淺析委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品后續(xù)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

張潤(rùn)瑤

摘要：對(duì)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品涉及消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理，在稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然有相應(yīng)的一些規(guī)定，但對(duì)于一些具體業(yè)務(wù)并沒(méi)有給出明確的處理方法，本文將對(duì)這些會(huì)計(jì)處理方法做出分析。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅；委托加工；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F275.4 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）015-0-01

在企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后可用于很多方面，其后續(xù)業(yè)務(wù)復(fù)雜繁多。但是很多教材并沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明其會(huì)計(jì)處理，然而準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)管理和政府的監(jiān)管又起到重要的影響。本文將結(jié)合稅務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

一、稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及到的問(wèn)題

實(shí)務(wù)中，其后續(xù)處理總體可分為兩類，一類是用于銷售另一類是自用，自用又包括用于連續(xù)生產(chǎn)新的應(yīng)稅消費(fèi)品和生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品外的其他方面。稅法上，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的文件對(duì)后續(xù)用于銷售的消費(fèi)稅稅務(wù)處理做出了具體解釋：“委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接銷售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅?！雹倭硗?，符合稅務(wù)總局規(guī)定的委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售的，可以將其已繳的消費(fèi)稅給予扣除。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)處理也有規(guī)定，委托加工物資需要繳納消費(fèi)稅的，消費(fèi)稅由受托方代收代繳，收回后用于直接銷售的計(jì)入委托加工物資成本即借記‘委托加工物資科目，或收回后用于繼續(xù)加工的則借“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸方科目為“應(yīng)收賬款”，“銀行存款”等。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有特別說(shuō)明非直接銷售的會(huì)計(jì)處理，這就導(dǎo)致了企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)可能面臨一些問(wèn)題。下文將對(duì)實(shí)務(wù)中委托加工物資后續(xù)涉及消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

二、用于銷售的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會(huì)計(jì)處理的分析

1.用于直接銷售

對(duì)于直接銷售，不管是在稅法還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都給出了明確的規(guī)定。我國(guó)消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)具有單一性，除了卷煙外，其他應(yīng)稅消費(fèi)品在流通過(guò)程中只在其中一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，禁止重復(fù)征收。委托加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)，受托方為代收代繳義務(wù)人，用于直接銷售的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，在收回時(shí)已繳納消費(fèi)稅，且售價(jià)不大于繳納時(shí)的計(jì)稅價(jià)格，不需要再補(bǔ)交稅款，準(zhǔn)則規(guī)定的處理如下：

委托加工收回時(shí)：

借：委托加工物資 [加工費(fèi)+消費(fèi)稅]

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：銀行存款/應(yīng)收款項(xiàng) [加工費(fèi)+增值稅+消費(fèi)稅]

直接銷售時(shí)：

對(duì)消費(fèi)稅不做會(huì)計(jì)處理

2.用于非直接銷售

對(duì)于非直接銷售，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確的規(guī)定，但在稅法上明確定義了非直接銷售的含義，收回時(shí)計(jì)稅依據(jù)小于售價(jià)，則說(shuō)明應(yīng)繳消費(fèi)稅大于已繳消費(fèi)稅，在銷售時(shí)還需要補(bǔ)交少交部分的消費(fèi)稅，這和稅法上扣繳已繳納的消費(fèi)稅規(guī)定相一致，也體現(xiàn)了消費(fèi)稅單一環(huán)節(jié)征稅的原則。委托加工收回時(shí)的會(huì)計(jì)處理與直接銷售的相同。因?yàn)槠髽I(yè)銷售時(shí)的價(jià)格具有不確定性，企業(yè)無(wú)法確定后續(xù)售價(jià)是否大于收回時(shí)的計(jì)稅價(jià)格，從而也就無(wú)法確定直接銷售還是非直接銷售的情形，這時(shí)不做區(qū)分，都按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)直接銷售的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。實(shí)際銷售時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 [依據(jù)售價(jià)實(shí)際應(yīng)繳的消費(fèi)稅]

已繳的消費(fèi)稅要進(jìn)行扣除，由于收回時(shí)繳納的消費(fèi)稅計(jì)入了委托加工物資的成本，銷售時(shí)，又將委托加工物資結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，所以會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 [收回時(shí)繳納的消費(fèi)稅]

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 [差額]

貸：銀行存款

三、用于自用的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理的分析

1.用于連續(xù)生產(chǎn)新的應(yīng)稅消費(fèi)品

依照準(zhǔn)則收回時(shí)委托方對(duì)消費(fèi)稅處理如下，繳納的消費(fèi)稅不計(jì)入成本，區(qū)別與用于銷售的情況。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

貸：銀行存款

加工完成進(jìn)行銷售時(shí)，依據(jù)銷售價(jià)格計(jì) 算實(shí)際應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，處理如下：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 [實(shí)際應(yīng)繳消費(fèi)稅]

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅 [差額]

貸：銀行存款

同樣的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”科目借貸方的差額為在后續(xù)過(guò)程中補(bǔ)繳的金額。與銷售情況相對(duì)比可以得到，雖然委托加工收回時(shí)對(duì)消費(fèi)稅的處理有差別，但是最終從企業(yè)流通出去以后，最終的結(jié)果是相同的，同時(shí)也都遵照了稅法中避免重復(fù)征稅的原則和會(huì)計(jì)上的規(guī)定。

2.用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品外的其他方面

除上文提到的情形外，還常常用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品，投資，非貨幣性資產(chǎn)交換，捐贈(zèng)，職工福利等方面。但是由于在委托加工環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了消費(fèi)稅，為了不重復(fù)征稅，此時(shí)就不需要再繳納消費(fèi)稅了。但是對(duì)于委托加工環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有規(guī)定，筆者認(rèn)為在此情況下可能有多種處理方法，但原則上都不違背稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

注釋：

①《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》 （財(cái)政部令第 51 號(hào)）第七條.

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