IFRS15對收入確認(rèn)的影響
——以中國聯(lián)通為例

梁燕霞，肖智豪

（廣東金融學(xué)院 會計(jì)系，廣東 廣州 510520）

IFRS15對收入確認(rèn)的影響
——以中國聯(lián)通為例

梁燕霞，肖智豪

（廣東金融學(xué)院 會計(jì)系，廣東 廣州 510520）

2015年12月財(cái)政部草擬了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，旨在切實(shí)解決實(shí)務(wù)中的收入確認(rèn)和計(jì)量問題.基于資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀，參照《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號--客戶合同收入》（IFRS15）的五步法模型，深入探討新收入準(zhǔn)則給我國會計(jì)的收入確認(rèn)帶來的影響.對比分析IFRS15與我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，主要針對收入的確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)金額這三個(gè)因素.同時(shí)選取典型的電信業(yè)（中國聯(lián)通）業(yè)務(wù)進(jìn)行案例分析，本文認(rèn)為IFRS15的使用將對我國電信企業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量帶來較大影響.

征求意見稿；收入確認(rèn)；中國聯(lián)通

1 IFRS15與中國會計(jì)準(zhǔn)則的定義與分析

1.1 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS15）與中國會計(jì)準(zhǔn)則（CAS14、CAS15）

[1]IASB與FASB于2014年發(fā)布了全球所有收入相關(guān)的交易采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)準(zhǔn)則IFRS15. IFRS 15闡述了主體在確認(rèn)收入時(shí)需要遵循的5個(gè)步驟，如圖1.1所示.

圖1.1

而中國財(cái)政部于2006年出臺的收入會計(jì)準(zhǔn)則包括CAS14與CAS15.[2]收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入.

中國收入會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于收入的內(nèi)容可以分為“確認(rèn)的條件”“確認(rèn)的時(shí)間”“確認(rèn)的金額”進(jìn)行對比，如表1.1所示.

表1.1 IFRS15與CAS14、CAS15對比

通過表格可以發(fā)現(xiàn)，在“確認(rèn)條件”、“確認(rèn)時(shí)點(diǎn)”上，IFRS15做出了很大的調(diào)整，引入了“合同”的概念，并采用“權(quán)利與義務(wù)轉(zhuǎn)移模型”，而交易價(jià)格上并沒有太多的調(diào)整.

1.2 結(jié)合中國國情，分析IFRS15的優(yōu)劣勢

1.IFRS15的優(yōu)勢分析

（1）引入“合同”概念

目前中國收入準(zhǔn)則存在兩方面的缺陷.一是CAS14、CAS15是以交易為收入確認(rèn)的條件，采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型確認(rèn)收入，遵循“收入費(fèi)用觀”.二是在會計(jì)實(shí)務(wù)中，商品和服務(wù)的移交方式各異，形態(tài)多樣，業(yè)務(wù)創(chuàng)新不斷涌現(xiàn)，使得主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)不一.

IFRS15引入“合同”的概念來替代商品和服務(wù)的概念[3].在客戶合同中，服務(wù)和商品都是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，承諾提供服務(wù)或商品就是一項(xiàng)待履行義務(wù)，基于已履行的合同義務(wù)為收入確認(rèn)基礎(chǔ)，遵循“資產(chǎn)負(fù)債觀”，與收入定義相吻合.“合同基礎(chǔ)的收入確認(rèn)原則”使得IFRS15實(shí)現(xiàn)了從“收入費(fèi)用觀”到“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變.以資產(chǎn)和負(fù)債的變化作為收入確認(rèn)的焦點(diǎn)，一方面，這為如何判斷“收入的條件”提供一個(gè)一致而更清晰的目標(biāo)，消除了現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)處理中很多的不一致，填補(bǔ)了創(chuàng)新的交易形式中收入確認(rèn)指南的空白.

（2）采用“權(quán)利與義務(wù)轉(zhuǎn)移模型”

中國收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)提及的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的確認(rèn)是模糊的[4].交易過程中沒有可靠證據(jù)，在收入確認(rèn)上存在困難.服務(wù)是無形的，甚至沒有可靠證據(jù)，把二者放在一起，使得收入的確認(rèn)更容易產(chǎn)生歧義.

IFRS15采用“權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移模型”，在主體履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入.IFRS15更關(guān)注的是主體應(yīng)履行的合同“單項(xiàng)履約義務(wù)”，已履行合同的“單項(xiàng)履約義務(wù)”.同時(shí)，IFRS15在未區(qū)分服務(wù)和商品的前提下，在何時(shí)該確認(rèn)收入上做出了具體指引，這使得收入確認(rèn)的條件更加詳盡.

2.IFRS15的劣勢分析

（1）IFRS15提前確認(rèn)收入

在收入確認(rèn)激進(jìn)的問題上，資產(chǎn)負(fù)債觀并不能解決.由于收入確認(rèn)具有高度復(fù)雜性，不同業(yè)務(wù)既可能有著截然不同的處理方式，又可能有存在多種確認(rèn)方法，故操作空間較大，同時(shí)有較強(qiáng)的隱蔽性.根據(jù)義務(wù)完成的情況，已完成部分要及時(shí)確認(rèn)該部分收入.分步確認(rèn)收入看似是合理的，這確實(shí)為企業(yè)改變收入分配的假設(shè).一旦高估相關(guān)收入總金額，進(jìn)行已完成的要素的收入確認(rèn)是比較激進(jìn)的.

（2）IFRS15需要良好的市場環(huán)境配合

IFRS15要求采用公允價(jià)值比去計(jì)量合同中各項(xiàng)的“履約義務(wù)”的交易價(jià)格.目前在國內(nèi)市場，公允價(jià)值還沒有得到合理準(zhǔn)確程度的界定，市場行為對應(yīng)的交易體系還沒有完善.而符合新準(zhǔn)則的交易體系很難在短時(shí)間內(nèi)形成.對于公允價(jià)值的評估參照體系欠缺情形下，公允價(jià)值法將難以維系.

2 案例分析——以中國聯(lián)通為例

在全球會計(jì)準(zhǔn)則趨同化的今天，IFRS15的頒布必將在未來對我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)產(chǎn)生影響.目前我國企業(yè)的收入確認(rèn)仍遵循CAS14，我國企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是否要仿效IFRS15？如果采用IFRS15的收入確認(rèn)的五步法，對我國企業(yè)的收入確認(rèn)會產(chǎn)生怎樣的財(cái)務(wù)影響？筆者選取了中國聯(lián)通為例，進(jìn)行相關(guān)的模擬分析，嘗試比較IFRS15實(shí)施前后聯(lián)通在收入確認(rèn)上的差別.聯(lián)通公司在iPhone6s Plus的預(yù)存話費(fèi)優(yōu)惠購機(jī)活動中,客戶首付5,099.00元，月付106.00元，即可獲得5,099.00元iPhone6s Plus與話費(fèi)1,180.00元.

2.1 IFRS 15與CAS14的收入確認(rèn)分析

在IFRS15和CAS14適用范圍內(nèi)，提供基礎(chǔ)電信服務(wù)，稅率為11%，銷售iPhone6s Plus的稅率為17%.

1.IFRS15的業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的分析過程

①識別與顧客訂立的合同.聯(lián)通公司與客戶簽署了為期24個(gè)月的合約，該合約不得毀約或者終止，故在顧客購買日起即生效.②識別合同中的單獨(dú)的履約義務(wù).在本案例中涉及兩個(gè)不同的履約義務(wù)：交付手機(jī)的義務(wù)與提供24個(gè)月通訊服務(wù)的義務(wù).③確定交易價(jià)格.對于運(yùn)營商而言，提供手機(jī)與24個(gè)月通訊服務(wù)的名義合同價(jià)為不含稅收入5,623.32元，并非是含稅合同價(jià)6,463.00元.④將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù).單獨(dú)售價(jià)應(yīng)為稅后的價(jià)格，并非是含稅獨(dú)立售價(jià)，則手機(jī)與24個(gè)月通訊服務(wù)的占比分別為65.54%與34.46%，其對應(yīng)的金額為3,685.27元與1,938.05元.⑤在滿足收入確認(rèn)的前提下確認(rèn)收入.

2.CAS14的業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的分析過程

中國三大運(yùn)營商對于捆綁銷售的收入確認(rèn)處理不一樣.

中國聯(lián)通該優(yōu)惠套餐的合同總金額按照通信終端iPhone6s Plus和24個(gè)月通信服務(wù)的公允價(jià)值比在兩者之間進(jìn)行分配.這與IFRS15的分配方法一致.通信終端iPhone6s Plus銷售收入于該通信終端iPhone6s Plus的所有權(quán)轉(zhuǎn)移至最終用戶時(shí)予以確認(rèn).24個(gè)月的通信服務(wù)收入按用戶每個(gè)月的移動通信服務(wù)實(shí)際用量予以確認(rèn).銷售通信終端的成本于通信終端銷售收入確認(rèn)時(shí)于利潤表內(nèi)立刻確認(rèn)為營業(yè)成本.

中國電信與中國移動采用剩余價(jià)值法進(jìn)行.捆綁銷售的套餐的合同總金額分配至終端設(shè)備銷售收入與提供電信服務(wù)收入.在剩余價(jià)值法下，合同總金額按照如下方法進(jìn)行分?jǐn)偅荷形唇桓恫糠郑刺峁╇娦欧?wù)）按照公允價(jià)值計(jì)量；而剩余的合同金額則分配至已交付部分（即銷售終端設(shè)備），如表2.1所示.中國電信與中國移動于與終端設(shè)備相關(guān)的權(quán)利轉(zhuǎn)移至用戶時(shí)確認(rèn)交付和銷售終端設(shè)備的收入，而于使用者實(shí)際使用電信服務(wù)時(shí)確認(rèn)提供電信服務(wù)收入.

表2.1 剩余價(jià)值法下的交易價(jià)格分?jǐn)偙?/p>

2.2 購機(jī)優(yōu)惠業(yè)務(wù)分析

1.購機(jī)優(yōu)惠業(yè)務(wù)的橫向分析

表2.2 利潤表

根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫顯示，中國聯(lián)通銷售手機(jī)終端的毛利潤率為-5.45%，即成本為3,886.12元.根據(jù)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，其利潤簡表，如表2.2所示.

由利潤簡表可以看出：

第一，利潤總額的差異來源于收入總額的差異.在同一款購機(jī)優(yōu)惠業(yè)務(wù)下，中國聯(lián)通的利潤總額比中國移動、中國電信的少18.15元.這差異主要來源于兩種業(yè)務(wù)對應(yīng)不同稅率與運(yùn)營商采用不同的收入確認(rèn)核算方法.電信服務(wù)收入與手機(jī)銷售收入對應(yīng)的稅率分別為11%與17%.在兩種業(yè)務(wù)收入的適用稅率不一致的情況下，相同的含稅總收入6,463.00元出現(xiàn)了不一樣的不含稅收入.中國聯(lián)通采用的是公允價(jià)值法，中國移動與中國電信采用的是剩余價(jià)值法，這導(dǎo)致電信服務(wù)收入與手機(jī)銷售收入的金額分配不一致.

第二，利潤總額在24個(gè)月里分布有差異.這差異主要來源于運(yùn)營商采用不同的收入確認(rèn)核算方法與兩種業(yè)務(wù)確認(rèn)收入的不同時(shí)點(diǎn).收入確認(rèn)核算方法與上文相同，此處不再贅述.手機(jī)的權(quán)利轉(zhuǎn)移至用戶時(shí)確認(rèn)交付和銷售手機(jī)的收入，即首月簽約時(shí)；而使用者實(shí)際使用電信服務(wù)時(shí)確認(rèn)提供電信服務(wù)收入，即每個(gè)月約定的扣月租時(shí)點(diǎn).

筆者認(rèn)為，引入IFRS15的合同概念是非常值得借鑒的.國際會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定每一項(xiàng)的合同履約義務(wù)應(yīng)當(dāng)按照單獨(dú)售價(jià)的相對比例分?jǐn)?，這是目前電信行業(yè)中最為恰當(dāng)?shù)氖杖敕謹(jǐn)偡绞?同一合同下的電信服務(wù)收入和通訊終端銷售是同等的，并無主次之分.而在剩余價(jià)值法中，由于明顯地區(qū)分了主次關(guān)系，導(dǎo)致通訊收入過高而手機(jī)價(jià)格被嚴(yán)重低估的情況，這將使得部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)脫離可靠性要求.

2.購機(jī)優(yōu)惠業(yè)務(wù)的縱向分析

對于購機(jī)優(yōu)惠業(yè)務(wù)，中國聯(lián)通在2009年第三季度開始進(jìn)行，采用剩余價(jià)值法核算.在2010年，中國聯(lián)通對捆綁銷售的業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)政策變更，采用公允價(jià)值法進(jìn)行核算.會計(jì)政策變更的原因是在3G優(yōu)惠套餐中，中國聯(lián)通的通信服務(wù)收入以及捆綁銷售中的通信終端對用戶而言均具有獨(dú)立的公允價(jià)值，并且兩者的公允價(jià)值對中國聯(lián)通而言，具有客觀且可靠的證據(jù).

會計(jì)政策變更導(dǎo)致中國聯(lián)通2010年度的營業(yè)收入增加約人民幣33.17億元，其發(fā)生額的變化如表2.3所示.采用公允價(jià)值法進(jìn)行核算后，中國聯(lián)通的財(cái)務(wù)報(bào)表信息更加可靠，但是收入確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)也提高了.

表2.3 發(fā)生額

筆者認(rèn)為，若我們按照IFRS15的公允價(jià)值法方式處理，會計(jì)收入無疑會提前確認(rèn)，從而增加電信行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn).選擇不同的會計(jì)準(zhǔn)則對整個(gè)電信行業(yè)的收入確認(rèn)會造成巨大影響，這足以影響會計(jì)信息質(zhì)量要求的重要性水平.我國目前的市場環(huán)境下，沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則，即歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量并用非常重要.在循序漸進(jìn)中完善公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，再逐步全面推行公允價(jià)值模式，從而為IFRS15的推行做好充分準(zhǔn)備.

〔1〕IASB.Exposure Draft,Revenue from Contracts with Customers[Z].2014.

〔2〕財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入[Z]. 2006.

〔3〕葛家澍.收入確認(rèn)的探討——兼評IASB/FASB的最新“初步意見”[J].財(cái)會學(xué)習(xí)，2010（9）：13-17.

〔4〕陳朝琳.IASB/FASB《關(guān)于客戶合同收入確認(rèn)的初步意見》討論稿之簡介——與現(xiàn)行準(zhǔn)則的比較及舉例分析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2010（11）：51-54.

F233

A

1673-260X（2017）08-0110-03

2017-05-12

廣東省大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項(xiàng)目訓(xùn)練項(xiàng)目“IFRS15對收入確認(rèn)的影響——以中國聯(lián)通為例”（201611540027）階段性成果