我國(guó)慈善信托所得稅優(yōu)惠制度探析

楊娟

摘要：為發(fā)展現(xiàn)代慈善事業(yè)，我國(guó)《慈善法》創(chuàng)新了慈善信托制度，并原則性的規(guī)定通過(guò)賦予慈善信托以稅收優(yōu)惠使其得以在慈善領(lǐng)域開(kāi)展具體活動(dòng)。依據(jù)《慈善法》的規(guī)定，慈善信托不屬于慈善組織范疇。因此慈善信托不能直接適用目前所得稅法有關(guān)慈善組織的稅收優(yōu)惠規(guī)定，慈善信托所得稅優(yōu)惠規(guī)定應(yīng)重新在所得稅法中做出規(guī)定。本文通過(guò)分析現(xiàn)行慈善信托所得稅優(yōu)惠制度所依據(jù)的行為性質(zhì)課稅理論及其不足，提出慈善信托所得稅優(yōu)惠制度的確立應(yīng)考慮其在慈善領(lǐng)域的功能與定位，建議所得稅立法應(yīng)給予慈善信托受贈(zèng)所得及經(jīng)營(yíng)性所得免稅的優(yōu)惠。同時(shí)筆者總結(jié)了代表性國(guó)家對(duì)慈善信托所得稅優(yōu)惠的立法及經(jīng)驗(yàn)，并將這些立法啟示運(yùn)用到我國(guó)慈善信托所得稅優(yōu)惠具體制度的建立中，這能防范慈善信托所得稅優(yōu)惠制度淪為納稅人的避稅工具。

關(guān)鍵詞：慈善信托；《中華人民共和國(guó)慈善法》；所得稅優(yōu)惠制度

中圖分類號(hào)：F8103文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2017）08006007

十二屆全國(guó)人大四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)慈善法》（以下簡(jiǎn)稱《慈善法》）是慈善領(lǐng)域的基礎(chǔ)性、綜合性法律，其實(shí)施對(duì)發(fā)展我國(guó)慈善事業(yè)具有劃時(shí)代的意義，意味著我國(guó)慈善事業(yè)邁入現(xiàn)代慈善的新時(shí)代。日本學(xué)者能見(jiàn)善久[1]認(rèn)為，不同于過(guò)去分發(fā)物資的“助成型”慈善，現(xiàn)代慈善具有“事業(yè)型”發(fā)展的特征，例如資助科學(xué)研究、兒童教育和公共圖書(shū)館事業(yè)等。由此可見(jiàn)，現(xiàn)代慈善事業(yè)的發(fā)展需要持續(xù)性的慈善資源。在《慈善法》實(shí)施前，各類慈善組織是最主要的慈善資源獲取和輸出主體；在《慈善法》實(shí)施后，其創(chuàng)新了慈善信托制度，降低了慈善信托設(shè)立門(mén)檻、放寬了慈善信托對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的運(yùn)作和管理，這些制度的創(chuàng)新使慈善信托獲得了優(yōu)于慈善組織發(fā)展現(xiàn)代慈善事業(yè)的功能優(yōu)勢(shì)。據(jù)此可知，新興的慈善信托將會(huì)成為慈善事業(yè)發(fā)展的另一重要主體。對(duì)各類慈善組織給予稅收優(yōu)惠以增強(qiáng)其獲取慈善資源促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展的能力，是目前我國(guó)慈善稅收優(yōu)惠立法的一種普遍狀態(tài)。但作為《慈善法》創(chuàng)新的一種制度，慈善信托能否以及如何獲得稅收優(yōu)惠，這在稅收立法中尚屬空白。為彌補(bǔ)慈善稅收優(yōu)惠在立法上的不足，使慈善信托獲得稅收優(yōu)惠以促進(jìn)現(xiàn)代慈善事業(yè)發(fā)展，本文以慈善信托享受的最重要的優(yōu)惠稅種——所得稅為例展開(kāi)探討。

一、慈善信托所得稅優(yōu)惠制度的特殊理論依據(jù)

在我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，非營(yíng)利組織是先于慈善信托出現(xiàn)并在所得稅立法中已經(jīng)明確享受稅收優(yōu)惠的慈善中間主體。因此，目前所得稅立法規(guī)定慈善中間主體享受稅收優(yōu)惠的具體制度及適用的課稅理論也主要考慮非營(yíng)利組織的特性?；诖壬菩磐信c非營(yíng)利組織之間存在的差異以及現(xiàn)行所得稅慈善稅收優(yōu)惠內(nèi)容的特性，本文有必要對(duì)現(xiàn)行所得稅優(yōu)惠制度進(jìn)行分析。

（一）非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠的法理基礎(chǔ)及理論不足

1非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠的法理基礎(chǔ)

稅收所應(yīng)具有的促進(jìn)社會(huì)公益的功能價(jià)值目標(biāo)和所得稅自身的課稅機(jī)理是非營(yíng)利組織享受所得稅優(yōu)惠的法理基礎(chǔ)。因此，我國(guó)非營(yíng)利組織也享受所得稅優(yōu)惠，具體內(nèi)容包括自身所得免稅和獲得稅前扣除資格。但從具體規(guī)定來(lái)看，目前所得稅法并不對(duì)非營(yíng)利組織所有的所得來(lái)源都給予免稅優(yōu)惠。盡管非營(yíng)利性組織所得來(lái)源有募捐受贈(zèng)所得、政府補(bǔ)助、會(huì)費(fèi)、自身營(yíng)利活動(dòng)所得等，但依據(jù)現(xiàn)行所得稅立法規(guī)定，非營(yíng)利組織的營(yíng)利活動(dòng)所得將被課征所得稅，可見(jiàn)，這種規(guī)定與所得稅自身的課稅機(jī)理存在矛盾。所得之所以得負(fù)擔(dān)租稅，乃在財(cái)產(chǎn)權(quán)受憲法保障同時(shí)，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權(quán)附有社會(huì)義務(wù)[2]。因此，所得稅的課稅對(duì)象乃附有社會(huì)義務(wù)的所得，但何為附有社會(huì)義務(wù)的所得？葛克昌認(rèn)為所得稅的課稅對(duì)象是指“借由市場(chǎng)（公眾）交易而取得的營(yíng)業(yè)收入”[2]。非營(yíng)利組織的受贈(zèng)所得、政府補(bǔ)助、會(huì)費(fèi)等收入，從性質(zhì)來(lái)看這些所得非以市場(chǎng)交易形式獲取并且其也不用于非營(yíng)利組織內(nèi)部分配。由于這些收入不具有營(yíng)利的性質(zhì)，因而對(duì)非營(yíng)利組織的這些所得免稅是符合稅收基本原理的。但對(duì)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性所得課稅是否符合所得稅的課稅機(jī)理呢？從表面來(lái)看，非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)時(shí)，其公益性組織的身份已經(jīng)切換成為市場(chǎng)的一份子，從而其通過(guò)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)獲取所得乃是交易所得。就這點(diǎn)來(lái)看，非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性所得被課稅無(wú)可厚非。但所得稅課稅對(duì)象的根本不在于行為表面的營(yíng)利或贈(zèng)與而是最終所得是否附有社會(huì)義務(wù)。雖然非營(yíng)利組織的營(yíng)利性所得是通過(guò)市場(chǎng)交易取得，但該所得最終是被投放于社會(huì)慈善事業(yè)。因此，該營(yíng)利性所得并不同于一般的市場(chǎng)交易所得部分承擔(dān)社會(huì)義務(wù)而是全部都用來(lái)支持公益事業(yè)。如國(guó)家對(duì)該部分經(jīng)營(yíng)性所得征稅無(wú)異于對(duì)需要政府支持的公益事業(yè)征稅，而這是不符合所得稅法課稅原理的。此外即使國(guó)家對(duì)該經(jīng)營(yíng)所得的慈善資源以稅收的形式收歸財(cái)政，但這部分財(cái)產(chǎn)最終以轉(zhuǎn)移支付的形式重新被用于社會(huì)公共事務(wù)中，而這也并沒(méi)有產(chǎn)生更好的社會(huì)效益反而妨礙了慈善資源的有效利用。稅前扣除資格雖然并非直接賦予非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠，但擁有該資格的非營(yíng)利組織可為捐贈(zèng)人出具能夠獲得所得稅優(yōu)惠的捐贈(zèng)憑據(jù)，而捐贈(zèng)人可據(jù)此獲得所得稅減免優(yōu)惠。因此，通過(guò)賦予非營(yíng)利組織以稅前扣除資格會(huì)激勵(lì)社會(huì)進(jìn)行積極的慈善捐贈(zèng)。此外，非營(yíng)利組織享有稅前扣除資格能減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的課稅負(fù)擔(dān)。因?yàn)槿舴怯蟹菭I(yíng)利組織這個(gè)中間主體的存在，則稅務(wù)機(jī)關(guān)需逐一核實(shí)捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)情況，慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策的具體實(shí)施將變得很困難。因此，賦予非營(yíng)利組織稅前扣除資格是稅收效率原則的體現(xiàn)。綜上所述，對(duì)非營(yíng)利組織賦予免稅優(yōu)惠和稅前扣除資格是符合所得稅課稅機(jī)理的。但在具體內(nèi)容上，限于目前所得稅的課稅理論不完善和慈善促進(jìn)稅收政策目標(biāo)的影響，非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠具體制度還存在不足。就稅前扣除資格而言，賦予非營(yíng)利組織稅前扣除資格是基于對(duì)稅收效率的價(jià)值追求，因而該優(yōu)惠也具有正當(dāng)性。

2非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠的理論不足

對(duì)非營(yíng)利組織所得免稅是所得稅的課稅機(jī)理應(yīng)有之意，但并不是所有非營(yíng)利組織都能獲得所得稅優(yōu)惠政策，且并不是非營(yíng)利組織的任何所得類型都能獲得免稅優(yōu)惠。只有符合我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展需求的非營(yíng)利組織才能夠獲得該所得優(yōu)惠，同時(shí)只有該所得用于促進(jìn)我國(guó)現(xiàn)代慈善事業(yè)發(fā)展時(shí)才能被免稅。因此，非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠還有其他的理論支撐。美國(guó)學(xué)者從多角度對(duì)非營(yíng)利組織享受免稅資格的正當(dāng)性進(jìn)行分析，包括傳統(tǒng)的輔助理論、資本結(jié)構(gòu)理論、利他理論、稅基定義理論和捐贈(zèng)理論[3]。傳統(tǒng)的輔助理論也稱為補(bǔ)貼理論，是慈善組織獲取免稅資格的影響最大的傳統(tǒng)理論之一。補(bǔ)貼理論基本觀點(diǎn)是，通過(guò)所得稅減免為向社會(huì)提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的慈善組織提供補(bǔ)貼。著名的非營(yíng)利組織研究專家霍普金斯Hopkins認(rèn)為：“很明顯，對(duì)慈善組織的免稅是他們功能的衍生物，即如果這些組織缺位，政府就必須去填補(bǔ)。因此，政府愿意用稅收換取他們提供的公共服務(wù)”[4]。這里的所得稅優(yōu)惠政策可以被看做政府對(duì)非營(yíng)利組織的間接補(bǔ)貼[5]。非營(yíng)利組織享有稅收減免資格在正當(dāng)性方面美國(guó)學(xué)界所提出的補(bǔ)貼理論一直擁有優(yōu)勢(shì)地位。只是美國(guó)的免稅理論都是從組織的功能與定位展開(kāi)的，組織是基本的研討對(duì)象，而非營(yíng)利組織目的只是重要的考量因素[6]。雖然我國(guó)非營(yíng)利組織獲取免稅資格在所得稅立法上也是遵循補(bǔ)貼理論，但其著重從行為性質(zhì)認(rèn)定展開(kāi)而非從免稅資格主體的功能和定位出發(fā)。在現(xiàn)有的行為性質(zhì)理論下，慈善信托的營(yíng)利性所得將無(wú)法獲得稅收方面的優(yōu)惠。為使慈善信托在慈善事業(yè)領(lǐng)域能夠真正發(fā)揮其理財(cái)功效并以此促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展，我國(guó)應(yīng)完善目前的稅收優(yōu)惠補(bǔ)貼理論，并選擇能夠促進(jìn)慈善信托發(fā)展的立法路徑。endprint

（二）慈善信托所得稅優(yōu)惠的正當(dāng)性與現(xiàn)實(shí)困境

1慈善信托所得稅優(yōu)惠的正當(dāng)性分析

法的功能，是指法作為一個(gè)體系或部分，在一定的立法目的指引下，基于其內(nèi)在結(jié)構(gòu)屬性而與社會(huì)單位所發(fā)生的，能夠通過(guò)自己的活動(dòng)（運(yùn)行）造成一定客觀后果，并有利于實(shí)現(xiàn)法的價(jià)值，從而體現(xiàn)其在社會(huì)中的實(shí)際特殊地位的關(guān)系[7]。慈善信托是《慈善法》所規(guī)定的諸多中間慈善載體的一種，其在社會(huì)中所彰顯的特殊地位來(lái)自于對(duì)財(cái)產(chǎn)的運(yùn)作功能。作為《慈善法》安排的與慈善組織相競(jìng)爭(zhēng)的制度，慈善信托具有設(shè)立門(mén)檻低、內(nèi)部結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、對(duì)慈善財(cái)產(chǎn)運(yùn)作靈活的特性，這些特性使慈善信托在吸收慈善資源及對(duì)慈善財(cái)產(chǎn)保值增值方面具有制度優(yōu)勢(shì)。與非營(yíng)利非法人團(tuán)體相比，慈善信托更具有風(fēng)險(xiǎn)隔離及資產(chǎn)保護(hù)的功能。總之，基于內(nèi)在結(jié)構(gòu)屬性，慈善信托與慈善領(lǐng)域的其他諸多中間載體相比具有獨(dú)特功能，該功能可從以下兩方面進(jìn)行概括：一是充分利用其信托的靈活與運(yùn)作優(yōu)勢(shì)使慈善財(cái)產(chǎn)享受“專業(yè)理財(cái)服務(wù)”，并將其投資于不同的領(lǐng)域、行業(yè)。這是基金會(huì)法人的理事會(huì)治理結(jié)構(gòu)無(wú)法媲美的?；蛘哒f(shuō)，基金會(huì)理事的知識(shí)資源和決策機(jī)制無(wú)法滿足投資市場(chǎng)上瞬息萬(wàn)變的需求，而信托的“外部管理”正好可以最大化公益財(cái)產(chǎn)的實(shí)際需求[7]。二是慈善信托具有發(fā)現(xiàn)慈善需求與實(shí)現(xiàn)委托人社會(huì)價(jià)值的功能。慈善信托設(shè)立的依據(jù)是信托合同，該信托合同以達(dá)到委托人所希望實(shí)現(xiàn)的慈善意愿為主要目的。因而就捐贈(zèng)人而言在慈善組織與慈善信托之間就是一種“大眾化”與“私人定制”之間的區(qū)別，而慈善信托更能實(shí)現(xiàn)委托人的“善念”。因而毋庸置疑的是，慈善信托在實(shí)現(xiàn)委托人各種慈善目的的同時(shí)也具有了發(fā)現(xiàn)慈善需求的功能。除具有發(fā)現(xiàn)功能外，慈善信托的靈活性也更有利于委托人實(shí)現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。

2慈善信托所得稅優(yōu)惠的現(xiàn)實(shí)困境

如前文所述，現(xiàn)代慈善更多的是“事業(yè)型”慈善，該種慈善具有慈善范圍廣、持續(xù)性強(qiáng)的特征。由此也可知，現(xiàn)代慈善事業(yè)發(fā)展需要有延續(xù)性的慈善資源予以支持。而慈善信托正好能夠發(fā)揮其理財(cái)功能優(yōu)勢(shì)以適應(yīng)現(xiàn)代慈善的需求。慈善信托的理財(cái)角色及其“過(guò)程營(yíng)利—結(jié)果公益”運(yùn)行模式?jīng)Q定了其在慈善領(lǐng)域的定位?！洞壬品ā芬?guī)定慈善組織主要以開(kāi)展慈善活動(dòng)為宗旨而非專事慈善財(cái)產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)，因而現(xiàn)行所得稅法有關(guān)慈善稅收優(yōu)惠規(guī)定所依據(jù)的行為性質(zhì)理論對(duì)慈善組織享受免稅優(yōu)惠規(guī)定的影響還不是很大。而慈善信托不同其存在主要發(fā)揮對(duì)慈善財(cái)產(chǎn)運(yùn)作功能以適應(yīng)現(xiàn)代慈善需求，這種“過(guò)程營(yíng)利—結(jié)果公益”的運(yùn)營(yíng)模式在行為性質(zhì)理論下無(wú)法獲得免稅優(yōu)惠。慈善信托受讓財(cái)產(chǎn)及其收益將被征收所得稅，一方面，這不僅會(huì)減少慈善信托開(kāi)展慈善活動(dòng)的資源，并且將在一定程度上打擊個(gè)人、企業(yè)以委托人身份參與慈善信托的積極性；另一方面，這會(huì)制度性地造成慈善領(lǐng)域的非公平性競(jìng)爭(zhēng)，使慈善信托與慈善組織相比喪失競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因而如果沿循目前所得稅法對(duì)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠的立法理論，并以此指導(dǎo)慈善信托所得稅優(yōu)惠制度，則慈善信托無(wú)法獲得免稅資格，如此，慈善領(lǐng)域各慈善中介主體間公平獲取慈善資源的格局會(huì)被破壞，并且這也不利于激發(fā)慈善信托的活力以及發(fā)展現(xiàn)代慈善事業(yè)。

（三）功能與定位理論：慈善信托所得稅優(yōu)惠立法的理論依據(jù)

如前文所述，我國(guó)非營(yíng)利組織獲取免稅資格所采納的理論是補(bǔ)貼理論。依據(jù)補(bǔ)貼理論，非營(yíng)利組織獲取免稅資格需要滿足以下要件：一是其功能上能夠提供公益所需，是為彌補(bǔ)政府能力及意愿的不足，此為該資格獲取的內(nèi)容性要求。二是免稅資格獲取的載體為一種組織體，其主要目的是為慈善資源規(guī)范進(jìn)入社會(huì)需求提供通道，此為形式性要求。慈善信托能否獲得免稅資格應(yīng)該滿足在功能上帶來(lái)公益的客觀效果，而慈善信托運(yùn)行帶來(lái)的社會(huì)效果需要從其設(shè)立宗旨及組織架構(gòu)進(jìn)行預(yù)判，即考察慈善信托的設(shè)立宗旨是否在立法所規(guī)定的公益范圍內(nèi)，其運(yùn)行所意欲達(dá)致的目的是否符合慈善目的等外在條件。依據(jù)《慈善法》及《中華人民共和國(guó)信托法》（以下簡(jiǎn)稱《信托法》）對(duì)慈善信托的規(guī)定，只有滿足以慈善為目的的信托才被定義為慈善信托，因而慈善信托能滿足補(bǔ)貼理論關(guān)于公益目的的要求。三是慈善主體獲取免稅資格需要的組織形式。按照傳統(tǒng)信托法理，信托并不是一個(gè)組織實(shí)體而只是一個(gè)法律關(guān)系。但是現(xiàn)代信托逐步獲得“組織”法認(rèn)可，源于信托本質(zhì)上的“組織”秉賦，即信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性以及信托本身不會(huì)因?yàn)槲腥?、受托人和受益人的消亡而影響其存續(xù)性[8]。作為信托的一種類型，慈善信托在設(shè)立及財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性上具有組織的特征。況且組織性并非慈善組織獲得免稅資格的決定性因素，因而從補(bǔ)貼理論對(duì)免稅資格獲取預(yù)設(shè)的條件看來(lái)，慈善信托是滿足該要求的。四是慈善信托對(duì)慈善資源的專業(yè)化運(yùn)作使該財(cái)產(chǎn)得以保值增值，而這本身就是效率的體現(xiàn)，因而慈善信托同時(shí)能夠滿足補(bǔ)貼理論所隱含的效率要求，則其應(yīng)該與非營(yíng)利性組織一樣獲得免稅優(yōu)惠。

如果說(shuō)補(bǔ)貼理論是慈善信托與其他慈善組織獲得所得稅優(yōu)惠的共同理論基石，則考慮慈善信托在現(xiàn)代慈善事業(yè)發(fā)展中的功能優(yōu)勢(shì)與慈善定位，從而給予慈善信托特別的所得稅優(yōu)惠是一種稅收立法承接慈善立法的表現(xiàn)，同時(shí)也是稅收課稅理論向慈善事業(yè)發(fā)展現(xiàn)實(shí)妥協(xié)的表現(xiàn)。因?yàn)橄抻诜菭I(yíng)利組織的內(nèi)部結(jié)構(gòu)及運(yùn)作能力，立法如放任其從事?tīng)I(yíng)利事業(yè)則會(huì)面臨極大的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果可能并不如愿。加上《慈善法》對(duì)非營(yíng)利組織在慈善事業(yè)中的“助成型”主體的定位，限制非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)行為可防范其利用慈善資源承擔(dān)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及防杜其利用非營(yíng)利身份實(shí)施脫法避稅的行為。因而現(xiàn)行所得稅課稅理論對(duì)非營(yíng)利組織的營(yíng)利所得征收所得稅在實(shí)踐中或許是一種恰如其分的規(guī)定。但與非營(yíng)利組織不同，慈善信托內(nèi)部結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、投資運(yùn)作靈活以及設(shè)立成本更低，所有的這些特征使其具有天然的財(cái)產(chǎn)管理功能，因而以既有的課稅理論制定慈善信托所得稅優(yōu)惠制度勢(shì)必泯滅其天性并阻礙其優(yōu)勢(shì)功能的發(fā)揮。所得稅法對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠理論的選擇直接關(guān)系到其能否真正“落戶”于慈善事業(yè)領(lǐng)域。而所得稅法是選擇行為性質(zhì)理論，堅(jiān)持所得稅法承載組織國(guó)家財(cái)政收入、防杜脫法避稅行為的調(diào)整目的，還是承接《慈善法》對(duì)慈善信托制度在慈善事業(yè)領(lǐng)域的功能定位，實(shí)現(xiàn)其與非營(yíng)利組織在所得稅優(yōu)惠上的制度公平。一方面，該選擇涉及所得稅法組織國(guó)家財(cái)政收入與調(diào)整慈善資源分配之間的收益平衡；另一方面，也在局部體現(xiàn)了稅法與《慈善法》之間的調(diào)整與承接關(guān)系。慈善信托的功能優(yōu)勢(shì)和能滿足現(xiàn)代慈善的需求特質(zhì)使其在現(xiàn)代慈善事業(yè)中不可或缺。因此，所得稅法在規(guī)定慈善信托享受稅收優(yōu)惠時(shí)應(yīng)選擇功能與定位理論。endprint

二、國(guó)外慈善信托所得稅優(yōu)惠立法的實(shí)踐

信托是具有高度彈性的財(cái)產(chǎn)管理法律制度，英美國(guó)家將信托制度與發(fā)展慈善事業(yè)相結(jié)合，使其在促進(jìn)社會(huì)安定繁榮上有相當(dāng)重要的地位。大陸法系國(guó)家的日本也引入了慈善信托制度，并使其與財(cái)團(tuán)法人發(fā)揮相輔相成的作用，以促進(jìn)社會(huì)安定和諧與進(jìn)步。這些國(guó)家在不同稅收立法理論下所確立的慈善信托所得稅收優(yōu)惠制度值得我國(guó)借鑒。

（一）國(guó)外稅法對(duì)慈善信托認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定

所得稅優(yōu)惠是助力慈善信托發(fā)展為其提供獲取慈善資源機(jī)會(huì)的重要制度，但進(jìn)行慈善信托所得稅優(yōu)惠立法，應(yīng)注意在符合稅收公平價(jià)值目標(biāo)前提下平衡與其他慈善組織之間的差異。同時(shí)為防止該稅收優(yōu)惠淪為納稅人的避稅工具，所得稅立法必須確保該稅收優(yōu)惠的對(duì)象確實(shí)為慈善信托而非其他商業(yè)信托。因此，關(guān)于慈善信托的認(rèn)定就成為所得稅優(yōu)惠立法的前提。

在英國(guó)，公益信托如在公益目的之外附隨有非公益目的則是否影響其公益性，1944年Re Diplock一案原持嚴(yán)格之見(jiàn)解，但其后在1948年之Re Coxen[9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT一案，卻認(rèn)為不影響該信托之公益性。在美國(guó)，1924年最高法院做出了一個(gè)具有里程碑意義的判決，即允許免稅的慈善組織從事與其慈善目的無(wú)關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，只要產(chǎn)生于該商事行為的所得最終用于該慈善組織的慈善目的即可。最高法院認(rèn)為是慈善目標(biāo)而非組織的收入來(lái)源最終決定其是否應(yīng)當(dāng)享受免稅優(yōu)惠[10]。南亞一些國(guó)家在較長(zhǎng)一段時(shí)期是英屬殖民地，這些國(guó)家的法律制度也受英國(guó)的影響。以孟加拉國(guó)為例，該國(guó)同樣具有諸如非營(yíng)利組織是否能夠從事商業(yè)性活動(dòng)的法律問(wèn)題。在孟加拉國(guó)有一個(gè)強(qiáng)大的非營(yíng)利組織“孟加拉鄉(xiāng)村進(jìn)步委員會(huì)”，其被政府授權(quán)授予經(jīng)營(yíng)銀行的資格。在這之前，非營(yíng)利組織能否從事商業(yè)活動(dòng)是沒(méi)有明確法律規(guī)定的，況且如果允許該情況出現(xiàn)則應(yīng)對(duì)非營(yíng)利組織如何征稅仍是個(gè)問(wèn)題。法院最后支持非營(yíng)利組織從事與其慈善目的不相關(guān)的商業(yè)活動(dòng)，該判決表明法院希望非營(yíng)利組織通過(guò)自身獲取慈善資源而非依靠捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)[11]。歐洲大陸的一些成文法國(guó)家受民法“一物一權(quán)”原則的影響，較少引入具有“雙重所有權(quán)”的信托制度。意大利是第一個(gè)做出立法規(guī)定對(duì)非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)盡可能少地進(jìn)行干預(yù)的國(guó)家。盡管非營(yíng)利組織能夠從事商業(yè)活動(dòng)，但除為了實(shí)現(xiàn)組織目的之外其他均不得賺取貨幣性利潤(rùn)。如果自發(fā)性的商業(yè)行為只是與非營(yíng)利組織目的相關(guān)，則該行為可能作為判定其被課稅及承擔(dān)相應(yīng)社會(huì)責(zé)任的要素[12]。

（二）美國(guó)和日本慈善信托所得稅優(yōu)惠制度的立法實(shí)踐

除考慮慈善信托具有特殊的結(jié)構(gòu)外，英美國(guó)家及引進(jìn)慈善信托的日本、韓國(guó)等成文法國(guó)家對(duì)慈善信托所得給予免稅優(yōu)惠還因?yàn)檫@些國(guó)家具有相對(duì)精細(xì)的所得稅立法，這些國(guó)家的法律規(guī)定能夠預(yù)防慈善信托淪為委托人避稅工具的風(fēng)險(xiǎn)。本文主要介紹比較成功的美國(guó)、日本兩國(guó)有關(guān)慈善信托所得稅立法。

日本是成功引進(jìn)慈善信托制度的大陸法系國(guó)家，其有成文的慈善信托所得稅優(yōu)惠制度。依據(jù)不同構(gòu)成要件，日本稅法將公益信托分為一般公益信托、特定公益信托及認(rèn)定特定公益信托三種[13]。由于一般公益信托只需符合日本《信托法》第66條有關(guān)公益信托設(shè)立要件即可，因而該類公益信托只能享受信托財(cái)產(chǎn)所得免征所得稅的優(yōu)惠。而后兩種公益信托除自身所得可獲得免稅優(yōu)惠外，委托人對(duì)其進(jìn)行的捐贈(zèng)還可享受稅收減免優(yōu)惠。只是特定公益信托除應(yīng)符合公益信托設(shè)立條件外，還需要符合日本《所得稅法》第78條第3項(xiàng)及昭和62年（公元1987年）修訂的《法人稅法》第37條第5項(xiàng)的規(guī)定。

該條款規(guī)定在公益信托契約中應(yīng)載明信托終了的財(cái)產(chǎn)處理、信托財(cái)產(chǎn)類型、運(yùn)用范圍等。而認(rèn)定特定公益信托除符合特定公益信托條件外，還需符合《法人稅法施行令》第77條之2第4項(xiàng)的規(guī)定，

該條款主要限定了慈善信托設(shè)立宗旨需符合規(guī)定的公益目的范圍。據(jù)此規(guī)定公益信托的類型會(huì)影響委托人所享受的稅收優(yōu)惠，不僅如此，委托人自身的性質(zhì)也是影響獲取稅收優(yōu)惠的重要因素。就特定公益信托而言，如委托人為法人，則其向特定公益信托的捐贈(zèng)可計(jì)入捐贈(zèng)費(fèi)用額度內(nèi)予以扣除，但委托人為個(gè)人時(shí)不能享受該優(yōu)惠。對(duì)認(rèn)定特定公益信托的個(gè)人委托人，其捐贈(zèng)數(shù)額可以享受稅收扣除，只是對(duì)于超過(guò)1萬(wàn)日元的部分，只能在其所得額的25%之內(nèi)扣除[9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT。從以上日本稅法關(guān)于慈善信托所得稅優(yōu)惠的規(guī)定來(lái)看，內(nèi)容包括公益信托自身的免稅和稅前扣除資格。

美國(guó)公益信托可分為無(wú)保留權(quán)公益信托和分離利益公益信托。無(wú)保留權(quán)公益信托系指委托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)不保留任何私人利益之信托，在所得稅優(yōu)惠方面，該種信托可享受免稅待遇。分離利益公益信托又分為優(yōu)先收益權(quán)公益信托、殘值受益權(quán)公益信托和共同受益基金。美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅法典》規(guī)定，這些非“純粹”性公益信托的委托人可獲得一定的稅前扣除優(yōu)惠，而扣除的數(shù)額是該公益信托基于慈善目的而支付或者永久性地留出的部分。優(yōu)先受益權(quán)公益信托指受益人在一定期間內(nèi)就該信托財(cái)產(chǎn)所生收入有優(yōu)先受益權(quán)，并于受益期屆滿或信托終了時(shí)再將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給委托人所指定之非公益受益人之謂 [9]NOTEREF_Ref486539990＼f＼h＼*MERGEFORMAT。

此種信托的特點(diǎn)包括不可撤銷、符合美國(guó)內(nèi)地稅法有關(guān)公益團(tuán)體的規(guī)定等。殘值受益權(quán)公益信托，即《國(guó)內(nèi)稅法典》第664節(jié)規(guī)定的剩余資金慈善信托，該類型的慈善信托依據(jù)分配信托財(cái)產(chǎn)給非公益受益人的方式又分為慈善剩余年金信托和慈善剩余單一信托[14]。

但該慈善剩余年金信托應(yīng)滿足美國(guó)稅法規(guī)定的對(duì)慈善團(tuán)體支付年限、支付金額、剩余財(cái)產(chǎn)處分的規(guī)定。

慈善剩余單一信托則應(yīng)滿足在固定時(shí)間支付固定金額給慈善團(tuán)體及剩余財(cái)產(chǎn)分配的規(guī)定。依據(jù)規(guī)定，剩余資金慈善信托在每一個(gè)納稅年度無(wú)需繳納所得稅。共同受益基金即642節(jié)規(guī)定的集資基金，該分離利益公益信托可享受的所得稅收優(yōu)惠是應(yīng)稅所得的扣除。endprint

但該集資基金需滿足將信托財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給固定的慈善團(tuán)體、該信托投資范圍也收到限制、進(jìn)行捐贈(zèng)的數(shù)額也有具體的計(jì)算方式。

（三）國(guó)外慈善信托所得稅優(yōu)惠的立法經(jīng)驗(yàn)

1相對(duì)寬松的慈善信托認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

許多國(guó)家對(duì)慈善信托的認(rèn)定著重以最終目的來(lái)看是否符合公益性。最能體現(xiàn)寬松標(biāo)準(zhǔn)的是對(duì)慈善目的的非“純粹性”要求。隨著時(shí)間的發(fā)展，各國(guó)稅法并不嚴(yán)格限定慈善信托的唯一目的為慈善而從最大限度維護(hù)委托人意愿的角度出發(fā)在不影響慈善信托的慈善功能與定位的前提下允許委托人自主表達(dá)控制信托財(cái)產(chǎn)用途的非慈善意愿。這種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)所帶來(lái)的最大社會(huì)效益就是能夠充分調(diào)動(dòng)擁有豐厚財(cái)富的個(gè)人以及有志于從事慈善活動(dòng)的企業(yè)的積極性，并促使委托人通過(guò)設(shè)立慈善信托表達(dá)其慈善意愿。但這也存在慈善信托被作為避稅工具的問(wèn)題。實(shí)務(wù)中，受托人會(huì)利用信托累積、儲(chǔ)存信托利益，不予分配，以此逃避所得稅的累進(jìn)稅率，調(diào)節(jié)納稅年度，推遲納稅時(shí)間[15]。淪為避稅工具的慈善信托無(wú)法有效利用慈善資源實(shí)現(xiàn)慈善目的。而這也是所得稅法設(shè)計(jì)慈善信托稅收優(yōu)惠制度的難點(diǎn)。因此，南亞的孟加拉國(guó)、歐洲大陸的意大利等具有代表性的國(guó)家，雖然在一定程度上同意非營(yíng)利組織的商業(yè)性活動(dòng)，但對(duì)該類經(jīng)營(yíng)性行為所得并非無(wú)條件賦予免稅資格?？傊F(xiàn)行規(guī)定注重以最終的慈善目的而非行為性質(zhì)作為慈善信托獲取稅收優(yōu)惠的決定因素。

2美國(guó)和日本的慈善信托稅收優(yōu)惠制度立法經(jīng)驗(yàn)

首先，與其他非營(yíng)利組織享受所得稅優(yōu)惠一樣，兩國(guó)慈善信托享受所得稅優(yōu)惠的內(nèi)容包括對(duì)信托財(cái)產(chǎn)應(yīng)納稅所得額的減免和賦予慈善信托以稅前扣除資格。在美國(guó)，慈善信托被視為非營(yíng)利性組織的一種，因而慈善信托與非營(yíng)利組織一樣，都是慈善事業(yè)的重要部門(mén)，享受統(tǒng)一的慈善稅收優(yōu)惠，這是稅收立法公平價(jià)值理念的體現(xiàn)。就稅前扣除資格而言，擁有稅前扣除資格的慈善信托，立法規(guī)定其除需要符合一般慈善信托條件外，還需要有規(guī)范、誠(chéng)信運(yùn)作的要求。因此，相比于其他沒(méi)有該權(quán)利的慈善信托而言，擁有稅前扣除資格的慈善信托更具有吸引慈善捐贈(zèng)的能力。其次，英美法國(guó)家和日本等大陸法系國(guó)家稅法制定了區(qū)別性的所得稅優(yōu)惠制度。這些稅收優(yōu)惠制度所體現(xiàn)的原則有：一是依據(jù)慈善信托的慈善性質(zhì)進(jìn)行類別化規(guī)定，越能夠發(fā)揮組織慈善資源并能夠按照稅收政策要求使用慈善資源的慈善信托，其所享受的稅收優(yōu)惠力度也就越大。二是區(qū)別對(duì)待并非歧視性對(duì)待，正是由于類別化的劃分才能透過(guò)利益平衡求取不同類型慈善信托之間在追求公益與私益價(jià)值秩序上的一致。與非營(yíng)利組織一樣，由于慈善性、慈善目的“純粹性”區(qū)別慈善信托在公共利益追求上會(huì)存在差異，因而只有通過(guò)稅收優(yōu)惠制度的差別對(duì)待給慈善性更強(qiáng)的信托以較大的稅收優(yōu)惠，才能平衡稅收制度與慈善事業(yè)對(duì)公共利益追求上不同。

3體現(xiàn)了利用反規(guī)避措施確保慈善信托公益性的特征

從美國(guó)和日本有關(guān)慈善信托稅收優(yōu)惠的規(guī)定來(lái)看，兩國(guó)體現(xiàn)了截然不同的立法模式。雖然兩國(guó)對(duì)慈善信托享受所得稅優(yōu)惠都以終局慈善目的作為判定因素，但日本稅法定義的慈善信托將 “混合型”慈善信托排除在外。在日本，只有以慈善為唯一目的的慈善信托才能獲得稅收優(yōu)惠。美國(guó)稅法規(guī)定只要具有慈善目的、在功能上可促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展的慈善信托都在一定程度上可以享有稅收優(yōu)惠，或者延遲納稅或者減輕信托的稅負(fù)。但美國(guó)的稅收優(yōu)惠立法需要應(yīng)對(duì)“混合型”慈善信托所可能導(dǎo)致的終局非慈善性以及該類慈善信托被利用以逃避稅收的不足。因此，雖然美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅法典》對(duì)“混合型”慈善信托也給予所得稅優(yōu)惠，但設(shè)置了嚴(yán)格的條件以保障其終局功能的慈善性。

三、我國(guó)建立慈善信托所得稅優(yōu)惠制度的建議

功能定位理論是所得稅法制定慈善信托稅收優(yōu)惠制度的最佳選擇。但該理論指導(dǎo)建立的制度可能使設(shè)立之初、存續(xù)之中的慈善信托淪為委托人的避稅工具。因此，建立慈善信托所得稅收優(yōu)惠制度的任務(wù)就不能僅限于激勵(lì)慈善信托發(fā)展，同時(shí)也應(yīng)負(fù)有確保慈善信托實(shí)現(xiàn)最終慈善目的的責(zé)任。為此本文認(rèn)為慈善信托所得稅收優(yōu)惠制度的具體內(nèi)容需注意一下幾點(diǎn)。

（一）慈善信托所得免稅的具體規(guī)定

第一，慈善信托所得免稅的實(shí)體要件。

依據(jù)我國(guó)《慈善法》第44條、第105條和《信托法》第63條及新出臺(tái)的地方性文件《北京市慈善信托管理辦法》第13條的規(guī)定，慈善信托必須將全部財(cái)產(chǎn)用于慈善目的。在學(xué)理上，這種信托被稱為“純粹型”慈善信托，但從我國(guó)的實(shí)踐來(lái)看，慈善信托的類型更多的是被業(yè)界稱為“準(zhǔn)公益信托”的一種類慈善信托模式，其包括兩種類型：一種是在期限屆滿時(shí)，全部信托財(cái)產(chǎn)被用于慈善活動(dòng)；另一種是附帶慈善目的的混合型慈善信托。前者例如，國(guó)民信托公司的“愛(ài)心久久貴州黔西南州貞豐‘四在小學(xué)公益信托”，由作為受托人的信托公司公開(kāi)向社會(huì)募集資金，由受托人經(jīng)營(yíng)管理之后，將本金和收益全部用于支持貴州省的“四在學(xué)校，幸福校園”活動(dòng)。但是在信托存續(xù)期間，‘四在小學(xué)公益信托與私益信托毫無(wú)差異，只是最后在信托到期時(shí)將本金和收益一次性全部進(jìn)行公益捐贈(zèng)。后者則如，“百瑞仁愛(ài)·天使基金1號(hào)集合資金信托計(jì)劃”就是一個(gè)開(kāi)放式的集合資金信托計(jì)劃，其與一般的集合資金信托計(jì)劃的差異就在于，委托人將信托財(cái)產(chǎn)的收益部分進(jìn)行了捐贈(zèng)[17]。從慈善信托規(guī)范化管理的角度看，堅(jiān)持純粹和完全的慈善信托之定位似乎有一定道理；但從鼓勵(lì)慈善信托發(fā)展、為鼓勵(lì)更多委托人參與慈善事業(yè)提供激勵(lì)的立場(chǎng)看，應(yīng)當(dāng)允許把部分本金或者部分收益用于慈善事業(yè)的信托存在[17]。另外，從國(guó)外的立法實(shí)踐可知，美國(guó)、日本等國(guó)家對(duì)于純粹型慈善信托，無(wú)論受贈(zèng)還是經(jīng)營(yíng)性所得都免征所得稅；而對(duì)于準(zhǔn)公益信托，雖然并不能獲得免稅資格，但這些信托基于慈善目的將財(cái)產(chǎn)進(jìn)行捐贈(zèng)的部分，委托人能獲得相應(yīng)的所得額扣除。但為確保捐贈(zèng)的真實(shí)性，應(yīng)納稅所得額的扣除以實(shí)際捐贈(zèng)的發(fā)生為限。本文認(rèn)為，考慮我國(guó)慈善信托發(fā)展實(shí)踐以及為促進(jìn)我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展，除對(duì)純粹型慈善信托所得給予免稅優(yōu)惠外，對(duì)于準(zhǔn)公益信托的實(shí)際捐贈(zèng)應(yīng)給予委托人應(yīng)納稅所得額的扣減優(yōu)惠。這樣不僅可以將準(zhǔn)公益信托從商業(yè)信托中分離出來(lái)，并且可以使其享有稅前扣除資格的優(yōu)惠。endprint

第二，慈善信托所得免稅的程序性條件。

符合慈善目的是設(shè)立慈善信托的基礎(chǔ)性條件，但只有能在收益分配時(shí)保證慈善目標(biāo)實(shí)現(xiàn)才是判定慈善信托能否獲得免稅資格的關(guān)鍵。為確保免稅資格賦予真正的慈善信托，財(cái)稅部門(mén)應(yīng)加大事前的審查力度以及對(duì)慈善信托違法行為的懲罰。雖然慈善信托設(shè)立采取備案制，但從《關(guān)于做好慈善信托備案有關(guān)工作的通知》對(duì)于慈善信托備案程序、條件和財(cái)產(chǎn)管理規(guī)范的規(guī)定來(lái)看，該備案審查是一種實(shí)質(zhì)審查，該種審查形式并不比慈善組織的登記制度的要求低。因此，筆者建議，可以建立慈善信托設(shè)立審查和免稅優(yōu)惠的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，將通過(guò)備案的慈善信托作為享受免稅資格初級(jí)要件，同時(shí)借鑒非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定的規(guī)定，最終由財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)聯(lián)合審核確定最終享有免稅資格的慈善信托。此外，立法應(yīng)規(guī)定對(duì)違反慈善信托設(shè)立宗旨或者《慈善法》、稅收征管法律法規(guī)的慈善信托采取取消免稅資格或者限制其不得申請(qǐng)免稅年限的懲罰措施。這樣的規(guī)定有利于防范慈善信托淪為委托人避稅工具，確保慈善信托目的的實(shí)現(xiàn)。

（二）慈善信托獲取稅前扣除資格的規(guī)定

稅前扣除資格和免稅資格都是慈善信托存續(xù)的重要因素，二者不可偏廢。就稅前扣除資格而言，稅收立法的關(guān)鍵在于獲取條件的限制。慈善信托擁有稅前扣除資格不僅使委托人與其他捐贈(zèng)主體一樣享受稅收優(yōu)惠，而且使稅收優(yōu)惠刺激委托人通過(guò)設(shè)立慈善信托實(shí)現(xiàn)慈善目的成為可能。否則由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)識(shí)別委托人捐贈(zèng)行為的任務(wù)并給于稅收優(yōu)惠，將極大地增加稅務(wù)部門(mén)的審核成本。但由慈善信托行使該項(xiàng)職權(quán)也存在委托人與受托人聯(lián)合騙稅的可能。因此，所得稅法需設(shè)定一定的條件使獲得稅前扣除資格的慈善信托能夠真正起到激勵(lì)捐贈(zèng)的作用并且能夠防范避稅行為。

在稅前扣除資格的立法經(jīng)驗(yàn)方面，除《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》對(duì)公益性社會(huì)團(tuán)體獲得稅前扣除資格規(guī)定的條件外，我國(guó)可借鑒日本對(duì)于公益信托稅前扣除資格分類規(guī)定的立法經(jīng)驗(yàn)。日本稅法對(duì)公益信托獲得稅前扣除資格有高于獲得免稅資格的要求，其中能對(duì)法人作為委托人設(shè)立公益信托給予稅前扣除憑據(jù)的信托是特定公益信托，該信托除滿足公益信托一般要件外，在信托財(cái)產(chǎn)管理上具有較為嚴(yán)格的要求。這些要求包括信托財(cái)產(chǎn)最終歸屬、運(yùn)用對(duì)象及合理的管理費(fèi)用。該限制性規(guī)定有利于防范委托人借用公益信托轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)逃避稅收。另外，認(rèn)定特定公益信托是當(dāng)委托人為個(gè)人時(shí)，公益信托需滿足日本《法人稅法施行令》第77條之2第4項(xiàng)的規(guī)定才能獲得對(duì)個(gè)人出具稅前扣除憑據(jù)資格。該項(xiàng)規(guī)定主要對(duì)公益信托的目的做出限制，這樣的規(guī)定有利于防止個(gè)人利用公益信托實(shí)現(xiàn)私益。我國(guó)慈善信托的實(shí)踐并不豐富，慈善信托所得稅收優(yōu)惠立法更是鮮見(jiàn)。為逐步推進(jìn)慈善信托發(fā)揮促進(jìn)我國(guó)慈善事業(yè)的功能，同時(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)其的規(guī)范管理，所得稅立法對(duì)慈善信托獲取稅前扣除資格的條件應(yīng)精細(xì)化，對(duì)此可針對(duì)委托人的不同特質(zhì)制定相應(yīng)的防范避稅措施。

四、結(jié)語(yǔ)

《慈善法》的實(shí)施將我國(guó)慈善事業(yè)帶入一個(gè)新的時(shí)代。新的慈善時(shí)代需要一系列新的制度以支持我國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展。慈善信托雖然并不是《慈善法》的首創(chuàng)，卻是自《信托法》規(guī)定公益信托以來(lái)將慈善信托的角色在慈善事業(yè)中進(jìn)行重新定位并賦予重任的重要制度。被賦予重任的慈善信托需要得到來(lái)自國(guó)家的稅收政策的支持，所得稅收優(yōu)惠制度作為促進(jìn)慈善信托發(fā)展的最重要的稅收制度急需通過(guò)立法予以確認(rèn)。

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