資源稅改革：體系思考與立法指向

摘 要 資源稅承載著籌集財(cái)政資金、平衡環(huán)境利益、保障能源安全、實(shí)現(xiàn)生態(tài)公平等多重功能，根本目的在于達(dá)成財(cái)政、環(huán)境和社會的永續(xù)。2016年《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》明確礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等收費(fèi)基金適當(dāng)并入資源稅、將水資源稅納入改革試點(diǎn)，推行從價(jià)計(jì)征改革等，成為繼“營改增”改革之后的又一大稅制變遷及實(shí)踐。但是，資源稅改革與理想的稅制模式尚有差距，還須明確資源稅的目的取向，要更多地彰顯地方稅權(quán)，賦予地方一定的財(cái)政自主權(quán)，夯實(shí)改革的法治基礎(chǔ)。與此同時(shí)，資源稅制的設(shè)計(jì)要充分考慮與能源稅、環(huán)境稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅種的協(xié)調(diào)，注重與相關(guān)稅種的協(xié)同立法。唯有如此，各稅種（稅目）之間方能正向運(yùn)行，資源稅的財(cái)政、環(huán)保與納稅人權(quán)利保護(hù)目標(biāo)亦才能實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞 資源稅；水資源稅；地方稅權(quán)；法治

[中圖分類號]F812.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號]1673-0461（2017）08-0091-07

環(huán)境問題的根源在于制度失靈，其中尤以“市場失靈”和“政府失靈”為甚。眾所周知，資源具有稀缺性，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與人口、自然資源、環(huán)境的矛盾關(guān)系促推我們必須尋求資源的可持續(xù)發(fā)展。而作為一種環(huán)境財(cái)政工具，資源稅之于環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的市場失靈和政府失敗極具價(jià)值與意義。因?yàn)檎n征資源稅既能促進(jìn)資源的合理開發(fā)與使用，提高生活質(zhì)量，也同環(huán)境的承載能力相協(xié)調(diào)，深度展現(xiàn)發(fā)展與環(huán)境是一個(gè)有機(jī)整體的動態(tài)過程。[1]立基于此，2016年5月10日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合對外發(fā)文《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》①，明確自2016年7月1日起全面推進(jìn)資源稅改革。并且，為切實(shí)做好資源稅的改革工作，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅改革具體政策問題的通知》更是②對資源稅的計(jì)稅依據(jù)、適用稅率的確定、資源稅優(yōu)惠政策及管理、共伴生礦產(chǎn)的征免稅的處理、資源稅納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(diǎn)等問題做了具體規(guī)定。

誠然，“全面推進(jìn)資源稅改革”不僅是財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)容，更是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會永續(xù)發(fā)展的重大實(shí)踐。一方面，資源稅改革可以有效緩解油氣資源稅從量定額的計(jì)征方式與油氣高價(jià)格之間的矛盾，改變資源稅稅負(fù)過低的問題；另一方面，改革能夠?yàn)橘Y源所在地分享到更多的資源開發(fā)收益，給地方治理污染、保護(hù)氣候及環(huán)境等相應(yīng)事項(xiàng)提供經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，進(jìn)而達(dá)成資源稅的環(huán)保功能。然則，“全面推進(jìn)資源稅改革”到底有何進(jìn)步？又存在哪些問題呢？比如河北省水資源稅改革試點(diǎn)，是費(fèi)改稅抑或單獨(dú)新設(shè)稅目？改革中提及的有關(guān)稅率的規(guī)定，是否蘊(yùn)含著地方稅收立法權(quán)？稅率的備案模式是否為未來稅收立法提供了一種值得借鑒的法定化思路？凡此種種，不一而足。為此，文章基于資源稅改革的現(xiàn)實(shí)語境與應(yīng)然目標(biāo)，聚焦資源稅改革研究，其分析邏輯如下：其一，以資源稅的發(fā)展脈絡(luò)為主線，揭示資源稅改革的規(guī)律性共識；其二，以財(cái)政收入、環(huán)保目的為指引，闡釋資源稅改革的目標(biāo)指向；其三，以水資源稅改革試點(diǎn)為中心，探討資源稅的征收范圍及其相關(guān)問題；其四，立基資源稅改革中的央地關(guān)系，闡發(fā)改革中的地方稅權(quán)；其五，以資源稅與環(huán)境保護(hù)稅類的協(xié)同規(guī)制為中心，尋求環(huán)境保護(hù)稅類的聯(lián)動立法，助推稅制改革的整體化效用，實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)益的有效保護(hù)。

一、資源稅改革的制度實(shí)踐

回顧我國資源稅改革的演進(jìn)歷程，從1984年開始，歷經(jīng)多次調(diào)整，其征稅范圍不斷擴(kuò)大、稅率逐步提高，計(jì)稅依據(jù)亦實(shí)現(xiàn)從超額利潤到從價(jià)課征的轉(zhuǎn)變。1982年1月，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國對外合作開采海洋石油資源條例》，第九條規(guī)定“參與合作開采海洋石油資源的中國企業(yè)、外國企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)依法納稅，繳納礦區(qū)使用費(fèi)”。1984年，國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國資源稅暫行條例》首次確立資源稅制度，并決定先對開采石油、天然氣和煤炭的企業(yè)開征資源稅，征收基數(shù)是銷售利潤率超過12%的利潤部分。1986年3月19日，六屆全國人大常委會第十五次會議通過并公布了《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，其中第五條規(guī)定“國家對礦產(chǎn)資源實(shí)行有償開采。開采礦產(chǎn)資源，必須按照國家有關(guān)規(guī)定繳納資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)”。從此，稅費(fèi)并存的制度以法律的形式正式確立下來。

20世紀(jì)90年代，在全國財(cái)稅體制改革的大背景下，資源稅制歷經(jīng)重大調(diào)整，國務(wù)院于1993年發(fā)布了《中華人民共和國資源稅暫行條例》和《中華人民共和國資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。它秉承“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”的原則，以從量定額的計(jì)征方式，對原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦等應(yīng)稅礦產(chǎn)品和生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人征收資源稅，以此構(gòu)建起我國現(xiàn)行資源稅的主體框架。隨后，國家稅務(wù)總局印發(fā)《資源稅若干問題的規(guī)定》③，對自產(chǎn)自用產(chǎn)品、資源稅扣繳義務(wù)人適用稅額、新舊稅制銜接等做了具體規(guī)定。從此之后，資源稅的制度框架基本保持不變，唯有變化主要在于提高稅額。例如，2003年，調(diào)整石灰石、大理石和花崗石的稅額標(biāo)準(zhǔn)④；2004年調(diào)整山西、內(nèi)蒙古境內(nèi)煤炭的資源稅稅額⑤；2005年提高煤炭資源稅適用稅額⑥、調(diào)整油田企業(yè)原油、天然氣資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)⑦、調(diào)整鉬礦石、錳礦石資源稅適用稅額標(biāo)準(zhǔn)⑧；2006年恢復(fù)對有色金屬全額征收資源稅，調(diào)整鐵礦石的減稅政策，提高巖金礦資源稅的稅額標(biāo)準(zhǔn)，提高煤炭資源稅的適用稅額標(biāo)準(zhǔn)⑨；統(tǒng)一全國釩礦資源稅的稅額⑩；2007年，提高焦煤稅額，調(diào)整鹽資源稅稅額，大幅提高鉛鋅礦、銅礦石、鎢礦石稅額標(biāo)準(zhǔn)，最高漲幅達(dá)到了原有標(biāo)準(zhǔn)的16倍；2008年，調(diào)整硅藻土、玉石等部分礦產(chǎn)品的資源稅稅額標(biāo)準(zhǔn)。

進(jìn)入21世紀(jì)以來，為調(diào)節(jié)資源短缺與浪費(fèi)嚴(yán)重之間的矛盾，促進(jìn)資源的合理開發(fā)與利用，政府頒布了一系列旨在提供礦產(chǎn)資源稅負(fù)的調(diào)控措施和征管政策，之于資源稅制的完善起到了積極的促進(jìn)功效。2007年，中共十七大首次把“建設(shè)生態(tài)文明”寫入黨的報(bào)告，要求“堅(jiān)持節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策”，加強(qiáng)能源資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護(hù)，增強(qiáng)可持續(xù)發(fā)展能力，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展。2009年，國務(wù)院批準(zhǔn)的國家發(fā)改委《2009年深化經(jīng)濟(jì)體制改革工作的意見》明確提出：研究制訂并擇機(jī)出臺資源稅改革方案?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》（2010）亦以專章專節(jié)論及“推進(jìn)環(huán)保收費(fèi)制度改革”，指出“建立健全污染者付費(fèi)制度，提高排污費(fèi)征收率。改革垃圾處理費(fèi)征收方式，適度提高垃圾處理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)政補(bǔ)貼水平。完善污水處理收費(fèi)制度。積極推進(jìn)環(huán)境稅費(fèi)改革，選擇防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目開征環(huán)境保護(hù)稅，逐步擴(kuò)大征收范圍?！?010年6月，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》，其涉及原油和天然氣兩大資源，將計(jì)征方式從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征，明確資源稅按資源品銷售收入的5%征收，從而實(shí)現(xiàn)了資源稅與資源品價(jià)格的掛鉤，引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)一步合理開發(fā)利用資源。換句話說，新疆資源稅改革意味著我國醞釀數(shù)載的資源稅改革，以新疆先行的方式正式拉開改革大幕，繼而推廣至西部十二個(gè)省區(qū)市。

2011年11月，修改后的《中華人民共和國資源稅暫行條例》開始施行，資源稅改革推廣至全國，在從量定額計(jì)征基礎(chǔ)上增加從價(jià)定率的計(jì)征辦法。2012年，黨的十八大報(bào)告指出要“大力推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”，“深化資源性產(chǎn)品價(jià)格和稅費(fèi)改革”，“著力推進(jìn)綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展，形成節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的空間格局”。且此年底召開的全國財(cái)政工作會議明確指出，2013年將繼續(xù)推進(jìn)資源稅改革，擴(kuò)大資源稅從價(jià)計(jì)征范圍。黨的十八屆三中全會更是明確要“加快資源稅改革，推動環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”，“實(shí)行資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度”。《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》亦提出“實(shí)施資源稅從價(jià)計(jì)征改革，逐步擴(kuò)大征稅范圍”，“開征環(huán)境保護(hù)稅”。2016年5月10日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合對外發(fā)文《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》（以下簡稱《通知》）①，明確自2016年7月1日起全面推進(jìn)資源稅改革。通過將水資源稅納入改革試點(diǎn)，逐步將其他自然資源納入征收范圍、全面實(shí)施清費(fèi)立稅、從價(jià)計(jì)征改革，理順資源稅費(fèi)關(guān)系，有效發(fā)揮稅收杠桿調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)資源行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。并且，為切實(shí)做好資源稅改革工作，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅改革具體政策問題的通知》②對資源稅計(jì)稅依據(jù)、適用稅率的確定、資源稅優(yōu)惠政策及管理、共伴生礦產(chǎn)的征免稅的處理、資源稅納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(diǎn)等問題做了具體規(guī)定。無可否認(rèn)，資源稅改革是稅制變遷的一部分，它不僅“與政治、經(jīng)濟(jì)、社會等要素密切關(guān)聯(lián)，更與法律要素須臾不可分割”[2]?？梢哉f，資源稅改革的歷程，就是稅收法治不斷走向現(xiàn)代化的過程。從總體上看，資源稅制度正在不斷走向成熟，但仍有問題，需要不斷深入和改進(jìn)。

二、資源稅改革的目標(biāo)指向：從財(cái)政收入到環(huán)境保護(hù)

資源稅是以各種應(yīng)稅自然資源為課稅對象而征收的一種稅，旨在調(diào)節(jié)資源的級差收入，促進(jìn)國家資源的合理開發(fā)，提高經(jīng)濟(jì)效益。資源稅的課征立基于各個(gè)地區(qū)資源結(jié)構(gòu)和開發(fā)條件的不同，因此按性質(zhì)可以將資源稅分為一般資源稅和級差資源稅，體現(xiàn)稅收政策的“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”特質(zhì)，即所有開采者開采的應(yīng)稅資源均應(yīng)繳納資源稅，且開采中、優(yōu)等資源的納稅人還要多繳納一部分資源稅。深究之，資源稅承載著平衡環(huán)境利益、保障能源安全、實(shí)現(xiàn)生態(tài)公平的多種功能目標(biāo)，資源稅的征收就是要減緩資源耗竭速度、減緩氣候變遷的程度、矯正負(fù)的外部性，實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)發(fā)展。換句話說，資源稅課征的必要性在于達(dá)成環(huán)境、社會的永續(xù)，可行性在于回應(yīng)社會永續(xù)，效益性在于促進(jìn)環(huán)境、社會和財(cái)政的永續(xù)。[3]然則，在性質(zhì)上，資源稅究竟是一種財(cái)產(chǎn)稅亦或環(huán)境稅？學(xué)界見仁見智。既有學(xué)者認(rèn)為資源稅是財(cái)產(chǎn)稅的，也有學(xué)者認(rèn)為資源稅屬于環(huán)境稅，甚有觀點(diǎn)認(rèn)為資源稅是與商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等并行的一種單獨(dú)稅種。究諸實(shí)際，資源稅更多地體現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)稅的特點(diǎn)，而且最初也被界定為一種財(cái)產(chǎn)稅。但同時(shí)亦不難發(fā)現(xiàn)，隨著環(huán)境保護(hù)意識的不斷增強(qiáng)，資源稅的功能正由傳統(tǒng)的財(cái)政目的向環(huán)保目的傾斜，對資源保護(hù)、合理開發(fā)與利用等具有環(huán)境因素和目的的環(huán)保特質(zhì)越發(fā)凸顯。只不過在時(shí)下的中國尚未完成，資源稅依舊具有很強(qiáng)的財(cái)產(chǎn)稅特征，是地方財(cái)政收入的重要來源。[4]

“環(huán)境是一個(gè)社會正義問題”，環(huán)境正義是一種集分配正義、程序正義、矯正正義和社會正義于一體的復(fù)合型問題。資源稅與環(huán)境正義緊密相關(guān)，其立法目的既要兼顧財(cái)政目的，也需涵蓋環(huán)保護(hù)目的。何況，早在資源稅剛設(shè)定的1984年，資源稅就賦予了調(diào)節(jié)資源開采的級差收入、促進(jìn)資源合理開發(fā)利用的特定功能?！吨腥A人民共和國新稅制通釋》更是明確賦予資源稅五大調(diào)節(jié)功能，比如促進(jìn)國有資源合理開采、節(jié)約使用、有效配置；合理調(diào)節(jié)由資源條件差異而形成的級差收入，促進(jìn)企業(yè)公平競爭等。2016年《通知》以創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的發(fā)展理念為指針，意在發(fā)揮資源稅在“組織收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)”等方面的作用。整體而言，這次資源稅改革較好地詮釋了資源稅的性質(zhì)和目標(biāo)，對我國資源的可持續(xù)利用具有指引作用。但是，資源稅究竟有著怎樣的運(yùn)行機(jī)理？資源稅改革是否符合資源稅的一般機(jī)理？是按照環(huán)境稅原理還是原有所謂的“地租”設(shè)計(jì)資源稅？而這在《通知》中并未明確。進(jìn)言之，資源稅究竟是以環(huán)境保護(hù)為導(dǎo)向亦或財(cái)政收入為目的？《通知》中同樣沒有列明。

從域外實(shí)踐得知，資源稅的設(shè)定目標(biāo)在于兼顧財(cái)政收入和生態(tài)環(huán)境資源保護(hù)，但更傾向于資源保護(hù)。而且，隨著環(huán)保壓力的逐漸增加，資源稅的生態(tài)環(huán)境保護(hù)功能將越加明顯。例如，澳大利亞在其立法中明確規(guī)定立法的目的就是為了“促進(jìn)能源的可持續(xù)利用、新能源的研究和開發(fā)，以達(dá)到維持資源總量，保護(hù)環(huán)境的目的”[5]。我國《環(huán)境保護(hù)法》確立了“污染者付費(fèi)、利用者補(bǔ)償、開發(fā)者養(yǎng)護(hù)、破壞者恢復(fù)”的原則，就是要求自然資源的開發(fā)利用者要為環(huán)境破壞治理付費(fèi)，要承擔(dān)相應(yīng)的環(huán)境責(zé)任。亦正因如此，資源稅的立法目的被明確為調(diào)節(jié)資源級差收入、促進(jìn)企業(yè)公平競爭、資源的合理開采，以及增加一定的財(cái)政收入等。在資金用途上，資源稅也主要體現(xiàn)為環(huán)境與資源保護(hù)的目的，將資源稅作為專項(xiàng)稅。很多國家規(guī)定了資源稅收入的專門用途，甚至有的還建立了專門基金，比如瑞典《森林法》就明確林木稅的用途在于“確保更新造林的資金來源”。

根本而言，資源稅作為環(huán)境稅費(fèi)在自然資源保護(hù)立法上的一種體現(xiàn)，既承載著為國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供財(cái)政資金保障的重任，也是為了環(huán)境成本內(nèi)部化，促進(jìn)資源的持續(xù)發(fā)展。何況，我國資源稅最初是為非環(huán)境因素而設(shè)置的，但卻對環(huán)境目標(biāo)具有影響。當(dāng)然，除財(cái)政收入和環(huán)境保護(hù)功能外，資源稅在立法設(shè)計(jì)時(shí)尚須考慮納稅人權(quán)利保護(hù)。正所謂“納稅人權(quán)利是保障納稅人在憲法規(guī)定的規(guī)范原則下征收與使用稅收的實(shí)定憲法上的權(quán)利。稅法并非征稅之法，而是保障納稅人基本權(quán)的權(quán)利立法?！盵6]結(jié)合資源和稅的基本原理，資源稅的首位目的在于環(huán)境保護(hù)，次位目的是財(cái)政目的，底線是納稅人權(quán)利保護(hù)。換言之，資源稅改革應(yīng)有更為清晰的定位，應(yīng)將環(huán)境保護(hù)明確列為資源稅的立法目的，彰顯綠色稅制。在制度設(shè)計(jì)上更多地規(guī)定環(huán)保內(nèi)容，使資源稅的調(diào)控功能由財(cái)政目的向環(huán)保功能傾斜，促進(jìn)財(cái)政、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。[7]即，資源稅改革既要以保護(hù)資源、提高資源開發(fā)利用效益為導(dǎo)向，還要以保護(hù)生態(tài)環(huán)境、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)。此外，《通知》要求資源稅要逐步擴(kuò)大征稅范圍、將從量計(jì)稅改從價(jià)計(jì)稅、全面清理收費(fèi)基金等，這些均為實(shí)現(xiàn)社會正義之舉。倘若真正貫徹落實(shí)，必將有助于資源稅整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

三、資源稅征收范圍的拓展：水資源稅改革試點(diǎn)的實(shí)踐

水是生命的源泉，是人類賴以生存和發(fā)展的不可或缺的物質(zhì)資源?，F(xiàn)實(shí)表明，我國地區(qū)自然環(huán)境差異較大，水資源分布嚴(yán)重不均，加之生態(tài)環(huán)境惡化，水源污染嚴(yán)重，城市人口劇增，使得本就貧乏的水資源面臨著更為嚴(yán)峻的問題?！锻ㄖ穼⑺Y源納入資源稅試點(diǎn)改革，這不僅是落實(shí)全面深化改革特別是財(cái)稅體制改革的重要內(nèi)核，更是促進(jìn)水資源合理利用、保護(hù)水源的重要舉措。根據(jù)《通知》的規(guī)定，“鑒于取用水資源涉及面廣、情況復(fù)雜，為確保改革平穩(wěn)有序?qū)嵤?，先在河北省開展水資源稅試點(diǎn)。河北省開征水資源稅試點(diǎn)工作，采取水資源費(fèi)改稅方式，將地表水和地下水納入征稅范圍，實(shí)行從量定額計(jì)征，對高耗水行業(yè)、超計(jì)劃用水以及在地下水超采地區(qū)取用地下水，適當(dāng)提高稅額標(biāo)準(zhǔn)，正常生產(chǎn)生活用水維持原有負(fù)擔(dān)水平不變”。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、水利部聯(lián)合印發(fā)的《水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法》？輥？輳？訛更是專門就河北省實(shí)施水資源稅改革試點(diǎn)做了詳盡部署，對水資源稅的征稅對象、計(jì)征方式、適用稅額標(biāo)準(zhǔn)等做了具體規(guī)定。無可否認(rèn)，以河北省作為水資源改革的突破口，必將有助于改變河北省水資源稟賦較差，水量和水質(zhì)性缺水均較為嚴(yán)重且地下水超采等突出問題，也利于打開水資源稅改局面和稅改經(jīng)驗(yàn)探索，引領(lǐng)水資源稅改在全國的順利推進(jìn)，推動水資源的可持續(xù)使用。

從理論上講，資源稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)包括一切可供開發(fā)和利用的資源，礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源、土地資源等自然資源皆應(yīng)在應(yīng)稅范圍之內(nèi)。并且，國外的資源稅征收范圍也囊括了已經(jīng)被開發(fā)利用的各種資源，主要涉及礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、森林資源、草場資源以及海洋資源、地?zé)豳Y源、動植物資源等，其中尤以礦產(chǎn)資源、土地資源和森林資源、水資源等為主。例如，法國、瑞典等國將土地、森林、草原、灘涂、海洋和淡水等列入資源稅應(yīng)稅范圍。與之相比，我國現(xiàn)行資源稅的征收范圍顯得過窄。時(shí)下我國《資源稅暫行條例》及《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》均規(guī)定資源稅的課征對象僅限于原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色和有色金屬礦原礦、鹽以及水資源，征稅范圍過窄的問題仍未在根本上得到解決。如此一來，作為以調(diào)節(jié)級差收入和資源利用為主要目的的資源稅，過窄的征收范圍勢必導(dǎo)致調(diào)節(jié)廣度的不足，難以有效發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能。根據(jù)《通知》“鑒于森林、草場、灘涂等資源在各地區(qū)的市場開發(fā)利用情況不盡相同，對其全面開征資源稅條件尚不成熟，此次改革不在全國范圍統(tǒng)一規(guī)定對森林、草場、灘涂等資源征稅”，但也強(qiáng)調(diào)要“逐步將其他自然資源納入征收范圍”，“各省、自治區(qū)、直轄市（以下統(tǒng)稱省級）人民政府可以結(jié)合本地實(shí)際，根據(jù)森林、草場、灘涂等資源開發(fā)利用情況提出征收資源稅的具體方案建議，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施”。根本而言，資源稅要反映資源的稀缺性和發(fā)揮調(diào)控目的的功能，因而理應(yīng)繼續(xù)擴(kuò)大資源稅的征收范圍，實(shí)現(xiàn)“普遍征收”，以此真正實(shí)現(xiàn)保護(hù)生態(tài)資源，促進(jìn)資源可持續(xù)發(fā)展的終極訴求。[8]當(dāng)然，至于后續(xù)稅改是一次性完成，還是試點(diǎn)后再逐步擴(kuò)大范圍進(jìn)而逐漸推開，目前還沒有確定的安排，尚待明確。

具體至水資源稅，它是指以開采或使用各種水資源（包括地表水、地下水、地?zé)崴龋┑男袨闉檎鞫悓ο?，以籌集水資源保護(hù)和水生態(tài)建設(shè)資金為目的的稅種。在屬性上，水資源稅具有特定的生態(tài)目的，其資金專門用于水生態(tài)建設(shè)和水資源保護(hù)，屬于生態(tài)稅中的資源保護(hù)稅。[9]理想狀態(tài)是，一方面，地表水、地下水、地下熱水、礦泉水等均納入水資源稅目，按照“優(yōu)先生活用水、節(jié)約控制生產(chǎn)用水、嚴(yán)格控制污染水”的原則來實(shí)行差別稅額制度；另一方面，資源稅征收的資金必須?？顚Ｓ?，使資源稅在環(huán)境保護(hù)和資源開發(fā)中真正發(fā)揮調(diào)節(jié)功能，促進(jìn)自然資源的有效利用和保護(hù)環(huán)境。不言而喻，我國水資源供給矛盾突出，“全面推進(jìn)資源稅改革”將“地表水和地下水納入征稅范圍”，可謂一大進(jìn)步。但為了更好地保護(hù)水資源，體現(xiàn)資源稅“普遍征收”的特質(zhì)，水資源稅的征收范圍還有待深入。

值得注意的是，河北省水資源稅試點(diǎn)改革？輥？輴？訛采取“費(fèi)改稅”的方式進(jìn)行，這無疑是值得肯定的。費(fèi)改稅在我國不是一個(gè)新名詞，它是指將某些具有稅收特征的政府性收費(fèi)改用課稅的形式征收。費(fèi)是對政府提供的有關(guān)行政服務(wù)的一種補(bǔ)償，多根據(jù)受益者付費(fèi)，反映的是一種等價(jià)的服務(wù)關(guān)系；稅是國家憑借政治權(quán)力，按照國家法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制地、無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種分配關(guān)系。實(shí)行費(fèi)改稅，既有增強(qiáng)稅收強(qiáng)制性和權(quán)威性、杜絕亂收費(fèi)、增強(qiáng)企業(yè)環(huán)保意識等優(yōu)點(diǎn)，也有利于形成以稅收為主的政府收入格局，為財(cái)政支出提供穩(wěn)定、充足的資金來源，更有利于專款專用，規(guī)范財(cái)政運(yùn)行機(jī)制。[10]水資源在開采和使用過程中涉及水資源費(fèi)、排污費(fèi)、超標(biāo)排污費(fèi)、排水設(shè)施有償使用費(fèi)等規(guī)費(fèi)，水資源“費(fèi)改稅”帶來的好處就是，政府收費(fèi)項(xiàng)目變少了，財(cái)政收入的規(guī)范性增強(qiáng)了。不過，這項(xiàng)改革還隱藏著的另一個(gè)潛臺詞，就是我國政府收費(fèi)缺乏法律約束，規(guī)范性不夠，違法收費(fèi)、隨意減免的現(xiàn)象較為突出。一旦將收費(fèi)改為稅收，規(guī)范的稅收立法和征管程序?qū)⒆詣舆m用，這對保障政府和財(cái)政相對人的利益都大有裨益。[11]

但是，資源稅改革不能簡單強(qiáng)調(diào)“清費(fèi)立稅”，稅與費(fèi)調(diào)整利益關(guān)系重合，資源稅和資源補(bǔ)償費(fèi)之間未必能夠正確協(xié)調(diào)，因而必須從稅和費(fèi)的整體化視角來回應(yīng)資源稅改革。而將水資源費(fèi)改稅，通過法律形式規(guī)定征收水資源稅，既可增強(qiáng)執(zhí)法的剛性和權(quán)威性，加強(qiáng)管理的規(guī)范性，也能增強(qiáng)企業(yè)環(huán)保意識，促進(jìn)水資源稅的合理利用。實(shí)質(zhì)而言，將水資源“費(fèi)改稅”，既是對稅收法定主義的踐行，也與資源稅的立法目的相通，利于提高環(huán)保財(cái)政資金使用的效率和實(shí)現(xiàn)環(huán)境正義?？傊?，將水資源納入資源改革試點(diǎn)范圍，特別是實(shí)行水資源費(fèi)改稅，既能調(diào)節(jié)資源開發(fā)者之間的級差收入，使資源開發(fā)者能在大體平等的條件下競爭，也能促進(jìn)開發(fā)者合理開發(fā)和節(jié)約資源，促使整個(gè)水資源行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

四、資源稅改革中的央地關(guān)系：凸顯地方稅權(quán)

在我國單一制模式下，地方往往被視為中央的派出機(jī)構(gòu)，中央擁有很大的財(cái)政決定權(quán)，地方的財(cái)政自主權(quán)極為有限。1994年分稅制改革以來的近況亦大致如此，財(cái)權(quán)過度集中于中央，中央財(cái)政收入比重得到大幅增加，但地方缺乏相應(yīng)的稅權(quán)及主體稅種，地方財(cái)政困境加劇。特別是隨著地方債問題的凸顯，央地財(cái)政關(guān)系事權(quán)與財(cái)權(quán)不一致的矛盾表現(xiàn)得更加突出。我國幅員遼闊，區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，由中央統(tǒng)一稅權(quán)有必要性，但適度下放稅權(quán)也具有合理性。[12]一方面，源于經(jīng)濟(jì)社會的快速發(fā)展，社會各方事項(xiàng)變得極為復(fù)雜化，僅靠中央立法來實(shí)現(xiàn)規(guī)范社會的目的恐將困難；另一方面，地方政府更了解本轄區(qū)內(nèi)居民的消費(fèi)偏好，能根據(jù)當(dāng)?shù)氐目臻g特征和公共偏好更好地確定公共產(chǎn)品好公共服務(wù)的供給。因此，從整體上看，賦予地方一定的財(cái)政（含稅收）自主權(quán)既有必要性，也具有可行性。[13]

具體觀測《通知》，“對《資源稅稅目稅率幅度表》中列舉名稱的資源品目，由省級人民政府在規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出具體適用稅率建議，報(bào)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局確定核準(zhǔn)”；“對未列舉名稱的其他金屬和非金屬礦產(chǎn)品，由省級人民政府根據(jù)實(shí)際情況確定具體稅目和適用稅率，報(bào)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局備案”。這是否意味著地方享有稅收立法權(quán)？或是地方有權(quán)就資源稅稅率等構(gòu)成要件做出具體的規(guī)定呢？而這極有可能被解讀為對稅收法定的背離，但稅率的報(bào)批與備案模式不失為一種值得借鑒的稅收立法思路。仔細(xì)審視發(fā)現(xiàn)，《通知》明確“結(jié)合我國資源分布不均衡、地域差異較大等實(shí)際情況，在不影響全國統(tǒng)一市場秩序的前提下，賦予地方適度的稅政管理權(quán)”。但是，盡管地方享有的是“稅政管理權(quán)”，但也是地方稅權(quán)的一部分，有值得它稅種立法所加以借鑒。

更何況，通覽《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅改革具體政策問題的通知》②，多處提及省級政府的稅收權(quán)限，例如《通知》中“逐步將其他自然資源納入征收范圍”，“各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以結(jié)合本地實(shí)際，根據(jù)森林、草場、灘涂等資源開發(fā)利用情況提出征收資源稅的具體方案建議，報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施”。而且為保障地方財(cái)政收入，“此次納入改革的礦產(chǎn)資源稅收入全部為地方財(cái)政收入”，“水資源稅仍按水資源費(fèi)中央與地方1：9的分成比例不變。河北省在繳納南水北調(diào)工程基金期間，水資源稅收入全部留給該省”。再如財(cái)稅[2016]54號，它明確“對鼓勵(lì)利用的低品位礦、廢石、尾礦、廢渣、廢水、廢氣等提取的礦產(chǎn)品，由省級人民政府根據(jù)實(shí)際情況確定是否給以減稅或免稅”?！凹{稅人在本省、自治區(qū)、直轄市范圍開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品，其納稅地點(diǎn)需要調(diào)整的，由省級地方稅務(wù)機(jī)關(guān)決定”。不難看出，中央在許多資源稅事項(xiàng)上均賦予了地方相應(yīng)的稅收自主權(quán)，如此既能確保中央的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，也能極大地調(diào)動地方的積極性，有利于縮小中西部與東部的差距。

從現(xiàn)行財(cái)稅體制來看，資源稅雖屬于中央與地方共享稅，“海洋石油資源稅100%歸中央，其余資源稅100%歸地方”，但實(shí)則大部分收入留歸地方，屬國家財(cái)政收入部分的所剩無幾。事實(shí)上，自然資源最大的特點(diǎn)在于其稟賦的地域差異性，從而使得資源稅的地緣性極強(qiáng)。以此觀之，不同的地區(qū)資源稟賦各異，就需要不同的資源管理方式。而根據(jù)公共產(chǎn)品理論得知，地方政府更了解轄區(qū)居民的消費(fèi)偏好，由其提供地方性公共物品可謂最佳選擇。何況，按照財(cái)力與事權(quán)相配合的原則，資源的地域性特征決定了國家必須尊重資源的屬地利益，故而賦予地方適當(dāng)?shù)亩愂樟⒎?quán)是必要和可行的。但是，根據(jù)《資源稅法暫行條例》的規(guī)定，資源稅立法權(quán)與解釋權(quán)高度集中于中央，地方政府僅有征收管理權(quán)以及《資源稅條例》中未列舉名稱礦產(chǎn)品開征資源稅的權(quán)力。況且，即便煤炭跨區(qū)域開采資源稅額標(biāo)準(zhǔn)的確定，也必須經(jīng)各級地方政府層層上報(bào)國家稅務(wù)總局和財(cái)政部審批，與稅務(wù)行政效率的宗旨相悖。相反地，倘若放權(quán)于地方，這種更為主動的方式較之轉(zhuǎn)移支付或許更為有效。為此，在地方財(cái)源難以自給的語境下，我國應(yīng)適當(dāng)?shù)刭x予地方一定的稅收立法權(quán)，以此使得地方能夠根據(jù)市場的變化對資源稅的相關(guān)制度及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。[14]當(dāng)然，為兼顧中央的統(tǒng)籌力度以及維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，賦予地方的立法權(quán)不宜層次過低。也即，可在中央統(tǒng)一立法的基礎(chǔ)上適當(dāng)賦予省級權(quán)力機(jī)關(guān)部分稅收立法權(quán)，培育地方稅源，如賦予省級人民政府稅目稅率調(diào)整權(quán)、減免稅權(quán)等。此外，在資源稅的收入分配比例上，要堅(jiān)持事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合的原則，根據(jù)資源的種類和特性明確中央、地方共享機(jī)制，但為減少地方財(cái)政收入的損失，應(yīng)適當(dāng)增加資源地區(qū)從資源開采中取得的收入份額，特別是民族地區(qū)的分成比例。

值得深思的是，《通知》賦予地方適度的稅政管理權(quán)是否違反稅收法定原則？因?yàn)椤读⒎ǚā返诎藯l第（六）項(xiàng)規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。究其根本，在稅收法治國度，“稅制改革不僅要有形式上的合法性，更須具備實(shí)質(zhì)正當(dāng)性”，資源稅改革亦不例外。最為理想的是，資源稅改革要在整合現(xiàn)有資源稅法律法規(guī)與規(guī)范性文件的基礎(chǔ)上，由全國人大及其常委會統(tǒng)一制定資源稅法，而不再應(yīng)由政府部門出臺各種政策對資源稅進(jìn)行規(guī)范。同時(shí)應(yīng)結(jié)合資源的地緣性特性，賦予地方相應(yīng)的稅收立法權(quán)。而且在諸多影響立法的因素之下，立法者應(yīng)當(dāng)從資源稅的性質(zhì)出發(fā)，做出科學(xué)合理的判斷，在設(shè)定立法目的時(shí)摒棄不必要的因素制約，確定關(guān)鍵的目標(biāo)，循著立法目標(biāo)簡約化的思路，體現(xiàn)“簡約法律的力量”。[4]在具體的制度設(shè)計(jì)上，則要盡可能細(xì)化，考慮資源稅本身的各種課稅要素、稅權(quán)配置以及制度配套等問題，制定出契合實(shí)際的資源稅法律制度。概言之，中國資源稅改革既要落實(shí)稅收法定主義，制定更高位階的資源稅法律，更應(yīng)盡可能賦予地方在資源稅層面的立法權(quán)，凸顯地方稅權(quán)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅權(quán)在中央與地方之間的合理配置。

五、資源稅立法的聯(lián)動：與相關(guān)稅種的協(xié)同立法

資源稅、能源稅、環(huán)境稅和消費(fèi)稅中的環(huán)境類稅目相互交錯(cuò)，緊密相連，均涉及生態(tài)保護(hù)，合理開發(fā)自然資源等內(nèi)容，目的均指向財(cái)政、社會與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。統(tǒng)觀我國現(xiàn)行的稅制體系，資源稅主要涉及與土地有關(guān)的資源稅、鹽稅，與礦產(chǎn)有關(guān)的資源稅，其征收范圍較為狹小。進(jìn)一步講，資源稅涵蓋的能源類型比較有限，而其它與生產(chǎn)、生活密切相關(guān)的資源則被排除在資源稅的調(diào)控范圍之內(nèi)，比如森林、草場、灘涂等資源。盡管我國現(xiàn)行稅制中沒有專門的能源稅種，能源稅的相關(guān)規(guī)定大都體現(xiàn)在消費(fèi)稅、資源稅等稅種之中，但資源稅和能源稅基本上均定位為一種特定目的稅，主要考慮的都是促進(jìn)國有資源的合理開發(fā)，節(jié)約資源、降低二氧化碳的排放量等環(huán)保目標(biāo)。而在發(fā)達(dá)國家，各國基本已經(jīng)開征了專門的環(huán)境稅和資源稅，其中環(huán)境稅的征收范圍包括環(huán)境污染的各個(gè)領(lǐng)域及產(chǎn)品稅等諸方面，資源稅主要涉及林、水、礦、生物等。

環(huán)境保護(hù)不僅是人類的生態(tài)保護(hù)問題，也是關(guān)系經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個(gè)重要問題。自20世紀(jì)末以來，隨著環(huán)境的不斷惡化，稅收作為一種矯正負(fù)外部性的財(cái)政工具，在促進(jìn)能源節(jié)約和可持續(xù)開發(fā)與利用上的作用不斷凸顯，環(huán)境稅制不斷涌現(xiàn)在大眾的視野當(dāng)中。顧名思義，環(huán)境稅就是指為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量改善和資源、能源可持續(xù)利用的目的，在污染防治、能源與資源利用、生態(tài)建設(shè)等領(lǐng)域所征收的直接以保護(hù)環(huán)境為目標(biāo)的稅收。也就是說，征收環(huán)境稅具有將外部成本內(nèi)部化、使污染控制的成本最小化、鼓勵(lì)污染防治技術(shù)創(chuàng)新、增加收入減少超額負(fù)擔(dān)等優(yōu)點(diǎn)。[15]此外，現(xiàn)行消費(fèi)稅設(shè)有大量的環(huán)境保護(hù)類稅目，一旦開征作為特定目的稅的環(huán)境稅，消費(fèi)稅如何應(yīng)對，便成為不能回避的關(guān)鍵性問題。

從總體上看，縱使資源稅、環(huán)境稅、消費(fèi)稅的核心均是矯正環(huán)境價(jià)值的經(jīng)濟(jì)外部性，都力求生態(tài)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，即便它們的征收環(huán)節(jié)不同，計(jì)稅依據(jù)亦有差異，但由于資源產(chǎn)品的多樣性和資源屬性的多重性，幾個(gè)稅種之間相互交叉，關(guān)聯(lián)性極強(qiáng)。例如，煤、水、林木等資源產(chǎn)品，既可以成為資源稅的征收對象，也可以納入消費(fèi)稅的征收范圍，加上征管上的不同選擇，有時(shí)其征收環(huán)節(jié)甚至可以產(chǎn)生重疊，結(jié)果便會導(dǎo)致征收不同性質(zhì)的稅種。為此，資源稅制設(shè)計(jì)時(shí)要充分考慮我國的稅制國情，注意與環(huán)境稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅種的協(xié)調(diào)與規(guī)制，資源稅立法時(shí)必須顧及相關(guān)稅種的制度設(shè)計(jì)。[16]只有注重協(xié)同立法，建立協(xié)調(diào)機(jī)制，各稅種（稅目）之間才能順利運(yùn)行，稅制設(shè)計(jì)的目標(biāo)亦才能有效實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，在法治國家的大背景下，資源稅與各稅種的協(xié)調(diào)立法必須恪守稅收法定原則，嚴(yán)苛立法目的，如此方能真正實(shí)現(xiàn)資源稅的生態(tài)環(huán)保目標(biāo)，亦才能彰顯法治價(jià)值，實(shí)現(xiàn)財(cái)政、社會及環(huán)境的永續(xù)發(fā)展。

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