論稅收代位權(quán)訴訟管轄制度重構(gòu)

[提要] 稅收代位權(quán)訴訟的管轄在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)困境，影響到稅收代位權(quán)行使的預(yù)期效果，干擾協(xié)議管轄的落實(shí)與仲裁協(xié)議的履行，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率受到嚴(yán)重影響、民事訴訟管轄出現(xiàn)沖突。稅收代位權(quán)的研究需要剖析相關(guān)案件，通過(guò)實(shí)證分析厘清稅收代位權(quán)訴訟管轄實(shí)務(wù)凸顯的問(wèn)題，并就現(xiàn)存問(wèn)題提出解決之策。建構(gòu)稅收代位權(quán)仲裁機(jī)制，旨在稅收代位權(quán)訴訟管轄理念的提升與實(shí)踐的可操作性。

關(guān)鍵詞：稅收；代位權(quán)訴訟；管轄；稅收代位權(quán)仲裁

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、稅收代位權(quán)訴訟管轄的根據(jù)

我國(guó)的《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）確立了稅收代位權(quán)制度。根據(jù)該法第五十條之規(guī)定，欠繳稅款的納稅人若不積極行使到期債權(quán)，造成國(guó)家稅收損害，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照我國(guó)《合同法》第七十三條的規(guī)定通過(guò)訴訟行使代位權(quán)。因此，稅收代位權(quán)的行使具有了法律基礎(chǔ)。可見(jiàn)，稅收代位權(quán)是指納稅人欠繳稅款又不積極行使其到期債權(quán)，從而造成國(guó)家稅收債權(quán)損害，稅務(wù)機(jī)關(guān)便以自己的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力。

國(guó)內(nèi)學(xué)者依據(jù)現(xiàn)有的法律和司法解釋將稅收代位權(quán)的行使條件歸納如下：納稅人須對(duì)其債務(wù)人享有的合法債權(quán)、納稅人怠于行使其到期債權(quán)、納稅人的未按時(shí)履行納稅義務(wù)、造成了國(guó)家稅收利益損害?！逗贤ㄋ痉ń忉屢弧穼?duì)“債務(wù)人（納稅人）怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的”做出了解釋，是指“債務(wù)人不履行其對(duì)債權(quán)人的到期債務(wù)，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)?！睂?shí)際上，債務(wù)人對(duì)次債務(wù)人主張債權(quán)的方式不限于訴訟或仲裁，還可以有協(xié)商、調(diào)解。債務(wù)人與次債務(wù)人進(jìn)行協(xié)商，或者有第三方進(jìn)行調(diào)解，應(yīng)屬債務(wù)人主張債權(quán)的方式。司法解釋之所以把“不以訴訟方式或者仲裁方式主張債權(quán)”確定為“怠于行使”，是因?yàn)椤翱梢苑乐箓鶛?quán)人提起代位權(quán)訴訟后，債務(wù)人與次債務(wù)人串通造假對(duì)抗債權(quán)人?！边@樣的規(guī)定和解釋具有針對(duì)性和一定的合理性，但也有局限性，即漠視了協(xié)商與調(diào)解方式的運(yùn)用。《合同法司法解釋一》第十三條第二款允許次債務(wù)人證明債務(wù)人未“怠于行使”，即次債務(wù)人（即債務(wù)人的債務(wù)人）如主張其債權(quán)人不存在有怠于行使其到期債權(quán)情況，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)行舉證，若證明不了則需要承擔(dān)不利的后果。筆者建議在合理分配證明責(zé)任的前提下將協(xié)商、調(diào)解與訴訟、仲裁均作為未怠于行使債權(quán)的方式?！抖愂照鞴芊ā坊蚱鋵?shí)施細(xì)則修訂時(shí)應(yīng)明確稅收代位權(quán)的行使條件，增強(qiáng)可操作性。

日本學(xué)者認(rèn)為，作為稅收債權(quán)人的國(guó)家或地方政府，為確保稅的征收，在納稅人不行使其對(duì)第三人享有的權(quán)利時(shí)，可以代替納稅人行使該項(xiàng)權(quán)利。這就明確了稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施和稅收代位權(quán)的邏輯關(guān)系。

稅務(wù)機(jī)關(guān)的代位權(quán)屬于財(cái)產(chǎn)管理權(quán)。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)具有行政強(qiáng)制權(quán)，但法律規(guī)定其代位權(quán)的行使須以訴訟方式進(jìn)行而不能逕行行使。稅收代位權(quán)訴訟實(shí)質(zhì)是民事訴訟，應(yīng)遵循民事訴訟程序。稅收代位權(quán)訴訟主體體系如下：原告是代表國(guó)家行使稅收征收管理權(quán)的機(jī)關(guān)，被告是欠繳國(guó)家稅款的納稅人的債務(wù)人（即次債務(wù)人），第三人是欠繳國(guó)家稅款的納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有的起訴權(quán)是法律賦予的，是固有權(quán)利而非代理權(quán)。納稅人的債務(wù)人（次債務(wù)人）基于未清償對(duì)納稅人的到期債務(wù)成為被告理所當(dāng)然，納稅人是否起訴不受干預(yù)。但納稅人不起訴次債務(wù)人而損害國(guó)家稅收權(quán)益時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家代納稅人之位起訴次債務(wù)人，國(guó)家稅收征收管理機(jī)關(guān)和欠繳國(guó)家稅款的納稅人的債務(wù)人成為具有對(duì)抗性的民事訴訟的原告與被告。次債務(wù)人對(duì)納稅人的抗辯權(quán)可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，但不具有反訴的可能。稅務(wù)機(jī)關(guān)是有或無(wú)獨(dú)立請(qǐng)求權(quán)的第三人，法律未作出規(guī)定，司法解釋未予明確，根據(jù)《合同法司法解釋一》第十六條的規(guī)定，如果作為債權(quán)人的國(guó)家稅收征收管理機(jī)關(guān)以欠繳國(guó)家稅款的納稅人的債務(wù)人（即次債務(wù)人）為被告向人民法院提起代位權(quán)訴訟，未將欠繳國(guó)家稅款的納稅人列為第三人的，人民法院可以追加欠繳國(guó)家稅款的納稅人為第三人。但學(xué)界一般認(rèn)為欠繳國(guó)家稅款的納稅人是無(wú)獨(dú)立請(qǐng)求權(quán)的第三人，司法實(shí)踐也將其當(dāng)作無(wú)獨(dú)立請(qǐng)求權(quán)的第三人。由欠繳國(guó)家稅款的納稅人的債務(wù)人住所地人民法院管轄?！边@是民事訴訟一般地域管轄規(guī)則，即“原告就被告”在稅收代位權(quán)訴訟中運(yùn)用，屬于法定管轄范疇。但是未涉及到級(jí)別管轄，對(duì)此則應(yīng)當(dāng)根據(jù)法定的級(jí)別管轄確定。

二、稅收代位權(quán)訴訟管轄現(xiàn)存問(wèn)題

我國(guó)的稅收代位權(quán)訴訟管轄制度在學(xué)理分析和實(shí)踐運(yùn)行中尚有不足：

第一，現(xiàn)有稅收代位權(quán)訴訟管轄規(guī)則同專屬管轄規(guī)則具有沖突性。根據(jù)《民事訴訟法》第三十三條規(guī)定了三種專屬管轄情形。專屬管轄不得適用于一般地域管轄、特殊地域管轄或協(xié)議管轄。當(dāng)納稅人與其債務(wù)人發(fā)生不動(dòng)產(chǎn)糾紛、港口作業(yè)糾紛，納稅人的債務(wù)人住所地與不動(dòng)產(chǎn)所在地、港口所在地不一致時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人的債務(wù)人即被告住所地提起稅收代位權(quán)訴訟，便產(chǎn)生了管轄權(quán)的沖突。

第二，現(xiàn)有稅收代位權(quán)訴訟管轄規(guī)則同協(xié)議管轄規(guī)則具有沖突性?！睹袷略V訟法》第三十四條規(guī)定了協(xié)議管轄，允許糾紛當(dāng)事人通過(guò)協(xié)議方式從“五地”中確定“一地”法院為其合同或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益糾紛的管轄法院。若納稅人與其債務(wù)人的合同或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益糾紛發(fā)生之前或之后，雙方已經(jīng)協(xié)議確定了一個(gè)管轄法院，而該法院卻不是債務(wù)人住所地法院，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)是否遵守要納稅人與其債務(wù)人簽訂的管轄協(xié)議呢？如果遵守該協(xié)議，只能到非被告住所地的法院起訴了，這便產(chǎn)生了現(xiàn)有稅收代位權(quán)訴訟管轄規(guī)則同法定的協(xié)議管轄規(guī)則的沖突。如果不遵守該協(xié)議，則納稅人與其債務(wù)人的管轄協(xié)議名存實(shí)亡，納稅人的債務(wù)人對(duì)訴訟管轄的預(yù)期破滅，對(duì)其實(shí)則不公平。

第三，現(xiàn)有稅收代位權(quán)訴訟管轄規(guī)則同仲裁管轄具有沖突性。仲裁管轄的依據(jù)是仲裁協(xié)議，仲裁協(xié)議能夠賦予任何一方當(dāng)事人妨訴抗辯權(quán)。如果仲裁協(xié)議有效，當(dāng)事人就協(xié)議下的爭(zhēng)議不能向法院起訴。若一方當(dāng)事人起訴，則另一方當(dāng)事人可依仲裁協(xié)議提出管轄異議。因此，一份有效的仲裁協(xié)議能夠排除法院的管轄權(quán)。當(dāng)法院明知當(dāng)事人之間存在著有效的仲裁協(xié)議，則告知當(dāng)事人去申請(qǐng)仲裁，而不應(yīng)該受理起訴。如果納稅人與其債務(wù)人在糾紛發(fā)生之前或之后簽訂立了有效的仲裁協(xié)議，除當(dāng)事人放棄仲裁協(xié)議外，該糾紛應(yīng)當(dāng)通過(guò)仲裁解決。稅務(wù)機(jī)關(guān)代納稅人之位提起訴訟并不是仲裁協(xié)議失效或終止的法定理由。納稅人的債務(wù)人可以行使妨訴抗辯權(quán)，提出管轄權(quán)異議。這就必然造成了仲裁管轄與稅收代位權(quán)訴訟管轄沖突。endprint

第四，稅收代位權(quán)訴訟管轄的操作有降低稅收行政效率之虞。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管轄權(quán)指向的納稅人是大量的，納稅人的債務(wù)人是不特定的，既可能與納稅人同在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收管轄區(qū)域，也可能不在同一區(qū)域，且隨納稅人的業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大而導(dǎo)致其債務(wù)人數(shù)量的擴(kuò)大，甚至納稅人的債務(wù)人遍布全國(guó)乃至世界各地。即使納稅人的債務(wù)人為數(shù)較少，但納稅人與債務(wù)人不在同一地方的可能性非常之大。綜上，在目前的情況下，稅收代位權(quán)訴訟以納稅人的債務(wù)人即被告住所地的法院管轄，極有可能降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率。

三、完善稅收代位權(quán)訴訟管轄的建議

稅收代位權(quán)訴訟管轄存在的問(wèn)題已經(jīng)為學(xué)界與實(shí)務(wù)界所認(rèn)識(shí)，究其原因如下：《合同法》對(duì)代位權(quán)訴訟管轄未作出明確規(guī)定，便只有依據(jù)《民事訴訟法》關(guān)于管轄的規(guī)定；《合同法司法解釋一》規(guī)定的被告住所地法院管轄與《民事訴訟法》規(guī)定的專屬管轄、協(xié)議管轄等存在沖突，與《仲裁法》規(guī)定仲裁管轄也有沖突；我國(guó)稅收程序法在民事立法關(guān)于代位權(quán)規(guī)定的基礎(chǔ)上，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)代位權(quán)，沒(méi)有呈現(xiàn)稅收的特殊要求，只是簡(jiǎn)單援引《合同法》的規(guī)定，未能體現(xiàn)稅收代位權(quán)實(shí)現(xiàn)的優(yōu)先性。上述原因是產(chǎn)生問(wèn)題不可或缺的。

稅收代位權(quán)訴訟管轄存在的問(wèn)題非常值得關(guān)注。本文對(duì)此建議如下：

第一，關(guān)于一般地域管轄和特殊地域管轄。特殊地域管轄為共同管轄情形，需要原告選擇管轄，是針對(duì)特別類型案件而設(shè)的。若規(guī)定了特殊地域管轄則無(wú)需規(guī)定代位權(quán)訴訟的一般地域管轄。只要稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地被規(guī)定在特殊地域管轄范圍之內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以就代位權(quán)訴訟的地域管轄有選擇余地，可以有效地行使稅收代位權(quán)，提高稅收行政效率，維護(hù)國(guó)家稅收利益。

第二，關(guān)于專屬管轄和協(xié)議管轄。稅收代位權(quán)訴訟具備專屬管轄的必要性與可行性，若規(guī)定為由納稅人住所地的人民法院管轄較為合理。專屬管轄原則上不應(yīng)由原告或者被告的住所地人民法院管轄。納稅人住所地實(shí)際上為稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地。一般地域管轄、特殊地域管轄與專屬管轄具有把同一地方確定訴訟管轄地的契合點(diǎn)，只是從不同角度確定訴訟管轄地，即稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地或納稅人住所地，二者實(shí)際上為同一地。

第三，關(guān)于仲裁管轄。稅收代位權(quán)訴訟管轄與仲裁管轄的沖突涉及民事實(shí)體法與民事程序法、不同民事程序法之間，以及他們與稅收程序法之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題。具體解決方案如下：方案一是《稅收征管法》中規(guī)定稅收代位權(quán)訴訟的提起導(dǎo)致納稅人與其債務(wù)人的仲裁協(xié)議失效，《仲裁法》修改時(shí)應(yīng)與此保持一致，增加一項(xiàng)仲裁協(xié)議失效的情形；方案二是《稅收征管法》中規(guī)定稅收代位權(quán)仲裁，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)納稅人與其債務(wù)人簽訂的仲裁協(xié)議申請(qǐng)仲裁，這需要《仲裁法》、《仲裁規(guī)則》的呼應(yīng)；方案三是在方案一、方案二未成就的情況下，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提起代位權(quán)訴訟后，納稅人的債務(wù)人應(yīng)訴，則視為其放棄仲裁協(xié)議，訴訟繼續(xù)進(jìn)行。若其提出管轄權(quán)異議，則依據(jù)人民法院對(duì)管轄權(quán)異議的裁定而定。

第四，關(guān)于級(jí)別管轄。級(jí)別管轄是地域管轄的前提，只有在級(jí)別管轄明確的前提下，才能確定地域管轄，進(jìn)而確定案件的管轄法院。根據(jù)民事訴訟法理論和立法，確定級(jí)別管轄須結(jié)合案件的性質(zhì)、繁簡(jiǎn)程度和影響范圍，而不是單純考慮原告的級(jí)別。

總之，無(wú)論從訴訟管轄理論的支持度、訴訟管轄立法的可行性的視角，還是從提高稅收行政效率、保障國(guó)家稅收利益的需要，稅收代位權(quán)訴訟由稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地或納稅人住所地相應(yīng)級(jí)別的人民法院管轄為宜。稅收代位權(quán)訴訟應(yīng)從一般地域管轄、特殊地域管轄或?qū)俟茌犎咧袚褚蛔鞒鲆?guī)定，同時(shí)可創(chuàng)設(shè)稅收代位權(quán)仲裁制度。

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