“甲供材”“營(yíng)改增”涉稅問(wèn)題分析及計(jì)稅方法的選擇

李文剛

【摘 要】目前，“營(yíng)改增”的實(shí)施已經(jīng)擴(kuò)大到建筑業(yè)，同時(shí)在建筑業(yè)普遍存在“甲供材”的現(xiàn)實(shí)背景下，本文主要是從“營(yíng)改增”前后“甲供材”的涉稅問(wèn)題出發(fā)，首先分析在不同稅種情況下對(duì)“甲供材”的影響，然后比較了不同的計(jì)稅方式，得出兩種計(jì)稅方式的臨界點(diǎn)，最后以臨界值為標(biāo)準(zhǔn)定量為建造企業(yè)做出合理的計(jì)稅方法的選擇提供了對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】“甲供材”“營(yíng)改增”；一般計(jì)稅方法；簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

一、引言

我國(guó)自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)了“營(yíng)改增”試點(diǎn)，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)，確保了增值稅抵扣鏈條的完整性，從而使得的企業(yè)稅負(fù)降低。建筑業(yè)是各物質(zhì)生產(chǎn)部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)的主要手段，而且建筑材料也占據(jù)整個(gè)建造工程造價(jià)的絕大部分，所以建筑材料費(fèi)用的變動(dòng)會(huì)對(duì)整個(gè)工程的造價(jià)會(huì)產(chǎn)生很大影響。同時(shí)“甲供材”一般為大宗材料，占總的建筑材料比重大、金額高、稅款多，在全面實(shí)施“營(yíng)改增”的背景下，由于稅收政策的變化，“甲供材”有關(guān)的涉稅問(wèn)題會(huì)有很大的改變。

“甲供材”就是甲方提供材料。即在建設(shè)工程承包合同中，由建設(shè)方甲方與承包方乙方事先在合同中約定由甲方提供主材或工程設(shè)備的一種建設(shè)承包方式。根據(jù)《中華人民共和國(guó)建筑法》第二十五條規(guī)定和《中華人民共和國(guó)建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》第十四條的相關(guān)規(guī)定可以看出，“甲供材”在法律層面是合法的，也是允許的。

二、在建筑工程建設(shè)過(guò)程中采用“甲供材”模式的原因

首先，建筑單位考慮到主要材料（一般包括鋼材、砼）價(jià)格的變動(dòng)，會(huì)對(duì)整個(gè)工程的造價(jià)產(chǎn)生很大的影響，建筑單位從自身現(xiàn)金流和掌握的財(cái)務(wù)信息角度出發(fā)而自行采購(gòu)；其次，建設(shè)單位存在下屬的材料供應(yīng)商，具有快捷的采購(gòu)渠道，可以直接進(jìn)行采購(gòu)，節(jié)省了采購(gòu)成本；再次，建設(shè)單位與某些材料供應(yīng)商有著長(zhǎng)期、密切的采購(gòu)業(yè)務(wù)往來(lái)，建設(shè)單位自行采購(gòu)材料可以加強(qiáng)其與上游供貨渠道的聯(lián)系；最后，建設(shè)單位為了防止承包方未能按照合同要求的材料質(zhì)量采購(gòu)，為了保證工程材料可以滿(mǎn)足工程的要求而自行采購(gòu)。

三、營(yíng)業(yè)稅下涉稅處理復(fù)雜

營(yíng)業(yè)稅條件下，甲供材業(yè)務(wù)跨越建筑業(yè)和貨物銷(xiāo)售業(yè)兩大行業(yè)，涉及增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款?！?/p>

由上述細(xì)則可知，除裝飾勞務(wù)之外的其他建筑業(yè)勞務(wù)所用的原材料、設(shè)備以及其他物資和動(dòng)力不論甲方提供還是乙方提供，價(jià)款要全部計(jì)入到營(yíng)業(yè)額中繳納營(yíng)業(yè)稅，而工程所用的設(shè)備，乙方提供的要計(jì)入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，甲方提供的則不用包含在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)中。

涉稅關(guān)系較為復(fù)雜，主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

1.發(fā)票開(kāi)具方面

凡是甲方提供材料的業(yè)務(wù)，甲方既需要取得購(gòu)買(mǎi)“甲供貨”貨物的增值稅發(fā)票又需要取得工程總造價(jià)中除去“甲供材”材料價(jià)款后所開(kāi)具的建筑業(yè)發(fā)票。只要涉及“甲供材”甲方就要取得兩種類(lèi)別的發(fā)票，根據(jù)這兩種不同發(fā)票入賬，計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。

2.繳納稅款方面

雖然“甲供材”所包含的材料由甲方采購(gòu)，乙方只是利用甲方采購(gòu)的材料進(jìn)行提供建筑業(yè)勞務(wù)，但根據(jù)營(yíng)業(yè)稅細(xì)則的規(guī)定，乙方營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)不僅要包含提供建筑勞務(wù)所收到的款項(xiàng)還要包含“甲供材”的材料款，這就導(dǎo)致了“甲供材”材料款一種款項(xiàng)在一項(xiàng)建筑勞務(wù)中既繳納了增值稅又繳納了營(yíng)業(yè)稅。

3.“甲供材”雙方稅負(fù)的負(fù)擔(dān)

表面上乙方繳納了“甲供材”材料的營(yíng)業(yè)稅稅款，其實(shí)稅款的繳納者并不意味著就是稅負(fù)的負(fù)擔(dān)者。根據(jù)計(jì)價(jià)規(guī)范的相關(guān)規(guī)定，一個(gè)單位工程價(jià)款是由各部分項(xiàng)工程費(fèi)、措施項(xiàng)目費(fèi)、其他項(xiàng)目費(fèi)、規(guī)費(fèi)和稅金五部分組成。

從工程造價(jià)過(guò)程看，不管是誰(shuí)提供了工程材料，其價(jià)款都要全部計(jì)入到分部分項(xiàng)工程費(fèi)中，構(gòu)成工程實(shí)體，再加上非實(shí)體的措施項(xiàng)目費(fèi)、其他項(xiàng)目費(fèi)和規(guī)費(fèi)，這四項(xiàng)一起構(gòu)成稅金的取費(fèi)基礎(chǔ)從而計(jì)取稅金，所以可得出“甲供材”的這部分稅金已經(jīng)包含在承包工程的合同價(jià)款中由乙方計(jì)取了營(yíng)業(yè)稅及其附加。即這部分稅款最終是由甲方承擔(dān)的。

4.“甲供材”中材料和設(shè)備的區(qū)分

相對(duì)于“甲供材”，由于甲供設(shè)備不需要計(jì)入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，所以材料和設(shè)備的區(qū)分就變得尤為關(guān)鍵。雖然各省級(jí)地稅機(jī)關(guān)大都出臺(tái)了設(shè)備清單文件、目錄等，但實(shí)際中情況復(fù)雜多變，設(shè)備和材料的準(zhǔn)確劃分并不容易，極易引起稅企爭(zhēng)議，產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

四、“營(yíng)改增”對(duì)“甲供材”模式的涉稅影響

1.稅種統(tǒng)一、復(fù)雜度降低

“營(yíng)改增”導(dǎo)致建安企業(yè)稅種由之前的營(yíng)業(yè)稅、增值稅并存的情況統(tǒng)一為現(xiàn)在的單一增值稅?！凹坠┎摹钡呢浳锖徒ㄖI(yè)的勞務(wù)都為增值稅后，營(yíng)業(yè)稅條件下的涉稅難點(diǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)都將消除。進(jìn)而只需要考慮不同增值稅稅率的抵扣問(wèn)題。

2.“營(yíng)改增”使得不同業(yè)務(wù)增值稅的稅率有差異

目前，我國(guó)增值稅存在多檔稅率，分別計(jì)有6%、11%、13%、17%以及零稅率五檔稅率，對(duì)于小規(guī)模納稅人按3%征收率征收，其中建筑業(yè)的增值稅稅率為11%。那么對(duì)于采購(gòu)13%、17%稅率的材料將分別獲得2%、6%的差額收益；對(duì)于采購(gòu)3%、6%稅率的材料將分別損失8%、5%的差額；當(dāng)采購(gòu)11%稅率的材料時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅和銷(xiāo)項(xiàng)稅的稅差將會(huì)維持平衡。

3.“甲供材”模式使得乙方難以取得抵扣憑證

“營(yíng)改增”下的“甲供材”模式，由甲采購(gòu)和付款，發(fā)票有材料供應(yīng)方直接開(kāi)給甲方，甲方由此抵扣“甲供材”部分的進(jìn)項(xiàng)稅。乙方?jīng)]有取得這部分增值稅專(zhuān)票，因而不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，對(duì)乙方來(lái)說(shuō)是直接的損失。

五、甲供工程中，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法的選擇

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)）規(guī)定，一般納稅人為“甲供材”工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，按3%計(jì)征增值稅。

財(cái)稅[2016]36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，建造服務(wù)的稅率是11%，而設(shè)備、材料、動(dòng)力的適用稅率一般為17%。

由上述規(guī)定可以算出兩種計(jì)稅方法的臨界值。

假設(shè)“甲供材”合同約定的工程價(jià)稅合計(jì)（不含甲方購(gòu)買(mǎi)的材料和設(shè)備）為a，建筑企業(yè)自行采購(gòu)的物資價(jià)稅合計(jì)為b，則“甲供材”中，建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅方式和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下的增值稅的計(jì)算如下：

一般計(jì)稅方式下的應(yīng)繳增值稅為：

應(yīng)繳增值稅=a×11%÷（1+11%）-b×17%÷（1+17%）=0.0991×a-0.1453×b

簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下應(yīng)繳增值稅：

應(yīng)繳增值稅=a×3%÷（1+3%）=0.029×a

由上可以看出，“甲供材”模式下，建筑企業(yè)一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的選擇受不含“甲供材”的工程價(jià)稅合計(jì)價(jià)和建筑企業(yè)自行采購(gòu)的價(jià)稅合計(jì)價(jià)兩個(gè)因素的影響，兩個(gè)變量的比，最終決定著計(jì)稅方法的選擇。

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