新常態(tài)下管理會計在規(guī)模奶牛養(yǎng)殖企業(yè)中的應(yīng)用

花俊治，楊 瑞

（1.鄭州種畜場，河南 鄭州 450008；2.河南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

新常態(tài)下管理會計在規(guī)模奶牛養(yǎng)殖企業(yè)中的應(yīng)用

花俊治1，楊 瑞2

（1.鄭州種畜場，河南 鄭州 450008；2.河南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

近年來，我國經(jīng)濟(jì)增長形式從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)面臨不斷優(yōu)化升級的新階段，中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入了“新常態(tài)”，與此同時，中國奶業(yè)發(fā)展在近年卻困難重重，進(jìn)入了奶業(yè)發(fā)展的“新常態(tài)”。自2014年2月份以來，國內(nèi)奶價受到國際奶價的影響而下跌，銷售量大幅減少，奶企出現(xiàn)大幅虧損，中國奶業(yè)發(fā)展速度開始下滑，奶業(yè)面臨雙重擠壓：價格天花板下降和成本地板抬升，以及兩道緊箍咒約束：資源與環(huán)境約束。由此可見，如何科學(xué)地在價格與成本、有限的資源與環(huán)境中利益最大化至關(guān)重要。從具體的數(shù)據(jù)看，養(yǎng)牛的每頭收益從2013年的5 000元、2014年的2 000～3 000元再到2015年的1 000～1 500元，外部的價格沖擊和內(nèi)部的成本增加，已經(jīng)倒逼奶牛養(yǎng)殖規(guī)模的擴(kuò)大，靠規(guī)模優(yōu)勢取得競爭優(yōu)勢，否則，就會威脅我國奶業(yè)的產(chǎn)業(yè)安全。從國際規(guī)模養(yǎng)殖的比較看，2013年新西蘭戶（場）均奶牛402頭，澳大利亞258頭，美國96頭，以色列137頭，荷蘭82頭，日本、韓國73頭，而我國奶牛生產(chǎn)的規(guī)模水平極低為8頭，因此，必須在結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革上做好規(guī)模經(jīng)濟(jì)這篇文章。同時，要破解價格成本擠壓和資源環(huán)境約束的難題，去消化成本、增加效益就必須走出粗放管理的困局，實施精細(xì)化管理，而實施精細(xì)化管理的最有效方法，就是把廣泛應(yīng)用于大型工業(yè)企業(yè)的管理會計的理論與方法，運用到奶業(yè)的經(jīng)營管理中，精確計算，實現(xiàn)可靠內(nèi)部控制，提高我國奶業(yè)的價格競爭力。下面結(jié)合奶業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中常見的典型問題，對管理會計相關(guān)理論與方法的應(yīng)用進(jìn)行介紹和探討。

1 決策中常用方法與相關(guān)概念

管理會計，又稱“內(nèi)部報告會計”，是一門綜合性的交叉學(xué)科。指的是為了提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，會計人員以企業(yè)內(nèi)部的責(zé)任中心為主體進(jìn)行核算，通過一系列專門方法，利用財務(wù)會計提供的資料及其他資料進(jìn)行加工、整理和報告，使企業(yè)各級管理人員能據(jù)其對日常發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)劃與控制，并幫助決策者做出各種專門決策的一個會計分支。管理會計與財務(wù)會計兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在：會計主體、工作職能、工作目標(biāo)、運用方法、約束條件等幾個方面的差別。為了便于更好地理解典型的決策問題，首先介紹幾個最常用的成本概念和分析方法。

1.1 主要概念

管理會計學(xué)中相關(guān)決策分析用的成本概念很多。這里僅僅介紹涉及的幾個概念，以便于理解典型決策中所用到的管理會計概念。

1.1.1 貢獻(xiàn)毛益

指產(chǎn)品銷售收入扣除自身的變動成本后為企業(yè)做出的貢獻(xiàn)。如，牛場生產(chǎn)的牛奶的貢獻(xiàn)毛益等于牛奶價格與銷量的乘積減去生產(chǎn)1 kg牛奶的單位變動成本乘以銷量的差額，再減去牛場的固定成本才是息稅前的利潤。

1.1.2 專屬成本

指可以明確歸屬于企業(yè)生產(chǎn)的某種產(chǎn)品，或為企業(yè)設(shè)置的某個部門而發(fā)生的固定成本，是與特定的產(chǎn)品或部門相聯(lián)系的特定成本。比如，牛場自己加工飼料，需要購買飼料加工機(jī)組，加工機(jī)組的年折舊費就是自己加工飼料的專屬成本；又如，奶牛的配種由自己聘用專職配種員來完成，專職配種員的年工資和相關(guān)設(shè)備的年折舊費，就是專屬奶牛生產(chǎn)車間的專屬成本。

1.1.3 機(jī)會成本

企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營決策時，必須從多個備選方案中選擇一個方案，而放棄另一個方案，被放棄的次優(yōu)方案所可能獲得的利益就成為已選中的最優(yōu)方案的機(jī)會成本。例如，企業(yè)選擇奶牛擴(kuò)群和投資參股乳品加工企業(yè)的改制是兩個可供選擇的投資方案，企業(yè)選擇擴(kuò)群的機(jī)會成本的大小就是投資參股乳品加工企業(yè)年分紅的多少。如果計劃投資500萬元擴(kuò)群，乳品加工企業(yè)的年股本回報率為10%，投資奶牛擴(kuò)群的機(jī)會成本就是50萬元。

1.1.4 標(biāo)準(zhǔn)成本

根據(jù)現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)和經(jīng)營管理水平，對實際情況的調(diào)查，采用科學(xué)方法制定的經(jīng)過努力可以達(dá)到的成本，根據(jù)要求達(dá)到的效率不同，在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時，將標(biāo)準(zhǔn)劃分為理想標(biāo)準(zhǔn)成本，正常標(biāo)準(zhǔn)成本和現(xiàn)實標(biāo)準(zhǔn)成本，是控制成本開支、績效考核、評價實際成本的一種目標(biāo)成本。

1.2 決策的主要方法

1.2.1 本量利分析法

也稱盈虧平衡分析，是通過分析成本、利潤和收入等因素的函數(shù)關(guān)系，找到盈虧分界點，即不虧不盈狀態(tài)的點，指導(dǎo)企業(yè)選擇出能夠以最小的成本生產(chǎn)最多產(chǎn)品并可使企業(yè)獲得最大利潤的經(jīng)營方案，利用這一分析方法可以進(jìn)行規(guī)模決策。

1.2.2 貢獻(xiàn)毛益法

在存在多種產(chǎn)品的生產(chǎn)決策時，以貢獻(xiàn)毛益或者說邊際貢獻(xiàn)最大者作為最優(yōu)選擇的決策方案的一種評價方法。如果多個方案都不存在專屬成本，直接比較貢獻(xiàn)毛益的大??；如果都存在貢獻(xiàn)毛益，則比較剩余貢獻(xiàn)毛益（貢獻(xiàn)毛益減去專屬成本）。

1.2.3 差量分析法

在決策分析中，差量分析是指在充分分析不同備選方案差量收入、差量成本和差量利潤的基礎(chǔ)上，從中選擇最優(yōu)方案的方法。假如公牛犢3個月出售賣2 000元，飼養(yǎng)成本是1 200元，1個月出售賣1 200元，飼養(yǎng)成本是600元，顯然，差量利潤為：（2 000-1 200）-（1 200-600）= 200元，應(yīng)該選擇飼養(yǎng)3個月出售。

1.2.4 標(biāo)準(zhǔn)成本法

在科學(xué)地根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的水平，制定產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本的前提下，事先預(yù)測在此條件下生產(chǎn)各產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的各項成本，然后計算實際與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，如：變動成本差異和固定制造費用成本差異。通過對成本差異的分析，就可以查明節(jié)約或者浪費的原因，找到問題根源，從而為企業(yè)科學(xué)決策指明方向。

1.2.5 無差別分界點法

指在各備選方案的相關(guān)收入均為零，相關(guān)的業(yè)務(wù)量為不確定因素時，通過判斷不同水平上的業(yè)務(wù)量與無差別業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系，來做出互斥方案決策的一種方法。企業(yè)在進(jìn)行品種決策各種經(jīng)營或者投資時，常常會面臨各種問題，例：企業(yè)需用的青貯飼料既可自制，又可從市場上買到，那么企業(yè)是自己種植還是外購呢？通過計算出兩個方案的無差別分界點，看企業(yè)用量的大小在哪個方案的優(yōu)勢區(qū)間，就選擇適合企業(yè)的方案即可。

2 管理會計的應(yīng)用實例

2.1 奶牛養(yǎng)殖的最小與最優(yōu)規(guī)模決策

作為奶牛養(yǎng)殖企業(yè)的經(jīng)營者，首先面臨的決策問題就是養(yǎng)殖規(guī)模問題，也就是養(yǎng)殖多少頭奶牛、產(chǎn)多少奶才能夠賺錢。在固定成本（FC）一定，牛奶價格（SP）、飼草飼料價格等變動成本（VC）確定的情況下，最小規(guī)模產(chǎn)量取決于產(chǎn)多少奶產(chǎn)生的總的貢獻(xiàn)毛益能夠補(bǔ)償固定成本，亦即Q=FC/（SP-VC）。①最小規(guī)模決策。假如某企業(yè)奶牛存欄150頭，產(chǎn)奶牛100頭，企業(yè)的固定成本為50萬元，奶價3.5元/kg，每千克奶的單位變動成本為3.0元，企業(yè)年產(chǎn)奶量要達(dá)到1 000 t，日產(chǎn)奶量要達(dá)到2.74 t。如果產(chǎn)奶牛日頭均產(chǎn)奶量為25 kg，經(jīng)過測算，產(chǎn)奶牛的最小規(guī)模要達(dá)到110頭。②最優(yōu)規(guī)模決策。比如單個家庭牛場和單個規(guī)模牛場最優(yōu)規(guī)模確定。在勞動和固定資產(chǎn)投入一定的情況下，牛奶價格穩(wěn)定。隨著奶牛存欄的增加，會計利潤隨之增加，直至利潤出現(xiàn)下降趨勢。收入曲線一般為直線，成本曲線要根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，收益增加等于成本增加時，為最優(yōu)規(guī)模。實際經(jīng)營中，只要有資本能力投入，家庭中的勞動力能夠勝任相應(yīng)的工作或規(guī)模牛場勞動力和其他投入不需要額外增加，此時的規(guī)模就為最優(yōu)規(guī)模。當(dāng)然，從行業(yè)的抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)也可以測度家庭牛場、規(guī)模牛場的最優(yōu)規(guī)模，但這是單個牛場能力所不及的。

2.2 奶業(yè)生產(chǎn)中的自制與外購決策

在工業(yè)企業(yè)中常常存在零部件或原材料的自制或外購決策問題，結(jié)合奶牛養(yǎng)殖企業(yè)的具體經(jīng)營活動，最常見的就是飼草是自己種植或外購、飼料是自己加工或外購、奶牛配種服務(wù)和獸醫(yī)服務(wù)是自己解決或靠社會服務(wù)人員提供。具體要分兩種情況：一是在不存在專屬成本的情況下，自己有條件種植、加工或有相應(yīng)的人員解決配種或獸醫(yī)服務(wù)，外購的價格只要高于單位變動成本。如，全價料購買2 500元/t，自己生產(chǎn)的單位變動成本（原料、人工、電費等）2 100元/t，每噸飼料自己加工有400元的貢獻(xiàn)毛益，肯定要選擇自己加工。二是在存在專屬成本（需要購買飼料加工機(jī)組）的情況下，那就存在一個成本分界點的問題，也就是要看自己的需要量大小的問題。假如專屬成本（機(jī)組折舊費和廠房折舊費）為50 000元：

也就是說，自己的使用量少于125 t就應(yīng)該選擇購買，使用量大于125 t則選擇外購。同樣的方法可以對飼草的種植或購買、配種和獸醫(yī)服務(wù)進(jìn)行決策，在專屬成本中要考慮土地租金、農(nóng)業(yè)機(jī)械配備等；在配種和獸醫(yī)服務(wù)中，專屬成本要考慮器具配備、人員工資（不能實施計件工資時）、凍精、藥物儲存的資本成本和失效損失等，具體核算方法與實例略。

2.3 奶牛養(yǎng)殖規(guī)模與生產(chǎn)方式?jīng)Q策

先進(jìn)生產(chǎn)工藝用人少，生產(chǎn)效率高，單位變動成本低；落后生產(chǎn)工藝用人多、生產(chǎn)效率低，單位變動成本高；普通生產(chǎn)工藝，居中。在歐洲等奶業(yè)發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開始普遍使用擠奶機(jī)器人、奶牛飼喂站、飼料混合車等機(jī)械化、智能化設(shè)備，可以作為奶牛養(yǎng)殖現(xiàn)階段的先進(jìn)工藝；飼料混合車飼喂、機(jī)械化擠奶，可以說是現(xiàn)階段的普通工藝；人工飼喂、小型擠奶機(jī)擠奶，是落后工藝。隨著我國智能制造水平的進(jìn)步，作為奶業(yè)的技術(shù)革命即將發(fā)生，先進(jìn)工藝會越來越多地被采用，幾種工藝會隨著奶牛養(yǎng)殖規(guī)模水平的不同而存在。如何選擇適宜的、最有效率的生產(chǎn)方式，則首先要測算出3種工藝的FC（固定成本）和VC（單位變動成本），然后列出3個生產(chǎn)方式的成本方程，即：CA=FCA+VCA*VA，CB=FCB+VCB*VB，CC=FCC+VCC*VC；求出3種工藝的成本分界點，確定3種成本的優(yōu)勢區(qū)間，進(jìn)而根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有情況選擇不同規(guī)模適宜的工藝水平，即生產(chǎn)方式。

2.4 成本差異計算、分析、控制與賬務(wù)處理

在企業(yè)的正常生產(chǎn)條件下，企業(yè)在制定計劃或進(jìn)行成本控制時，首先會確定一個標(biāo)準(zhǔn)成本，作為編制成本計劃和成本控制的依據(jù)。在生產(chǎn)運營過程中，由于原材料消耗與價格的變動、勞動消耗與工資率的變動、制造費用的“數(shù)量性”和“價格性”因素變動，以及固定成本的支出變動、效率變動、能力利用變動，會導(dǎo)致與標(biāo)準(zhǔn)成本之間產(chǎn)生成本差異。在企業(yè)經(jīng)營管理中設(shè)立成本差異賬戶，詳細(xì)記錄原材料的消耗成本差異、價格差異、勞動定額的差異、工資率差異、制造費用的分配率差異和效率差異以及固定制造費用的開支差異、能力差異、效率差異等，其具體的計算為：直接材料成本差異=實際產(chǎn)量下實際成本-實際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)成本=實際用量×實際價格-實際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)用量×標(biāo)準(zhǔn)價格=直接材料用量差異+直接材料價格差異。

由于成本差異的細(xì)分，可以使管理者可以清楚知道差異的產(chǎn)生在什么地方，然后進(jìn)一步分析原因，并采取措施進(jìn)行相應(yīng)的控制，同時也可以作為業(yè)績考核的依據(jù)。這種管理手段的引入，可以實現(xiàn)從粗放式管理向精細(xì)化管理轉(zhuǎn)變，真正實現(xiàn)降本增效。

例如，一個150頭奶牛存欄的企業(yè)，產(chǎn)奶牛平均保持在100頭。2016年鄭州市郊縣經(jīng)測算，每噸奶的飼料標(biāo)準(zhǔn)成本為2 100元，其中每噸奶粗飼料的標(biāo)準(zhǔn)成本為910元，每噸奶精飼料的標(biāo)準(zhǔn)成本為1 190元，通過企業(yè)的月度核算，實際成本為2 230元。根據(jù)生產(chǎn)記錄：每噸奶粗飼料總消耗成本為950元（沒有精確計量，每月盤點一次），每噸奶精飼料耗用量為418 kg（每噸奶標(biāo)準(zhǔn)用量400 kg），價格為2.85元/kg（標(biāo)準(zhǔn)價格為2.8元/kg），通過計算：粗飼料的成本差異為40元，精飼料的成本差異為70.40元，其中精飼料數(shù)量差異為：（418-400）*2.8=50.4元，精飼料的價格差異為：400*（2.82-2.80）=20元。制造費用的差異，同樣可以測算。從整個差異看，粗飼料的數(shù)量差異和精飼料的價格差異，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)生產(chǎn)過程中粗飼料的消耗浪費找原因，以及從精飼料的采購環(huán)節(jié)，分析是人為因素或市場因素。同時，這些差異可以與相關(guān)人員的獎懲掛鉤，調(diào)動相關(guān)崗位人員的成本控制的積極性、創(chuàng)造性。

2.5 基于EVA的職業(yè)經(jīng)理人業(yè)績考核與評價

隨著奶牛養(yǎng)殖企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，規(guī)模奶牛養(yǎng)殖的資本技術(shù)密集兼具屬性，牛場效益對經(jīng)營管理者的水平和素質(zhì)的依賴越來越強(qiáng)，奶牛養(yǎng)殖行業(yè)的職業(yè)經(jīng)理人市場基本形成。如何準(zhǔn)確衡量評價職業(yè)經(jīng)理人的業(yè)績，實施有效地激勵呢？單獨考量會計利潤能說明創(chuàng)造的價值大小嗎？譬如，兩個企業(yè)的會計利潤都是100萬元，一個企業(yè)的總資產(chǎn)是1 000萬元，另一個是1 500萬元，顯然，兩個經(jīng)理的業(yè)績是不一樣的，其中一個的投資報酬率是10%，另一個是6.67%。使用經(jīng)濟(jì)附加值來考核就更具合理性，也就是把企業(yè)的權(quán)益資本和債務(wù)等同看待，衡量其經(jīng)濟(jì)利潤。再如，一個企業(yè)的總資產(chǎn)是1 000萬元，另一個是1 500萬元，如果社會資本的平均報酬率為10%，一個應(yīng)獲會計利潤100萬元，一個應(yīng)獲150萬元，其經(jīng)濟(jì)利潤均為0。如果經(jīng)濟(jì)利潤都是50萬元，兩個經(jīng)理的業(yè)績相同，而會計利潤分別為150萬元和200萬元。因此，經(jīng)營者薪酬應(yīng)：EVA＞0時，經(jīng)營者薪酬=生活費+基薪+EVA獎金；EVA＜0，經(jīng)營者薪酬=生活費；EVA=0時，經(jīng)營者薪酬=生活費+基薪。

3 結(jié)論與應(yīng)用建議

筆者介紹的相關(guān)概念和方法，僅僅是文中涉及的管理會計學(xué)科中幾個最常用的概念與方法，應(yīng)用舉例涉及的問題也僅僅是最常見的典型問題，文中未能全面涵蓋。管理會計的應(yīng)用是一項龐大的系統(tǒng)工程，需要理論界和實務(wù)界的共同努力才能廣泛得到推廣應(yīng)用。筆者就奶牛養(yǎng)殖企業(yè)的具體應(yīng)用提出以下建議：

3.1 必須思想認(rèn)識到位、高層積極推進(jìn)

奶牛養(yǎng)殖企業(yè)管理者要充分認(rèn)識管理會計與財務(wù)會計的區(qū)別與聯(lián)系，以及管理會計作為一個學(xué)科存在的獨立性、重要性和不可替代性。企業(yè)管理高層要注重學(xué)習(xí)和借鑒其他行業(yè)的應(yīng)用經(jīng)驗，結(jié)合養(yǎng)殖行業(yè)的具體決策活動內(nèi)容，拓展應(yīng)用的空間。

3.2 注重理論實踐結(jié)合、知識結(jié)構(gòu)完善

奶牛養(yǎng)殖企業(yè)管理者重視管理會計研究內(nèi)容與生產(chǎn)經(jīng)營實踐的有效結(jié)合，業(yè)務(wù)上不能脫節(jié)。對于專長于畜牧技術(shù)的管理者要學(xué)習(xí)管理會計的基本知識，專長于企業(yè)管理的職業(yè)經(jīng)理人員要熟悉奶牛養(yǎng)殖的生產(chǎn)活動內(nèi)容和經(jīng)營決策事項，做到取長補(bǔ)短，完善知識結(jié)構(gòu)，才能使管理會計在奶牛養(yǎng)殖企業(yè)中發(fā)揮作用。

3.3 重視專業(yè)人才引進(jìn)、應(yīng)用系統(tǒng)開發(fā)

有條件的規(guī)模養(yǎng)殖企業(yè)要注重擅長于管理會計的人才和計算機(jī)應(yīng)用人才的引進(jìn)，使具備管理會計知識的人員、計算機(jī)應(yīng)用人員和畜牧技術(shù)人員組成專門的開發(fā)團(tuán)隊，開發(fā)研制出適合畜牧企業(yè)的應(yīng)用軟件，輔助企業(yè)管理人員的經(jīng)營決策，有效提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和競爭力。

S812.95

B

1004-5090（2017）06-0007-03

2017-03-30）