企業(yè)年金會計研究

李艷英

摘要：眾所周知，我國乃至全世界的人口老齡化問題日益嚴重，建立健全的養(yǎng)老保障體系對整個社會的發(fā)展發(fā)揮著不容小覷的作用。我國雖已有二十多年的企業(yè)年金史，但在參保人數(shù)、覆蓋率、基金規(guī)模等各方面仍處于發(fā)展階段，與西方發(fā)達國家的差距甚遠，在年金會計處理上也沒有統(tǒng)一的制度規(guī)范。在對企業(yè)年金制度概況、年金會計的原則、核算方式、存在的問題研究總結的基礎上提出有完善年金會計核算的建議。

關鍵詞：企業(yè)年金；會計核算；繳費確定型；收益確定型

企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度，不強制實施，企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營狀況為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的補充性養(yǎng)老養(yǎng)老金制度。朱淼（2011）指出“企業(yè)年金作為第二大支柱卻是三支柱的短板，企業(yè)補充養(yǎng)老保險（即年金計劃）目前處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)，可以說企業(yè)年金計劃僅是擔當基本養(yǎng)老保險的補充角色，年金市場仍有待開發(fā)。”企業(yè)年金的建立對緩解基本養(yǎng)老保險的壓力、完善養(yǎng)老保障體系、為職工退休后步入老年的生活提供更有力的保障都發(fā)揮著非常重要的作用。

一、企業(yè)年金會計理論基礎

（一）企業(yè)年金會計的含義

指基于建立了年金制度的企業(yè)對職工養(yǎng)老金的籌集、運營、發(fā)放過程進行完整、系統(tǒng)、不間斷的反映和監(jiān)督。

（二）企業(yè)年金會計核算原則

1.權責發(fā)生制原則

遞延工資論認為企業(yè)年金是員工因服務于公司而獲得的一種遞延工資，對其計提應該在為公司服務時計入當期的成本費用，所以企業(yè)年金會計應當遵循權責發(fā)生制原則。

2.配比原則

即收入與費用的配比，職工在為企業(yè)提供服務時，為企業(yè)創(chuàng)造了經(jīng)濟收益。按照收入費用配比原則，在進行會計核算時應當在企業(yè)獲得經(jīng)濟效益的當期將企業(yè)年金費用計入當期經(jīng)營費用，使之真實地反映企業(yè)各期的費用結構，最終反映企業(yè)各期的經(jīng)營成果。

（三）企業(yè)年金的會計要素

在以企業(yè)為會計主體的情況下，年金資產(chǎn)、負債、費用是年金的三大會計要素。企業(yè)運營階段因為以年金基金為主體，無需對利潤進行分配，只在達到年金領取要求時才提取屬于自己的那部分年金。總的來說，年金會計涉及的要素為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用五大會計要素。

1.資產(chǎn)

企業(yè)年金資產(chǎn)的性質(zhì)與普通資產(chǎn)一樣，但由于企業(yè)年金基金主要用于投資，流動性較傳統(tǒng)資產(chǎn)而言較強。年金資產(chǎn)交由賬戶管理人、受托人、托管人代為管理，這和普通的企業(yè)資產(chǎn)有所區(qū)別，年金基金的應收款項較一般企業(yè)應收款項而言金額更加確定，發(fā)生壞賬的可能性也相對較小。

2.負債

指的是投資過程中產(chǎn)生的需由企業(yè)年金資產(chǎn)償還的負債，相對于傳統(tǒng)企業(yè)負債來說，年金負債數(shù)額一般較小，占比也不高，而且流動負債偏多。

3.收入

企業(yè)年金的收入主要來源于運營過程中產(chǎn)生的資本利得。

4.費用

企業(yè)年金的費用主要是在管理企業(yè)年金過程中產(chǎn)生的，包括賬戶管理人費用、受托人管理費、交易費等

5.凈資產(chǎn)

同一般企業(yè)凈資產(chǎn)一致，企業(yè)年金凈資產(chǎn)是年金資產(chǎn)與負債的差額。

二、企業(yè)年金會計核算方法分析

（一）繳費確定型

1.年金資產(chǎn)、負債及費用的確認

根據(jù)財政部2006年出臺的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》的第三條規(guī)定，企業(yè)年金基金的會計核算同樣適用此準則。在職工為公司服務的會計期間內(nèi)，企業(yè)按照企業(yè)年金計劃的計提方式和比例計提當期應付的企業(yè)年金，一方面計提年金費用，根據(jù)職工提供服務的受益對象分別計入“生產(chǎn)成本、制造費用、勞務成本、在建工程、管理費用、銷售費用等，另一方面同時增加企業(yè)的“應付職工薪酬”這一負債項目的金額。企業(yè)向年金基金賬戶繳納年金時，減少“應付職工薪酬”的賬面價值，即借記“應付職工薪酬”，企業(yè)資產(chǎn)“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”相應減少。此外，企業(yè)還需單獨支付企業(yè)年金基金賬戶的管理費用，計入企業(yè)當期的管理費用。

2.年金會計信息的披露

繳費確定型下應該在財務報告中披露的信息有：1.本期確認的年金費用及期末應付未付的年金費用；2.計劃的一般性說明，包括職工的工齡等相關情況；3.和年金有關的，影響與前期的可比性的其他重要事件。

（二）收益確定性

收益確定性最顯著的特點是職工沒有承擔年金基金投資風險的責任，年金基金運營過程中產(chǎn)生的收益、風險全部由企業(yè)承擔。基金的資產(chǎn)與負債也全權交由企業(yè)承擔，年金基金賬戶余額不足企業(yè)有義務使其積累足夠，當年金基金積累有所盈余時，企業(yè)有權獲得盈余產(chǎn)生的凈資產(chǎn)，可以通過基金資產(chǎn)返還和下期少提存基金的方式得到。

1.年金費用構成

年金費用由當期服務成本、利息成本、過渡性成本的攤銷、養(yǎng)老基金資產(chǎn)的預計報酬、前期服務成本的攤銷數(shù)、未確認損益的攤銷數(shù)。

（1）當期服務成本

是指員工在職期間，根據(jù)企業(yè)年金給付公式計算的未來需要支付的養(yǎng)老金折算成當期期末的精算現(xiàn)值，一般由精算師計算所得。

（2）利息成本

是指期初預付給付義務因時間的延長而產(chǎn)生的利息，為期初預計給付義務與折現(xiàn)率的乘積，年金費用包括利息成本的原因源于年金遞延報酬性質(zhì)，時間推移，將產(chǎn)生相應的利息成本。

（3）過渡性成本的攤銷數(shù)

是指原有的年金會計核算方式改變了之后，年金基金資產(chǎn)的公允價值與應付年金費用的和減去預付年金費用的余額與預計給付義務（按企業(yè)年金給付公式計算，至某一特定日期為止職工因為公司服務而獲得的養(yǎng)老金總額，折算成這一特定日期的精算現(xiàn)值）的差額。當為正數(shù)時作為未確認過渡性凈資產(chǎn)，攤銷時，減少年金費用，相反的，則作為未確認過渡性凈負債，增加年金費用。endprint

（4）年金基金資產(chǎn)的預計報酬

是指年金基金資產(chǎn)的市價相關價值與預計長期投資報酬率的乘積。年金基金資產(chǎn)的相關價值是指年金基金資產(chǎn)的公允市價，或?qū)⒛杲鸹鹳Y產(chǎn)損益不在當期全部確認，而是以恰當?shù)姆椒ǎ?年內(nèi)確認所計算的價值。在確認長期投資報酬率時，需要考慮年金基金資產(chǎn)中已獲得的報酬和以后可能獲得的報酬，從而得出長期平均報酬。

（5）前期服務成本的攤銷數(shù)

前期服務成本是指企業(yè)年金建立初期，企業(yè)承諾職工過去期間因提供勞務需補償?shù)哪杲鸾o付數(shù)，或者年金制度實施后，因修改了給付計算公式或者條件而對職工過去服務追溯增加的年金給付。其攤銷數(shù)通常規(guī)定是已退休職工在發(fā)生當期確認為費用，在職職工在剩余服務年限內(nèi)攤銷。

（6）未確認損益的攤銷數(shù)

是指當出現(xiàn)精算假設和實際情況相矛盾或假設需要變更的情況下，產(chǎn)生的基金資產(chǎn)損益和預計給付義務損益，在發(fā)生當期分攤，增加年金費用的金額。

2 .年金資產(chǎn)、負債及費用的確認

會計期末時，按年金提存的金額一方面計入年金費用，另一方面增加企業(yè)負債，兩者的差額沖回多提的企業(yè)應付年金或補提少提的企業(yè)應付年金。

3.年金會計信息披露

財務報表作為會計信息披露的載體，企業(yè)年金的財務報表有凈資產(chǎn)變動表、資產(chǎn)負債表及報表附注，企業(yè)在財務報表中應披露的項目主要有：養(yǎng)老金費用、預付年金費用、遞延養(yǎng)老金費用（當期期末累計給付義務超過計劃資產(chǎn)的公允價值）、應付年金費用、附加最低年金負債、未實現(xiàn)年金費用（當附加最低年金負債大于未確認前期服務成本及過渡性凈資產(chǎn)（或凈資產(chǎn)）時。養(yǎng)老金的附注披露內(nèi)容包括對企業(yè)年金的說明、采用的會計政策、構成年金費用的要素、精算假設、其他可能對年金產(chǎn)生重大影響的事項。

三、企業(yè)年金會計存在的問題

（一）企業(yè)年金會計主體不統(tǒng)一

由于我國的企業(yè)年金在籌資繳費與投資給付兩個階段分開進行會計核算，相關的會計準則對企業(yè)年金基金和企業(yè)這兩個會計主體的核算要求不一樣。第10號企業(yè)會計準則只對企業(yè)年金基金會計做出了引導，第9號會計準則將年金繳費環(huán)節(jié)的處理與職工工資一樣規(guī)定，只是對核算進行了簡單的指導。由于不在統(tǒng)一的準則要求下，將會影響到會計信息的真實性。

（二）不完全權責發(fā)生制原則導致會計信息失真

企業(yè)在繳費時，將所繳的金額全部進成本費用中，在獲得年金投資收益時將收入一次性確認收益，沒有遵照權責發(fā)生制原則。一次性確認收入使得受益人或委托人不能對投資管理人進行監(jiān)督，而且沒有相關的會計準則規(guī)定必須披露此信息，這將造成年金會計信息失真，不利于年金受益人對年金基金資產(chǎn)狀況的了解。因為年金基金投資的資本市場對各種經(jīng)濟、社會的變化都較敏感，所以不完全遵循權責發(fā)生制直接影響到年金基金的投資安全性。張莉（2013）指出“我國現(xiàn)行企業(yè)會計年金不符合權責發(fā)生制和配比原則”。對于年金的性質(zhì)有兩種理論，分別是“社會福利觀”和“勞動報酬觀”，前者認為年金作為企業(yè)給予員工的一種福利，在會計處理上繳費期間作“管理費用“入賬。而“勞動報酬觀”將年金作為一種遞延工資，員工在工作期間積累起來退休才支付的一筆延期收入，按照權責發(fā)生制和配比原則作為企業(yè)的遞延費用處理。

（三）缺乏獨立的核算系統(tǒng)和信息披露制度

在以企業(yè)為會計主體時，企業(yè)年金與“職工薪酬”核算原則一致，與工資、福利費和社保等混在一起規(guī)定。年金的列支渠道也不統(tǒng)一，一部分企業(yè)從成本費用中列支，一部分從應付福利費中列支。李琦（2014）指出“列支渠道不統(tǒng)一無法使得無法合理區(qū)分年金對企業(yè)財務各方面的影響，也不利于會計信息使用者對企業(yè)年金的認識?！币驗槠髽I(yè)年金涉及多個關系人，且各關系人有各自的利益所需，目前為止并沒有一個完整的年金會計核算系統(tǒng)對企業(yè)年金基金會計核算進行連續(xù)、完整的記錄報告，而且也沒有法規(guī)強制要求財務報告中披露全面可利用的信息。企業(yè)年金會計信息使用者除需要了解年金基金的財務狀況、凈資產(chǎn)變動等信息外，還需要了解年金預算執(zhí)行狀況、投資效率等方面。但由于年金會計信息披露制度建設不夠完善，披露的內(nèi)容不完整，導致受益人不能及時掌握年金的運營狀況。

（四）企業(yè)年金核算類型單一

在我國實施的年金計劃以繳費確定型為主，從目前頒布的會計準則來看也是對此核算類型進行了規(guī)范。但基于我國正處于經(jīng)濟轉型階段，信托制度和產(chǎn)權制度都較欠缺，所以，單一的核算類勢必存在較大的風險，不利于風險轉移，更不利于企業(yè)年金多元化發(fā)展。國際上針對待遇確定型頒布了具體的會計核算規(guī)范，而我國在此方面還較欠缺。但由于待遇確定型對人才有更高的吸引力，所以我國部分經(jīng)營效益較好的大中型企業(yè)及上市公司實施待遇確定型年金計劃，這就使得采用兩種不同模式的企業(yè)的會計核算不一致，不利于會計信息的對比與監(jiān)督。遇龍（2011）指出“我國企業(yè)年金會計處理上存在繳費所采用的管理模式不足的問題”，他認為我國企業(yè)年金的運作模式被限定為DC模式以及管理的法律形式被限定為單一的信托模式太過絕對，應該針對不同情況采取不同方式進行管理。兩種繳費模式（DC和DB）可以同時進行。曾潔（2012）提到：“從當前美國的情況看，中小企業(yè)多采用DC計劃，而經(jīng)濟實力較強的大型企業(yè)多選擇DB計劃?！蔽覈梢越梃b這種并行模式，結合實際情況采取最適合的方式。

四、企業(yè)年金會計完善建議

（一）建立統(tǒng)一的會計主體

為了對會計對象進行完整、系統(tǒng)、連續(xù)的核算和監(jiān)督，服務于特定會計主體，應制定符合我國基本國情、經(jīng)濟發(fā)展模式的年金制度。在會計主體的確認上應前后保持一致，統(tǒng)一以企業(yè)年金基金為會計主體。但鑒于我國的情況較復雜，國企、民企和個體工商戶并存，實施統(tǒng)一的年金會計制度存在困難，在不能統(tǒng)一以年金基金為會計主體的實際情況下，政府應多出臺合理的年金會計準則作為企業(yè)年金會計核算的引導，特別是對兩類會計主體的指導尤為重要。

（二）遵照權責發(fā)生制進行會計核算

企業(yè)年金作為一種延期工資而不是傳統(tǒng)意義上的福利，所以應在繳費階段根據(jù)權責發(fā)生制進行計提和攤銷，不能一次性進費用。政府相關部門應該頒布會計準則嚴格規(guī)范實施權責發(fā)生制，因為實行權責發(fā)生制是企業(yè)年金在我國長遠發(fā)展的必經(jīng)之路。

（三）建立并加強會計核算系統(tǒng)和信息披露制度

我國可以借鑒國外成熟的年金會計核算系統(tǒng)的建立方式。伴隨年金的不斷發(fā)展，建立完善的年金會計核算系統(tǒng)迫在眉睫。對會計信息的披露應注重隱形因素產(chǎn)生的影響，不僅要反映財務狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果這些基本信息，還要對企業(yè)年金基金的盈利環(huán)境進行披露，例如：對政策環(huán)境、法律環(huán)境等進行補充性披露和報告。建立并強化年金會計信息的披露制度，政府可以頒布年金會計的適用會計準則強制要求企業(yè)年金的受托人、管理人等相關方及時定期提供財務報告并在報表附注中列明相關事項，例如：年金計劃的公允價值、成本組成等，以便于委托人和受益人及時了解年金基金的運營狀況。還要注意的一點就是企業(yè)年金是在快速變化的市場環(huán)境中存在的，受托人有必要提供動態(tài)的會計信息，一方面提高會計信息的準確性，另一方面有利于受益人及時了解企業(yè)年金資產(chǎn)最新的運營狀況。

（四）多種年金核算類型并行

積極探索收益確定型年金計劃的會計核算方法，制定適合我國經(jīng)濟發(fā)展模式的年金會計準則，嘗試繳費確定型向收益確定型年金計劃的轉變。加強專業(yè)人才的培養(yǎng)，為采用收益確定型年金計劃做充分的準備。

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