營改增改革的進程脈絡及影響分析

高珂++白楠++黃琨

摘 要營改增改革是推進供給側結構性改革的重要組成部分。它具有促進現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展、完善稅制、促進經濟新舊動能接續(xù)轉換等重要作用。營改增改革涉及面廣，直接觸及到目前的財稅管理體制，對地方經濟社會發(fā)展的影響巨大，超過了1994年以來的任何一項稅制改革。針對如何理解此次稅改的意義，如何評估此次稅改等普遍關注問題，文章在梳理營改增改革的背景、意義以及推進情況的基礎上，分析了營改增對財政經濟社會的影響，并對下一步如何改進提出了相關建議措施。

關鍵詞營改增；歷程；稅收制度改革；影響效應

[中圖分類號]F812.42 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0461（2017）07-0093-05

從2013年10月15日，黨的十八屆三中全會公報發(fā)布到現(xiàn)在，三年來財稅體制改革的進程取得了很大的進展，但是應該注意到其中有很多不同于以往財稅體制改革的地方。本輪財稅體制改革主要是三條主線。第一條主線是預算管理制度的改革。第二條主線是稅收制度的改革。第三條主線是財政體制改革，即中央與地方事權與支出責任劃分改革。營改增改革就是第二條主線稅收制度改革的首要內容。

一、營改增改革的歷程回顧

（一）增值稅的歷史沿革

法國于1954年開征了增值稅，是第一個正式實行增值稅的國家，用以取代其流轉稅體系。20世紀70年代以后增值稅在全球得到推廣。截止現(xiàn)在170多個國家、地區(qū)征收了增值稅，但各國的增值稅稅率從5%～25%不等。1979年，我國開始增值稅制度改革，經歷了部分地區(qū)先行試點、全國逐步試行到全面覆蓋生產流通領域，再到增值稅擴圍，逐步將營業(yè)稅的征稅范圍納入增值稅納稅范圍內等四個階段。

1.部分地區(qū)試點階段

自1979年下半年起，我國選擇部分城市進行增值稅試點。試點首先在湖北省襄樊市進行，隨后相繼在上海、柳州、長沙、株洲、青島、沈陽、西安等城市試點。試點的范圍選擇在機器機械、農業(yè)機具兩個行業(yè)和部分日用機械產品。1981年，國務院批準了這個設想，決定建立增值稅制度。

2.全國分步試行階段

1982年底，財政部會同有關部委發(fā)出通知，決定自1983年底起，在全國范圍內對機器機械、農業(yè)機具及其零配件，以及縫紉機、自行車、電風扇統(tǒng)一試行增值稅。1984年，我國進行了國營企業(yè)第二步“利改稅”和工商稅制改革。1984年9月，第六屆全國人大常委會第七次會議授權國務院頒布增值稅等七個稅收條例（草案），其中《中華人民共和國增值稅條例（草案）》1984年10月1日起實施。當時增值稅的征收范圍包括：機器機械及其零配件、機動船舶、軸承、農業(yè)機具及其零配件、鋼坯、鋼材、自行車、縫紉機、電風扇、印染綢緞及其他印染機織絲織品、西藥等產品。自1986年起，我國陸續(xù)將部分產品納入增值稅征收范圍。

3.全面覆蓋生產流通領域階段

為了適應社會主義市場經濟發(fā)展的需要，國務院于1993年12月13日發(fā)布《中華人民共和國增值稅暫行條例》，自1994年1月1日起在全國范圍內統(tǒng)一施行，實行價外征稅、憑票扣稅的計算方法。這標志著統(tǒng)一規(guī)范的增值稅制度在我國正式建立。

4.增值稅全面擴圍階段

財政部和國家稅務總局選擇交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)從2012年1月1日起，在上海推行試點改革，為增值稅擴圍總結經驗。營改增改革是我國稅制改革中的重要內容，改革將最大程度優(yōu)化現(xiàn)有的稅收體系，明顯減少重復征稅等現(xiàn)象。營改增改革還將推動我國分稅制財政體制改革的進一步深化。

（二）營改增改革經歷的主要階段

我國營改增改革試點從2012年年初開始，至2016年5月1日營改增改革全面實施，期間歷時將近5年半時間。主要經歷了以下幾個階段性的過程。

2011年11月16日財政部和國家稅務總局下發(fā)了財稅[2011]110號和財稅[2011]111號兩個文件。文件規(guī)定自2012年1月1日起在上海市開展交通運輸業(yè)（暫不含鐵路運輸）和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點。

2012年7月31日財政部和國家稅務總局下發(fā)了財稅[2012]71號文件。文件規(guī)定試點地區(qū)應自2012年8月1日開始面向社會組織實施試點工作。北京市在2012年9月1日前，江蘇省、安徽省在2012年10月1日前，福建省、廣東省在2012年11月1日前，天津市、浙江省、湖北省在2012年12月1日前分別完成新舊稅制轉換。

2013年5月24日財政部和國家稅務總局下發(fā)了財稅[2013]37號文件。文件規(guī)定自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點。2013年12月12日財政部和國家稅務總局下發(fā)了財稅[2013]106號文件。文件規(guī)定自2014年1月1日起，鐵路運輸和郵政業(yè)在全國范圍內開展營業(yè)稅改征增值稅試點。

2014年4月29日財政部和國家稅務總局發(fā)布下發(fā)了財稅[2014]43號文件。文件規(guī)定自2014年6月1日起電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點。

2016年3月23日，財政部和國家稅務總局下發(fā)了財稅[2016]36號文件。文件包含了《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》等4個重要附件。文件規(guī)定自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點。這次改革將營改增范圍擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)。同時允許企業(yè)將購進機器設備所含增值稅納入抵扣范圍，允許企業(yè)將新增不動產納入抵扣范圍。此外，新增行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。全面推開營改增試點改革，將減輕企業(yè)稅負，促進經濟結構轉型升級。

二、營改增改革的重大意義

國新辦2016年12月2日舉行了全面推開營改增試點運行情況政策吹風會。財政部副部長史耀斌表示，2016年1～10月營改增改革減稅達到3 717億元，推算全年減稅總規(guī)模將超過5 000億元。減收金額之大，涉及范圍之廣，影響力之大，均超過1994年以來的任何一項稅改。

一是有利于提高我國宏觀調控水平，促進宏觀政策由需求端向供給端轉變。國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)顯示，自2013年至2016年，我國經濟的增速分別為7.7%、7.4%、6.9%、6.7%，已經連續(xù)多年放緩速度。我國經濟發(fā)展正進入新常態(tài)。面對經濟出現(xiàn)的新常態(tài)、新變化，前期的政策出現(xiàn)了時滯，我國經濟下行壓力依然存在，供給側改革才是實現(xiàn)經濟平穩(wěn)轉型的必要基礎。在產業(yè)結構調整中，稅收政策是撬動經濟發(fā)展的重要杠桿，如果只是需求拉動，就會重復以前的粗放發(fā)展，引發(fā)通脹老路子。當前，宏觀政策應該從供給層面上多做政策文章。目前可供選擇的政策中，營業(yè)稅改增值稅可視為供給側改革的重要措施。

二是有利于優(yōu)化經濟結構，深化社會產業(yè)分工。世界上主要發(fā)達經濟體的第三產業(yè)在國民經濟中的比重都占60%以上。近幾年美國服務經濟占國民經濟的比重高達80%。而我國服務行業(yè)所占比重遠低于發(fā)達國家水平，2015年才50.5%。一方面表明我國服務業(yè)發(fā)展還比較落后，另一方面表明我國一部分服務業(yè)還沒有從其他產業(yè)中分離出來。隨著我國經濟社會的發(fā)展，現(xiàn)在服務業(yè)發(fā)展的特征分工細化和產業(yè)融合特征更加突出和明顯，我們認為通過營改增的改革，部分生產性服務業(yè)逐步從制造業(yè)分離出來，將進一步促進專業(yè)化分工，促進服務業(yè)與制造業(yè)轉型，以及跨境服務貿易發(fā)展。積極推進營改增，必將為加快經濟結構調整和促進社會產業(yè)分工提供強有力的制度支持。

三是有利于完善稅制結構，消除重復征稅。我國從1994年稅制改革以來，逐漸形成了增值稅和營業(yè)稅兩稅并存的制度。隨著經濟社會的發(fā)展，我國經濟的市場化和國際化程度不斷提高，經濟出現(xiàn)新的形態(tài)。同時征收增值稅和營業(yè)稅將導致重復征稅的問題。雖然營業(yè)稅的稅率較低，但是營業(yè)稅是“全額征稅”。市場中的商品每經過一道流轉環(huán)節(jié)就要征收一次稅。與之相比，增值稅則是“層層抵扣”，僅對商品生產、流通、勞務服務中的“增值部分”征稅。我們可以通過表1，一目了然地了解增值稅的抵扣機制。

在表1中，假定零售價100元，則政府增值稅收只有17元，而不管多少中間環(huán)節(jié)、各環(huán)節(jié)交多少稅。企業(yè)對增值稅是價外核算，與收入、成本 、利潤無關。各環(huán)節(jié)增值稅額與增值水平有關。下環(huán)節(jié)抵的進項稅，是上環(huán)節(jié)已交的銷項稅。增值稅收入與銷售稅等價。中間環(huán)節(jié)免稅，不僅財政不會減收，反而會增收。因此，理論上營改增之后可以更好地發(fā)揮增值稅的中性作用，減少間接稅對經濟的扭曲效應。

四是有利于實施結構性減稅，減輕企業(yè)稅負。營改增確實是“壯士斷腕”的改革。改革就會觸動一些相關利益，但營改增改革，有利于增加企業(yè)活力，增加經濟動力。2015年我國GDP為67.67萬億元，一般公共預算收入15.22萬億元，政府一般公共預算收入占GDP 的比重已經達到了22.5%。接近中上等收入國家最佳宏觀稅負水平在23%附近的世界銀行標準，參照世界銀行的最佳稅負水平標準，我國已超越很多發(fā)展中國家，甚至趕英超美。營改增后企業(yè)購買應稅服務的進項稅額可以跟銷項稅抵扣，企業(yè)整體稅收負擔將下降。

三、營改增改革的影響分析

（一）營改增改革對經濟的影響

營改增改革是推進供給側結構性改革的重要組成部分。它具有促進現(xiàn)代服務業(yè)發(fā)展、完善稅制、促進經濟新舊動能接續(xù)轉換等重要作用。

一是進一步優(yōu)化我國產業(yè)結構。營改增消除了重復征稅的弊端。特別是服務業(yè)等納入營改增范圍，將為服務業(yè)發(fā)展創(chuàng)造更加適宜的稅制環(huán)境。服務業(yè)新辦企業(yè)將快速增加，促進了產業(yè)結構由第一產業(yè)和第二產業(yè)向第三產業(yè)有序轉移。

二是促進外貿發(fā)展。企業(yè)向境外單位提供的符合條件的研發(fā)和技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、廣播影視節(jié)目的制作服務等可享受免稅政策。這些優(yōu)惠政策將為我國企業(yè)拓展國際業(yè)務增加競爭力。同時，進口勞務所負擔增值稅可以作為進項稅抵扣，便于企業(yè)從國際市場上購買技術成果和進口勞務。

三是引導企業(yè)轉型升級。營改增后企業(yè)購買的運輸車輛、油料、設備等增值稅部分可以作為進項稅抵扣。這將鼓勵企業(yè)增加投資支出，進行技術改造，用新設備、新方法、新工藝、新材料提升企業(yè)的管理水平，拓展更廣闊的市場，

四是提供了更多的就業(yè)崗位，便于大眾創(chuàng)業(yè)。營改增對現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展起到了較好的促進作用。服務業(yè)屬于勞動密集型產業(yè)，新增加的企業(yè)將直接形成新的勞動力需求，創(chuàng)造更多的就業(yè)崗位。

（二）營改增改革對財政體制的影響

營改增改革對財政體制的影響深遠。1994 年分稅制改革分別提高了中央財政收入占全國財政收入的比重和全國財政收入占 GDP的比重。分稅制改革之后增值稅成為中央財政收入最主要的稅種之一，營業(yè)稅成為地方財政收入最主要的稅種之一。但是，增值稅營業(yè)稅同時征收一方面引起了重復征稅問題，另一方面導致了中央與地方之間的縱向稅收競爭問題。因為第三產業(yè)主要征收的是營業(yè)稅，不存在流通環(huán)節(jié)的抵扣，而是道道課征，所以兩稅并行不利于服務業(yè)的發(fā)展。從圖1可以發(fā)現(xiàn)，分稅制改革之后的20多年時間里，中央增值稅收入占整個中央稅收收入的比重逐年下降，而地方營業(yè)稅收入占整個地方稅收收入的比重逐年緩慢上升。

通過對一些省份的省市縣3級數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，營業(yè)稅改征增值稅后，地方稅收收入受到了較大影響。在營改增改革之前，營業(yè)稅收入占地方政府財政收入約30%的比重。營改增改革后，地方核心稅種面臨缺失的狀態(tài)。

在營改增之前，我國共有18個稅種。其中，中央稅4個，共享稅3個，地方稅11個。營改增改革后，我國變?yōu)?7個稅種（具體包括：增值稅、消費稅、資源稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、房產稅、城市維護建設稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅、契稅、耕地占用稅、煙葉稅、關稅、船舶噸稅）。營業(yè)稅將不復存在，徹底退出歷史舞臺。另外，我國以增值稅、營業(yè)稅、消費稅為主體的貨物勞務稅制體系將轉變?yōu)橐栽鲋刀惼毡檎魇諡橹?、消費稅特殊調節(jié)為輔的稅制體系。

營改增之前，營業(yè)稅為地方主體稅種，完全歸地方所有，也是地方稅收的最大來源。增值稅為中央與地方共享稅，兩者分享比例為75%和25%。2016年4月29日國務院出臺國發(fā)[2016]26號文件。文件規(guī)定從2016年5月1日起增值稅中央與地方分享比例調整為50%和50%，過渡期暫定為2～3年。

四、目前我國稅收制度存在的一些問題

（一）間接稅占比偏高，不利于社會轉型

間接稅占比較高，在很大程度上影響了經濟社會轉型。近5年我國間接稅占全部稅收的比重均超過60%，遠遠高過世界上許多國家。間接稅具有累退性，同時間接稅在商品流通環(huán)節(jié)征收，它與商品價格密切相關。間接稅占比較高將會進一步抬高物價，抑制居民消費，不利于經濟社會的轉型。

（二）直接稅占比過低，稅收調節(jié)收入分配能力偏弱

與間接稅占比偏高相對應的是，我國直接稅占比過低，相關稅種設置不合理，削弱了政府調節(jié)收入分配的能力。在直接稅中，收入最高的是企業(yè)所得稅，但企業(yè)所得稅是針對企業(yè)征收的，首要職能是籌集財政收入。個人所得稅覆蓋面較窄，收入所占比重較低，收入調節(jié)功能最強的超額累計課稅機制僅包括工資薪金所得，征收范圍僅為工薪收入者中的7%人群（全體居民的2%人群），嚴重喪失了個人所得稅應有的收入分配調節(jié)功能。此外，缺乏個人房產保有環(huán)節(jié)的房產稅、遺產稅、贈與稅、社會保障稅等從不同環(huán)節(jié)對個人收入、財富進行調節(jié)的稅種，使得稅制調節(jié)收入差距的能力極其有限。

（三）政府收入規(guī)范性不強，稅收收入占比偏低

2015年，全國一般公共預算收入占GDP的比重為22.5%，而其中稅收收入占GDP的比重僅為18.4%。財政收入中，非稅收入包括政府性基金、彩票公益金、罰沒收入等等。我國政府收入中非稅收入占比高將影響財政收入的規(guī)范性。

（四）收入劃分不合理，地方稅體系不健全

1994年分稅制改革后，中央與省為代表的地方政府之間初步搭建了分稅分級財政體制框架，但應有的地方稅體系建設嚴重滯后，地方政府特別是基層政府缺乏穩(wěn)定的收入來源，對政府間財政關系產生了消極影響，成為地方基層財政困難、“土地財政”和“隱性負債”等問題的重要制度性因素之一。目前地方稅收收入中，最主要的收入來源是營業(yè)稅，隨著營改增的進一步推進，地方稅體系不健全的問題更加突出，亟待通過制度化的稅制改革和稅種配置，盡快建立起有相當規(guī)模、可持續(xù)的地方稅體系。

五、全面營改增后的措施建議

一是調整稅制結構，適度提高直接稅比重。發(fā)達國家所得稅占全部稅收比重較高，平均比重超過30%，其中新西蘭、澳大利亞和丹麥所得稅占比甚至超過了50%。我國所得稅占全部稅收比重僅為20%左右。我國應該不斷調整稅制結構，逐漸適度提高直接稅比重。比如個人所得稅實行綜合所得稅制或分類與綜合相結合的個人所得稅制。

二是規(guī)范政府財政收入，提高稅收收入比重。全面營改增的背景下，政府財政壓力不斷增加，非稅收入增速較快。我國應該從有利于經濟發(fā)展和結構調整的角度出發(fā)，在保持稅負不增加的情況下，進一步規(guī)范財政收入，提高稅收收入比重。

三是合理劃分增值稅，健全地方稅體系。未來幾年，我國增值稅中央與地方分享制度將提上改革日程，簡單地調高地方政府的分享比例不是一個最佳選擇。2016年4月份出臺的過渡方案不能從根本上解決地方政府主體稅種問題。下一步，將增值稅全部改為中央稅、取消增值稅中央地方共享是改革趨勢。一方面可以通過轉移支付制度，參考地方常住人口等指標將一部分增值稅收入返還給地方；另一方面可以降低增值稅稅率，并按消費地原則在零售環(huán)節(jié)征收零售稅。

四是規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠作為稅收制度體系的重要組成部分，有其存在的合理性和必要性。但各地出臺的一些稅收優(yōu)惠政策過多過濫，會對企業(yè)造成不公平競爭。稅收優(yōu)惠政策管理方面存在管控不嚴，地方濫用優(yōu)惠政策等現(xiàn)象。下一步應該為企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的市場環(huán)境，全面加強稅收優(yōu)惠政策規(guī)范管理。

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