畜牧業(yè)生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算的探討

王品玉

摘要：農(nóng)業(yè)活動(dòng)過(guò)程比較復(fù)雜，生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算，是農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中重要環(huán)節(jié)，本文提出了完整的畜牧業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置，涵蓋了畜牧業(yè)企業(yè)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本和生物資產(chǎn)核算過(guò)程。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；農(nóng)產(chǎn)品；成本核算

近幾年來(lái)，我國(guó)的畜牧業(yè)處于由傳統(tǒng)的畜牧業(yè)向現(xiàn)代畜牧業(yè)過(guò)渡的轉(zhuǎn)型期，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占的比例穩(wěn)步上升。畜牧業(yè)生物資產(chǎn)是畜牧業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，它不僅直接為人類提供農(nóng)畜產(chǎn)品，同時(shí)又是一項(xiàng)重要的資料。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展，農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制基本形成，特別是近幾年加入世貿(mào)組織WTO后，我國(guó)逐步放開農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力水平主要體現(xiàn)在價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)力上。生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本是形成農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的最重要因素，農(nóng)產(chǎn)品的成本核算就是在生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，經(jīng)過(guò)一定的程序和方法進(jìn)行歸集，計(jì)算出農(nóng)產(chǎn)品總的成本和單位的成本。生物資產(chǎn)成本的核算對(duì)象都是有生命的動(dòng)物或植物，它的生產(chǎn)過(guò)程同生物資產(chǎn)的自然再生產(chǎn)過(guò)程是交織在一起的，與自然條件的影響很大，成本核算對(duì)象的資產(chǎn)價(jià)值處于不斷的變化之中，使得成本核算過(guò)程具有一定的難度。正是存在這樣的復(fù)雜性和特殊性，使得農(nóng)業(yè)成本會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐滯后于其它行業(yè)成本理論。

我國(guó)大多數(shù)畜牧業(yè)企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)和畜牧產(chǎn)品成本核算不規(guī)范，無(wú)法提供具體的、詳細(xì)的生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算資料；以至于不同的企業(yè)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本核算工作有很大的區(qū)別，不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)更好地控制農(nóng)產(chǎn)品的成本，阻礙了農(nóng)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的提高。因此建立科學(xué)的、完整的生物資產(chǎn)核算體系對(duì)我國(guó)畜牧產(chǎn)品提高競(jìng)爭(zhēng)力具有現(xiàn)實(shí)意義。

我國(guó)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本核算涉及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有2004版《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。2006版生物資產(chǎn)準(zhǔn)則是對(duì)2004版《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》進(jìn)行了修訂和完善。

一、生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本核算改進(jìn)

根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)將生物資產(chǎn)單獨(dú)作為一類成本核算對(duì)象，與農(nóng)產(chǎn)品成本核算相分離。生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)，生物資產(chǎn)在收獲時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)品稱之為農(nóng)產(chǎn)品。以飼養(yǎng)奶牛企業(yè)為例，生物資產(chǎn)是飼養(yǎng)的奶牛，農(nóng)產(chǎn)品為牛奶。

（一）成本計(jì)算期和成本對(duì)象的選擇原則和計(jì)量

比照工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，成本計(jì)算期及成本對(duì)象的選擇原則：在大批量簡(jiǎn)單生產(chǎn)的企業(yè)里，成本計(jì)算對(duì)象是每個(gè)產(chǎn)品，在大批量復(fù)雜生產(chǎn)的企業(yè)里，成本計(jì)算對(duì)象為每種產(chǎn)品和它所經(jīng)過(guò)的生產(chǎn)步驟的成本。對(duì)于經(jīng)常有畜產(chǎn)品產(chǎn)出的畜牧業(yè)企業(yè)，一般情況下：畜牧業(yè)企業(yè)可以將公歷1月1日至12月31日會(huì)計(jì)年度作為成本核算期，為加強(qiáng)成本管理的需要奶牛養(yǎng)殖企業(yè)一般按月確定生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本。按照奶牛的類別，將公牛（育肥牛）作為消耗性生物資產(chǎn)，育肥牛在生長(zhǎng)過(guò)程中所耗用的成本在消耗性生物資產(chǎn)中歸集；按照生物資產(chǎn)是否成熟將母牛分為成熟生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)：其中未成熟生物資產(chǎn)按照年齡分成犢牛（0—6月齡）、育成牛（6月齡—12月齡）和青年牛（12月齡—27月齡），成熟性生物資產(chǎn)（成母牛）產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品即牛奶，飼養(yǎng)成母牛的成本即為牛奶的生產(chǎn)成本。

畜牧業(yè)企業(yè)首先應(yīng)該正確劃分收益性支出和資本性支出；其次，還應(yīng)該正確劃分生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用以及營(yíng)業(yè)外支出，營(yíng)業(yè)外支出不屬于成本支出范圍，直接與利潤(rùn)總額相關(guān)。

（二）生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算過(guò)程

按照生物資產(chǎn)是否成熟，生物資產(chǎn)分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。成熟生物資產(chǎn)生產(chǎn)的完工產(chǎn)品就是農(nóng)產(chǎn)品，直接材料、直接人工和制造費(fèi)用按照實(shí)際成本計(jì)量。

1.畜牧業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置及核算過(guò)程

對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，可以結(jié)合生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行賬戶設(shè)計(jì)，以完整反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。以奶牛養(yǎng)殖企業(yè)：甲企業(yè)是以奶牛養(yǎng)殖為主的發(fā)展種植業(yè)的綜合生產(chǎn)基地。為節(jié)約飼料外購(gòu)成本，利用閑置土地種植苜蓿和青貯玉米。

①農(nóng)作物生長(zhǎng)過(guò)程為核算自行栽培的苜蓿和青貯玉米等在收獲前發(fā)生的種子費(fèi)、農(nóng)藥、化肥、人工等費(fèi)用，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目，苜蓿和青貯玉米收獲后直接作為養(yǎng)牛飼料，應(yīng)在“原材料”科目中進(jìn)行核算，按照苜蓿和青貯玉米設(shè)置的明細(xì)科目。若收獲后直接對(duì)外出售，在“農(nóng)產(chǎn)品”科目中核算。

②飼料加工過(guò)程為核算飼料加工過(guò)程中消耗的玉米、苜蓿、青貯玉米、豆粕等及發(fā)生的人工費(fèi)等，設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶。核算飼料加工過(guò)程中發(fā)生的倉(cāng)庫(kù)、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、修理費(fèi)、勞保費(fèi)、水電費(fèi)等設(shè)置“制造費(fèi)用賬戶”

③育牛生產(chǎn)過(guò)程 為核算牛的價(jià)值，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“消耗性生物資產(chǎn)”是一級(jí)科目?！吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)”按照“未成熟”和“成熟”設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目，分別就犢牛、青年牛、成母牛進(jìn)行明細(xì)核算。自行繁殖的公牛作為育肥牛在“消耗性生物資產(chǎn)”進(jìn)行核算。犢牛、青年牛按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊。為核算成母牛的累計(jì)折舊，設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。在實(shí)際育牛過(guò)程中，很難分清犢牛、育成牛、青年牛耗用的飼料費(fèi)，發(fā)生的人工費(fèi)用等，先在“生產(chǎn)成本-產(chǎn)畜”中歸集，期末按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目，同時(shí)，也要根據(jù)奶牛的育齡時(shí)間進(jìn)行轉(zhuǎn)群結(jié)轉(zhuǎn)，即犢牛，青年牛，成母牛。進(jìn)入產(chǎn)奶期的成熟牛的飼養(yǎng)經(jīng)費(fèi)，已經(jīng)有農(nóng)產(chǎn)品收獲了，可以設(shè)置“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本-牛奶”科目。為核算育牛過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用，如牛舍的折舊費(fèi)、倒運(yùn)費(fèi)、租賃費(fèi)、辦公費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)設(shè)置“制造費(fèi)用”科目。期末，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配到消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其中生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分別計(jì)入成熟牛和未成熟牛中。

有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫情的情況下、生物資產(chǎn)存在減值跡象，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。為核算消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備情況，設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，反映由于遭受災(zāi)害使的生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額。

（三）生物資產(chǎn)的處置

為核算淘汰的未成熟生物資產(chǎn)和成熟的生物資產(chǎn)銷售實(shí)現(xiàn)的收入，應(yīng)設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入”科目和 “營(yíng)業(yè)外支出”核算淘汰的成熟牛的銷售價(jià)款和賬面價(jià)值的差額。

二、結(jié)論

農(nóng)產(chǎn)品和生物資產(chǎn)都是在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行核算的，只是需要核算的對(duì)象不同；農(nóng)產(chǎn)品的成本計(jì)算的對(duì)象都是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，而生物資產(chǎn)的成本需要核算對(duì)象是活的動(dòng)植物。通過(guò)本文的研究，得出的結(jié)論如下：

（一）企業(yè)在對(duì)畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算時(shí)，應(yīng)按農(nóng)產(chǎn)品的來(lái)源對(duì)其進(jìn)行分類，可分為由生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所獲得的農(nóng)產(chǎn)品、由消耗性生物資產(chǎn)所獲得的農(nóng)產(chǎn)品，二者的區(qū)別是是否將生物資產(chǎn)折舊納入農(nóng)產(chǎn)品成本中。

（二）本文提出了完整的畜牧業(yè)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置和核算過(guò)程，基本涵蓋了畜牧業(yè)農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本和生物資產(chǎn)核算過(guò)程，使畜牧業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算有章可循。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法.2004年版.

[2]王美榮.畜牧業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算例解[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（8）：51-52.

（作者單位：酒泉鋼鐵（集團(tuán)）有限責(zé)任公司）