn)的新型交易的指引作用越來越有限。本文以百貨業(yè)的收入指標(biāo)異象為切入點，以我國財政部2015年12月發(fā)布收入準(zhǔn)則修訂意見稿為背景，以交易契約實質(zhì)為基礎(chǔ)對新收入準(zhǔn)則進(jìn)行研究。此次收入準(zhǔn)則改革以合同為基礎(chǔ)，提出了收入確認(rèn)的五步法模型，更加強調(diào)收入產(chǎn)生過程中交易各方權(quán)利、責(zé)任、利益的流轉(zhuǎn)與分配。本文認(rèn)為新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行將提高收入信息質(zhì)量、交易合約的有效性以及資源配置效率，將對企業(yè)的會計處理和經(jīng)營管理產(chǎn)生重要影響，監(jiān)管層、信息使用者以及企業(yè)應(yīng)積極關(guān)注和應(yīng)對。

收入確認(rèn) 契約 履約義務(wù) 會計信息質(zhì)量

一、百貨業(yè)收入指標(biāo)異象及啟示

收入是財務(wù)報告使用者評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)和進(jìn)行投資決策的重要依據(jù)，也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的實施依據(jù)。收入信息的可靠性和相關(guān)性影響著企業(yè)的會計信息質(zhì)量和經(jīng)營決策效果，也影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)契約的有效性和資本市場的資源配置效率。我國收入準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，而隨著市場上新型、復(fù)雜的交易不斷涌現(xiàn)，如何運用收入確認(rèn)的原則性規(guī)定，合理確定收入確認(rèn)的時點和金額，是上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的難點問題之一。

筆者在研究我國上市公司收入確認(rèn)問題時發(fā)現(xiàn)，百貨行業(yè)的收入指標(biāo)存在異象，這種異象主要是不合理的收入確認(rèn)方式造成的。百貨業(yè)是我國零售行業(yè)的重要組成部分，為消費者提供了重要的中高端傳統(tǒng)線下消費渠道。根據(jù)wind數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計，按wind行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，截至2015年12月31日我國百貨業(yè)在A股有39家上市公司，在H股有14家上市公司。本文分別選取了A股和H股按2015年營業(yè)收入規(guī)模排名前十的百貨公司，對兩組百貨公司的營業(yè)收入、凈利潤、總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)進(jìn)行了對比，如圖1所示。

圖1 2015年A股和H股營業(yè)收入規(guī)模前十百貨公司財務(wù)數(shù)據(jù)對比`

通過上圖的數(shù)據(jù)對比可以發(fā)現(xiàn)，2015年前十名A股上市的百貨公司營業(yè)收入、凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)分別為1772億元、55億元、1336億元和449億元；而2015年前十名H股上市的百貨公司營業(yè)收入、凈利潤、總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)分別為404億元、55億元、1587億元和675億元。在總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)規(guī)模差異不大、凈利潤水平相近的情況下，內(nèi)地上市百貨公司的營業(yè)收入是香港上市百貨公司的近4.4倍。對兩組公司收入規(guī)模差異的原因進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)地和香港排名前十的百貨上市公司均以聯(lián)營為主要經(jīng)營模式，以內(nèi)地消費市場為主要目標(biāo)市場，且兩組百貨公司的凈利潤水平相近，總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)規(guī)模差異不大，由此可以得出，兩組百貨公司的收入規(guī)模差異并不是由經(jīng)營能力差異導(dǎo)致的。筆者進(jìn)一步比較兩組百貨公司的收入確認(rèn)政策發(fā)現(xiàn)，是內(nèi)地和香港百貨公司聯(lián)營模式下采取的不同收入確認(rèn)政策，造成了巨額收入差異。以王府井百貨（600859.SH）和銀泰商業(yè)（1833.HK）聯(lián)營模式下的收入確認(rèn)政策對比為例。如表1所示。

表1 內(nèi)地和香港百貨公司收入確認(rèn)政策對比

百貨行業(yè)的聯(lián)營模式是指百貨公司以招商的方式引入品牌供應(yīng)商，由百貨公司提供經(jīng)營場所及結(jié)算服務(wù)，供應(yīng)商提供商品及銷貨人員，雙方合作經(jīng)營的一種模式。在聯(lián)營模式下，供應(yīng)商在百貨公司指定區(qū)域設(shè)立品牌專柜，由百貨公司營業(yè)員和供應(yīng)商提供的銷售人員共同承擔(dān)銷售任務(wù)，在商品未售出的情況下，該商品仍屬供應(yīng)商所有，百貨公司不承擔(dān)該商品因跌價、殘損、滯銷等所引起的損失，百貨公司在聯(lián)營模式下的利潤來源是聯(lián)營專柜銷售額的分成額。內(nèi)地百貨公司將聯(lián)營模式下的專柜銷售額全額納入自有銷售收入，而香港百貨公司將于聯(lián)營專柜品牌供應(yīng)商獲得的傭金收入（專柜銷售額×約定的分成比例）納入自有營業(yè)收入。正是兩地百貨公司采取不同的收入確認(rèn)政策造成了目前內(nèi)地百貨行業(yè)收入規(guī)模虛高的現(xiàn)象。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則層面未就存在多方交易主體的代理銷售、聯(lián)合銷售模式下收入處理的總額法和凈額法作出明確規(guī)定,而實務(wù)中絕大多數(shù)內(nèi)地百貨公司采用了總額法，將聯(lián)營模式下的聯(lián)營專柜銷售額全額納入自有銷售收入。實際上，聯(lián)營模式下百貨公司主要是提供通道和平臺業(yè)務(wù)，并未取得商品的控制權(quán)，內(nèi)地百貨業(yè)采用總額法將聯(lián)營專柜銷售額全額確認(rèn)收入夸大了其業(yè)務(wù)規(guī)模，并對財務(wù)報表使用者的決策產(chǎn)生了誤導(dǎo)。

百貨業(yè)收入指標(biāo)異象反映了我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在反映企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)、傳遞真實可靠的會計信息方面存在局限性，本文將基于此進(jìn)一步研究現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的特征及缺陷，以及國內(nèi)外收入準(zhǔn)則的最新進(jìn)展。2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布了通用的新收入準(zhǔn)則《IFRS15——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，我國財政部也于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。此次收入準(zhǔn)則的修訂提出了全新的、基于合同的收入確認(rèn)模型，為交易契約背后各交易主體權(quán)、責(zé)、利的分布和轉(zhuǎn)移提供了更明確的指引。針對此次國內(nèi)收入準(zhǔn)則修訂，本文將從交易契約的實質(zhì)入手，探討收入準(zhǔn)則變革的內(nèi)容、實質(zhì)、經(jīng)濟(jì)影響以及實施建議。

二、現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的特征和缺陷

（一）現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的特征我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則頒布于2006年，適用于商品銷售和勞務(wù)服務(wù)的收入處理，主要具有以下特征。

1、以原則化為導(dǎo)向?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則是與國際會計準(zhǔn)則IAS18實質(zhì)性趨同的產(chǎn)物，打破了我國90年代以來按行業(yè)會計制度確認(rèn)收入的傳統(tǒng)，首次在準(zhǔn)則層面提出了適用于所有行業(yè)的銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)——風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移法，但這一標(biāo)準(zhǔn)以原則為導(dǎo)向，尤其是“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”這一條件在實務(wù)中的運用需要財務(wù)人員結(jié)合行業(yè)經(jīng)營特征進(jìn)行判斷。

2、以交易活動類型為分類標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則按交易活動的性質(zhì)來制定收入確認(rèn)的規(guī)范，分別提出了銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，表明現(xiàn)行收入準(zhǔn)則按交易事項的性質(zhì)來確認(rèn)經(jīng)濟(jì)利益流入的方式，反映了收入費用觀的理念。

3、收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)偏重交易活動的形式和環(huán)節(jié)。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)基礎(chǔ)更偏重于和收入相關(guān)的一系列活動，例如貨物交割、服務(wù)完成、收款可保障等等，實務(wù)中收入確認(rèn)與開具賬單、銷售發(fā)票等形式化活動的關(guān)聯(lián)度非常高。

（二）現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的缺陷

我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，對市場上復(fù)雜、新型的交易指引作用越來越有限，表現(xiàn)出一定的局限性。

1、商品和勞務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)邊界不清晰。按現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，企業(yè)提供主打產(chǎn)品的同時提供后續(xù)服務(wù)，或者把多種產(chǎn)品、服務(wù)打包銷售時，如何準(zhǔn)確確認(rèn)混合業(yè)務(wù)收入是一大難題，部分公司以銷售收入的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)勞務(wù)收入，或以勞務(wù)收入的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)銷售收入，降低了同一行業(yè)內(nèi)收入信息的可靠性。

2、風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移法運用難度大?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則下銷售收入的確認(rèn)需要同時滿足五項條件，其中“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”這一標(biāo)準(zhǔn)過于原則化。對于提供商品的周期跨度較長且涉及較多重要的環(huán)節(jié)時，商品上主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移應(yīng)該在哪個環(huán)節(jié)確認(rèn)？對于所有權(quán)憑證和商品實物無法同時交付給買方時，商品上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該以哪個為主？現(xiàn)行收入準(zhǔn)則未能對風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移提供充分的指南，導(dǎo)致實務(wù)中運用難度大。

3、對復(fù)雜及新型交易指引作用有限。近年來隨著我國信息技術(shù)、互聯(lián)網(wǎng)、傳媒文化等輕資產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，實務(wù)中出現(xiàn)了較多的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式。而現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)基礎(chǔ)更偏重交易活動的形式和環(huán)節(jié)，而未注重交易合約以及合約推進(jìn)過程中各交易主體背后的權(quán)、責(zé)、利的轉(zhuǎn)移，不同公司根據(jù)自己的判斷在不同環(huán)節(jié)進(jìn)行收入確認(rèn)，導(dǎo)致同一行業(yè)內(nèi)對類似的創(chuàng)新業(yè)務(wù)進(jìn)行收入處理時較為隨意、混亂，無法反映交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。

4、收入信息披露要求低?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則僅要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露收入確認(rèn)采用的會計政策以及收入金額，并未具體要求企業(yè)披露反映其經(jīng)營特點的收入確認(rèn)政策以及不同業(yè)務(wù)模式下的收入金額等。正是由于準(zhǔn)則層面對收入信息披露的要求較低，導(dǎo)致實務(wù)中企業(yè)對收入信息披露的重視程度更低，披露出來的收入信息無法反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的2013—2015年上市公司年報監(jiān)管報告，我國上市公司收入確認(rèn)會計政策披露不規(guī)范的問題較為突出，許多上市公司未結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營特點披露其收入確認(rèn)政策，未能說明業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的具體時點。以百貨行業(yè)為例，大多數(shù)內(nèi)地百貨上市公司并未區(qū)分聯(lián)營和自營模式披露具體的收入確認(rèn)政策，而按2015年營業(yè)收入規(guī)模排名前十的內(nèi)地百貨上市公司中僅有五家區(qū)分聯(lián)營和自營模式披露了收入金額，這樣的收入信息無法反映百貨業(yè)的經(jīng)營實質(zhì)，甚至?xí)`導(dǎo)投資者。

三、收入準(zhǔn)則改革的實質(zhì)

（一）收入準(zhǔn)則改革的主要內(nèi)容

此次收入準(zhǔn)則的修訂不是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上針對某一個部分的修改，而是提出了全新的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則基于合同提供了一整套新的收入確認(rèn)框架，企業(yè)需要運用“五步法”模型來確定收入確認(rèn)的時間和金額，如圖2所示。收入準(zhǔn)則的變化可以從收入的確認(rèn)、計量和信息披露三個角度來理解。

1、收入的確認(rèn)。會計確認(rèn)是一個正式記錄到計入財務(wù)報表的過程，它主要解決應(yīng)否確認(rèn)、何時確認(rèn)和如何確認(rèn)三個關(guān)鍵性問題。而狹義的會計確認(rèn)解決的是應(yīng)否以及何時記錄與報告的問題，具體到收入的確認(rèn)，本文主要探討收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和收入確認(rèn)時點的變化。

一方面，收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)全面變化?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則需要明確區(qū)分商品銷售業(yè)務(wù)和勞務(wù)、建造合同業(yè)務(wù)，并分別有一套確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，銷售商品根據(jù)風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移法的五個標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)，勞務(wù)和建造合同業(yè)務(wù)根據(jù)完工百分比法來確認(rèn)；新收入準(zhǔn)則基于與客戶之間的合同展開，“合同”是一項雙方或多方承擔(dān)強制性義務(wù)的協(xié)議，且義務(wù)和權(quán)利是對等的，每一個承擔(dān)義務(wù)方都享有履行了義務(wù)后的權(quán)利。合同的性質(zhì)決定了企業(yè)在收入確認(rèn)之前需要首先識別合同中的履約義務(wù)，當(dāng)企業(yè)完成各項履約義務(wù)時，也就是相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，才應(yīng)當(dāng)進(jìn)行收入確認(rèn)以享有相應(yīng)的權(quán)利。新收入準(zhǔn)則不再分別對商品銷售和勞務(wù)服務(wù)制定不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不論企業(yè)銷售商品還是提供勞務(wù)均需要基于履約義務(wù)的履行情況，運用收入確認(rèn)的“五步法模型”來進(jìn)行收入的確認(rèn)。表2是新舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的對比總結(jié)。

表2 新舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對比

另一方面，收入確認(rèn)時點的判斷依據(jù)發(fā)生了變化?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則強調(diào)銷售商品應(yīng)該在某一時點確認(rèn)收入，提供勞務(wù)和建造合同服務(wù)應(yīng)當(dāng)在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入，但實務(wù)中存在許多混用兩種標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象。新收入準(zhǔn)則根據(jù)履約義務(wù)履行方式的不同，規(guī)定了在某一時點上當(dāng)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，并規(guī)定了在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入的三類情形，為收入確認(rèn)時點的選擇和判斷提供了更明確的指引。這意味著銷售商品并不一定是在某一時點上確認(rèn)收入，提供勞務(wù)也不一定在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入，關(guān)鍵不在于交易業(yè)務(wù)是銷售還是勞務(wù)服務(wù)性質(zhì)，而在于企業(yè)履行履約義務(wù)的方式。表3是對新舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)時點對比的總結(jié)。

表3 新舊收入準(zhǔn)則確認(rèn)時點對比

2、收入的計量。收入的計量是指最終記錄和報告的收入金額的確定?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則對收入的計量并沒有十分詳細(xì)明確的標(biāo)準(zhǔn)，新收入準(zhǔn)則首次在準(zhǔn)則層面提出主體應(yīng)確定交易價格，并將其分?jǐn)傊羻为毜穆募s義務(wù)，并且規(guī)定收入的金額為主體在向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品或勞務(wù)后，預(yù)計有權(quán)向客戶收取的該商品或勞務(wù)的對價。確定交易價格的過程中需要考慮可變對價、應(yīng)付給客戶的對價、非現(xiàn)金對價、重大的融資成分等多項特殊因素，而分配交易價格的過程需要對單獨履約義務(wù)的售價進(jìn)行合理確定?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則并未對交易金額的確定提供明確、詳細(xì)的指引，導(dǎo)致實務(wù)中主要以合同總價款為確定依據(jù)，未能反映許多公司的經(jīng)營實質(zhì)。新收入準(zhǔn)則要求針對每一項合同以及合同中每一項單獨可區(qū)分的履約義務(wù)進(jìn)行計算和分?jǐn)?，將有效改善混合業(yè)務(wù)收入處理混亂的現(xiàn)象。

3、收入的披露。相比原有準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則提高了企業(yè)收入信息披露的要求：一方面要求企業(yè)基于合同披露更多增量信息，例如合同資產(chǎn)、合同負(fù)債賬面價值的披露，取得合同和履行合同的相關(guān)信息，這將使披露的收入信息與企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)緊密相關(guān)；另一方面要求企業(yè)披露與收入確認(rèn)相關(guān)的會計政策、會計估計的變更，新收入準(zhǔn)則強調(diào)了對變更的披露。

（二）以交易契約為基礎(chǔ)的收入準(zhǔn)則改革實質(zhì)

筆者認(rèn)為，此次收入準(zhǔn)則改革最大的意義體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則回歸了收入的定義和交易的本質(zhì)，并首次將契約精神融入收入確認(rèn)這兩個方面。

1、回歸收入的定義和交易的本質(zhì)。新收入準(zhǔn)則強調(diào)收入來源于合同資產(chǎn)的增加或合同負(fù)債的減少。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)。而新收入準(zhǔn)則首次提出了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的概念，其中企業(yè)完成向客戶轉(zhuǎn)移商品或勞務(wù)的義務(wù)是合同負(fù)債減少的表現(xiàn)，企業(yè)因為履約義務(wù)的履行增加了一項收取對價的權(quán)利是合同資產(chǎn)增加的表現(xiàn)。新收入準(zhǔn)則遵循資產(chǎn)負(fù)債觀，強調(diào)收入來源于合同資產(chǎn)的增加和合同負(fù)債的減少，是收入準(zhǔn)則回歸收入定義、關(guān)注收入來源的體現(xiàn)。

新收入準(zhǔn)則體現(xiàn)了交易的本質(zhì)是權(quán)利和義務(wù)的交換。對于銷售主體而言，交易的實質(zhì)是根據(jù)合同，用履行提供承諾的商品或服務(wù)的義務(wù)，去換取獲得現(xiàn)金流入的權(quán)利（葛家澍，2010）。新收入準(zhǔn)則要求不論銷售商品還是提供勞務(wù)，在確認(rèn)收入時均要以履約義務(wù)的履行情況，即承諾的商品或勞務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況為標(biāo)準(zhǔn)，先識別和判斷主體對合同中履約義務(wù)的履行情況，再根據(jù)這個履行情況來確認(rèn)主體獲取權(quán)利的可能性和時點，這正是新收入準(zhǔn)則回歸交易本質(zhì)的體現(xiàn)。

2、基于合同的收入確認(rèn)強調(diào)契約精神。在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，收入的確認(rèn)基礎(chǔ)更偏重于和收入相關(guān)的一系列活動，但收入不來自于交易中某個環(huán)節(jié)或一系列活動本身，而是來自于交易活動背后權(quán)利和義務(wù)的流轉(zhuǎn)與交換，來自于資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。此次收入確認(rèn)原則最重要的創(chuàng)新在于合同概念的引入，這是契約精神在收入準(zhǔn)則中的體現(xiàn)。

一方面，相較現(xiàn)行準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則對于收入產(chǎn)生過程中商品與服務(wù)的提供方和接受方之間權(quán)、責(zé)、利的劃分以及收入確認(rèn)時間點的選擇更加明晰。會計契約論認(rèn)為，會計的契約意義在于，直接以契約為對象或直接以契約為依據(jù)來對經(jīng)濟(jì)責(zé)任、權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行計量、記錄和報告，并在這個過程中界定、反映和控制經(jīng)濟(jì)權(quán)利流轉(zhuǎn)關(guān)系。新的收入準(zhǔn)則以合同及合同中履約義務(wù)的識別為基礎(chǔ)，強調(diào)收入活動形成過程中交易契約背后經(jīng)濟(jì)責(zé)任、權(quán)利和義務(wù)的流轉(zhuǎn)與分配。

另一方面，新收入準(zhǔn)則要求主體在確認(rèn)收入之前先識別和履行交易合同中的履約義務(wù)，這是一種先關(guān)注義務(wù)并且對各項義務(wù)分而治之的收入確認(rèn)方式?；诤贤男率杖霚?zhǔn)則不再只關(guān)注企業(yè)在交易中得到的資源，而是先關(guān)注在交易中應(yīng)付出的資源，在按合同要求完成履約義務(wù)之后再來計量應(yīng)該得到的資源。先完成履約義務(wù)再獲取對價權(quán)利，正是契約精神在收入處理中的體現(xiàn)。

新收入準(zhǔn)則的推廣和運用將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的經(jīng)濟(jì)影響。一方面，新收入準(zhǔn)則的有效執(zhí)行能提高會計信息質(zhì)量，新收入準(zhǔn)則為收入確認(rèn)提供了以合同為基礎(chǔ)的“五步法”模型，同時首次在準(zhǔn)則層面對多種特殊交易的收入處理進(jìn)行了規(guī)范，將有效改善目前許多公司對類似交易收入處理方式不一致的現(xiàn)象，提高收入信息的可比性和可靠性。同時新準(zhǔn)則圍繞交易契約背后交易雙方權(quán)利、責(zé)任、利益的轉(zhuǎn)移和分配進(jìn)行收入確認(rèn)，資本市場上傳遞出的收入信息能更好地反映上市公司的經(jīng)營實質(zhì)，有助于為財務(wù)報告使用者提供與決策更相關(guān)的收入信息，提供收入信息的有用性和相關(guān)性。另一方面，新收入準(zhǔn)則的運用會導(dǎo)致企業(yè)會計處理、業(yè)務(wù)流程、經(jīng)營決策、薪酬及債務(wù)契約、內(nèi)部控制等多方面的變化，對于企業(yè)收集交易合同相關(guān)的數(shù)據(jù)和信息、財務(wù)人員的職業(yè)判斷能力、企業(yè)內(nèi)部跨部門合作能力等方面提出了更高的要求，而企業(yè)理解和運用新收入準(zhǔn)則，提供高質(zhì)量收入信息的過程本身也是促使企業(yè)更好地理解企業(yè)經(jīng)營本質(zhì)、有效地進(jìn)行經(jīng)營定位的過程，最終促成會計目標(biāo)的實現(xiàn)，提高交易合約有效性和資源配置效率。

四、實施新收入準(zhǔn)則的建議

新收入準(zhǔn)則將對大部分行業(yè)產(chǎn)生重大影響，為了保證新準(zhǔn)則的預(yù)期效果，需要監(jiān)管層、企業(yè)、投資者等多方的關(guān)注和配合。本文對有效實施新收入準(zhǔn)則提出以下建議：

首先，從監(jiān)管層的角度而言，收入準(zhǔn)則變更影響范圍較廣，而對履約義務(wù)進(jìn)行識別和計量對于公司而言是前所未有的，因此需要對新舊準(zhǔn)則的過渡保駕護(hù)航，提供充分的引導(dǎo)和監(jiān)督。新舊收入準(zhǔn)則的過渡以及新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行對于企業(yè)而言會耗費較大的人力、物力成本，因此準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該為上市公司提供國內(nèi)外已經(jīng)提前實施新收入準(zhǔn)則的公司的經(jīng)驗和案例或出臺相關(guān)會計準(zhǔn)則解釋，組織不同行業(yè)進(jìn)行新收入準(zhǔn)則實施培訓(xùn)。而在準(zhǔn)則正式實施一段時間后，監(jiān)管層應(yīng)該由引導(dǎo)轉(zhuǎn)向監(jiān)督，對于上市公司的執(zhí)行情況進(jìn)行排查，對于不實施、執(zhí)行不積極的企業(yè)給予批評和懲罰。

其次，從收入信息使用者的角度而言，加強對新收入準(zhǔn)則的關(guān)注和理解是幫助新收入準(zhǔn)則實施最有效的措施，當(dāng)信息需求方對收入信息的要求提高時，信息供給方會更有壓力去改善信息質(zhì)量。當(dāng)收入信息使用者希望通過收入信息理解企業(yè)的盈利能力、經(jīng)營實質(zhì)，逐步根據(jù)有效的財務(wù)信息去做出投資決策時，資本市場的投資效率將逐步提高。

最后，從企業(yè)的角度而言，應(yīng)對新收入準(zhǔn)則可以從以下幾個方面著手：第一，積極關(guān)注新收入準(zhǔn)則，盡早準(zhǔn)備是順利過渡的關(guān)鍵。目前內(nèi)地企業(yè)對于新收入準(zhǔn)則的關(guān)注度和接受度并不高，雖然應(yīng)對收入準(zhǔn)則改革短期內(nèi)會造成企業(yè)成本上升，對財會從業(yè)人員也會有更高的要求，但國際趨同的收入準(zhǔn)則是大勢所趨，積極應(yīng)對從長遠(yuǎn)而言能提升企業(yè)的會計信息質(zhì)量，增強市場對企業(yè)的信心；第二，圍繞履約義務(wù)的識別和計量進(jìn)行會計信息系統(tǒng)和業(yè)務(wù)流程的更新。企業(yè)可以做的準(zhǔn)備包括但不限于：為采用新收入準(zhǔn)則建立項目管理團(tuán)隊、制定項目計劃；確立收集合同和交易信息的業(yè)務(wù)流程，加強跨部門的合作以收集合同訂立、履行的定量和定性信息；根據(jù)新的會計信息處理流程更新會計信息系統(tǒng)；安排財務(wù)人員進(jìn)行新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和推廣，并積極借鑒和學(xué)習(xí)同行業(yè)中其他主體實施該準(zhǔn)則的方式。第三，就收入準(zhǔn)則變更產(chǎn)生的預(yù)期影響與利益相關(guān)者進(jìn)行充分溝通。企業(yè)在實施前和實施過程中應(yīng)就新收入準(zhǔn)則對財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的影響、實施成本及企業(yè)選擇的過渡方法與投資者、證券分析師、監(jiān)管機構(gòu)、供應(yīng)商等利益相關(guān)者進(jìn)行充分溝通，有助于各利益相關(guān)方更好地理解新收入準(zhǔn)則，以便相應(yīng)調(diào)整投資或合作策略，這對于企業(yè)在準(zhǔn)則重大變更中保持平穩(wěn)過渡具有重要意義?！?/p>

（作者單位：武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

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