竹產(chǎn)業(yè)建立企業(yè)尺度物質(zhì)流賬戶的應(yīng)用*

○國家林業(yè)局竹子研究開發(fā)中心 束 怡

○安吉縣林業(yè)局 王 琴 張宏亮

竹產(chǎn)業(yè)建立企業(yè)尺度物質(zhì)流賬戶的應(yīng)用*

○國家林業(yè)局竹子研究開發(fā)中心 束 怡

○安吉縣林業(yè)局 王 琴 張宏亮

為了解安吉縣竹產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀及其在轉(zhuǎn)型升級過程中遇到的諸多問題，本文以H竹涼席編織公司為例，在企業(yè)尺度上進行物質(zhì)流調(diào)查，初步建立企業(yè)MFCA賬戶。研究發(fā)現(xiàn)，該行業(yè)原材料和輔材成本由上游產(chǎn)品成本控制，占總投入的比例接近2/3，成本居高不下；設(shè)備與機械的作業(yè)率有明顯的季節(jié)性，設(shè)備閑置間接導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊率上升；負產(chǎn)品的環(huán)境友好性極低，隱藏流對土壤和地下水造成不可逆轉(zhuǎn)的污染，環(huán)境治理和管理費用每年增長10%—15%；系統(tǒng)人力資源的成本亦高。建議在不可避免地受到結(jié)構(gòu)性政策調(diào)整的影響下，必須開發(fā)利用環(huán)境友好型資源，優(yōu)化和改善設(shè)備、機械和人員的配比，以減少不必要的消耗；同時，減少系統(tǒng)資源成本，并達成在政策層面有效支持循環(huán)經(jīng)濟的推廣，如與環(huán)境緊密關(guān)聯(lián)的負產(chǎn)品處置補貼等。

竹產(chǎn)業(yè) 尺度物質(zhì)流賬戶 負產(chǎn)品處置成本 網(wǎng)絡(luò)營銷

我國竹資源豐富，據(jù)第八次全國森林資源清查(2009～2013年)顯示，我國竹林面積601萬公頃。2015年，我國林業(yè)產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值約4萬億元，竹產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值達到了1923多億元。竹產(chǎn)業(yè)是浙江省安吉縣的傳統(tǒng)支柱產(chǎn)業(yè)之一，是安吉工業(yè)生產(chǎn)與對外貿(mào)易的重要組成部分，在安吉經(jīng)濟發(fā)展中具有舉足輕重的地位。然而近年來，安吉竹產(chǎn)業(yè)受產(chǎn)業(yè)內(nèi)外部制約因素的影響，產(chǎn)業(yè)發(fā)展遇到瓶頸，競爭力后勁不足。因此，竹產(chǎn)業(yè)需要在內(nèi)外部制約和機遇的大背景下轉(zhuǎn)型升級。循環(huán)經(jīng)濟的概念已深入安吉竹產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，如何在新的國內(nèi)、外經(jīng)濟環(huán)境下，實現(xiàn)竹產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域可持續(xù)健康發(fā)展已經(jīng)成為亟待解決的問題。

發(fā)達國家政府和非政府組織皆在積極推動環(huán)境管理會計的發(fā)展。其中，物質(zhì)流分析(Material Flow Cost Accounting，MFCA)方法的應(yīng)用比較廣泛。MFCA作為環(huán)境管理與會計相結(jié)合的分析技術(shù)，可較為客觀地反映社會和經(jīng)濟系統(tǒng)代謝的具體規(guī)模。中國物質(zhì)流管理會計的研究主要集中在理論引進介紹、國家和區(qū)域尺度的成本計量等，偏重于單項元素的流動分析，在企業(yè)尺度經(jīng)濟系統(tǒng)的實際應(yīng)用方面涉及較少。

本文基于物質(zhì)流理論，以安吉H竹席編織公司為例，分別對物質(zhì)的流量和存量以實物或貨幣形式進行記錄，核算每一制造流程中缺陷產(chǎn)品、廢棄物和其他排放物的數(shù)量和耗用資源，并將其轉(zhuǎn)換成貨幣價值，使得企業(yè)能夠識別成本損失，進而對生產(chǎn)流程進行優(yōu)化。從中發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)流程中的資源浪費環(huán)節(jié)、提高資源綜合利用率的方法，以期對安吉竹產(chǎn)業(yè)競爭力及提升戰(zhàn)略的選擇提供啟示。

一、物質(zhì)流理論下的核算系統(tǒng)

1.竹產(chǎn)業(yè)具體成本核算程序。①分離并計算正產(chǎn)品和負產(chǎn)品成本。正產(chǎn)品成本即可以向下道工序轉(zhuǎn)移的物品成本，本文研究計算消耗成本，即原材料成本和輔材成本；負產(chǎn)品成本即廢棄物和循環(huán)再利用物品的成本。②核算制造流程所有工序的成本，即正產(chǎn)品成本加上其他新投入的成本作為合計投入計算成本。

2.竹產(chǎn)業(yè)所有制造成本分類。①原材料成本，即竹涼席直接原材料——竹絲，材料不構(gòu)成產(chǎn)品的間接材料；②考慮到輔材成本的比例較高，因此竹涼席產(chǎn)品的輔助材料分開計算，材料不構(gòu)成產(chǎn)品的間接材料，如線材、布料、拼接材、皮料、新增機械等；③能源成本，包括企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的電費和燃料費等；④水資源成本，即企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的各種用水狀態(tài)；⑤行政或者管理系統(tǒng)成本，包括固定資產(chǎn)折舊、系統(tǒng)人力資源、系統(tǒng)電量消耗、系統(tǒng)水量消耗、負產(chǎn)品處置費(廢棄物、廢液的處理費用以及托付外部處理時的托付費用等)、其他支出(通訊、交通、招待、園區(qū)綠化、機械維修、修繕等)；⑥固定人力成本，即生產(chǎn)系統(tǒng)勞動力成本。

3.MFCA的竹席基本工序。包括竹絲進場、搬運、碳化、晾干、選材、拋光(檢驗)、配色、編織(檢驗)、復(fù)核(次品剝離)、印花、裁切(檢驗)、拼接、包裝等主要工序。測算時間為2016年5—10月。數(shù)據(jù)來源于H竹席編織公司的財會系統(tǒng)和生產(chǎn)車間技術(shù)部門的信息采集。

二、物質(zhì)流成本會計測試結(jié)果分析

H竹席編織公司項目測算對原材料、能源和系統(tǒng)的分配遵循不同的計算規(guī)則：①以工廠生產(chǎn)車間調(diào)查數(shù)據(jù)為準，對竹絲原材計算竹材損失量，竹絲原材損失量直接計入當期生產(chǎn)環(huán)節(jié)的損失；②對有效原材料投入進行分攤，分攤標準結(jié)合各生產(chǎn)環(huán)節(jié)按百分比具體確定；③按照實際車間機床的功率和運行狀況，對能源(主要為電)計算能源損失，用煤量換算成電量；④對有效能源消耗分配按實際車間機床功率計入產(chǎn)品；⑤按工廠調(diào)查所得機械與人力資源實際作業(yè)率對系統(tǒng)資源損失環(huán)節(jié)進行加權(quán)分配，并計入當期生產(chǎn)環(huán)節(jié)的產(chǎn)品。依據(jù)上述計算和分配原則，各環(huán)節(jié)竹原材料損耗和能源損耗系統(tǒng)資源損失率見表1。

表1 H竹席編織企業(yè)竹原材、輔材、能源損失率與作業(yè)率情況

續(xù)表1

以下計算方法和公式得到的最后數(shù)值均為折算后價格：

總能耗TEP=能源損失量LEP+有效能源消耗量EEP+系統(tǒng)資源能源消耗量SEP=年度耗電量費用TP

(1)

其中：能源損失量LEP=機床功率Pi×(1-機床能源利用率e%)+機床功率Pi×機床空開時間Ti×單位電價p

黨中央高度重視網(wǎng)絡(luò)陣地建設(shè)和網(wǎng)絡(luò)宣傳思想工作，習(xí)近平總書記多次強調(diào)，要根據(jù)形勢發(fā)展需要把網(wǎng)上輿論工作作為宣傳思想工作的重中之重來抓?；ヂ?lián)網(wǎng)具有開放性，不受時間、空間影響，成為人們無須面對面就可坦誠交流的工具。因此，加強網(wǎng)絡(luò)空間治理，構(gòu)建良好網(wǎng)絡(luò)文化非常重要。高校校園網(wǎng)要建立思想政治工作網(wǎng)站或板塊，占領(lǐng)網(wǎng)絡(luò)宣傳的制高點，掌握思想政治教育的主動權(quán)。利用互聯(lián)網(wǎng)宣傳社會主義的核心世界觀、正確的人生觀和價值觀，弘揚中國優(yōu)秀傳統(tǒng)民族文化，讓大學(xué)生隨時接受思想政治教育。

(2)

有效能源消耗量EEP=[機床能源利用率e%×機床功率Pi×(機床工作時間Tw-空開時間Ti)]×單位電價p

(3)

能源損失率=能源損失量LEP/(能源損失量LEP+有效能源消耗量EEP)

(4)

系統(tǒng)資源消耗量Sp=固定資產(chǎn)折舊費G+人力資源Hp+系統(tǒng)資源能源消耗量SEP×單位電價p+輔料成本+消耗水量成本+負產(chǎn)品處置成本

(5)

由于該企業(yè)隨訂單而生產(chǎn)產(chǎn)品，故公式(5)中不存在庫存及其管理成本。

每個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的作業(yè)率ABCi=(年度實際機械生產(chǎn)工時數(shù)Mt+年度實際人力生產(chǎn)工時數(shù)Ht)/年度計劃總工時

(6)

從表1可得到，H竹席編織公司在整個涼席編織工藝流程中，竹絲原材料損失率并不高，為11.94%，其中各環(huán)節(jié)人力搬運過程中損失幾乎可以不計，而機械搬運的損失亦僅為0.03%，碳化、晾干、選材、拋光、配色、編織、裁切和拼接等生產(chǎn)環(huán)節(jié)的損失量較大，為11.61%，占總損失的97.23%，主要是去除不符合規(guī)格的竹絲原材料、中間次品和裁切剩余物料等。輔材損失率主要來源于拋光、編織、裁切和拼接工序，四道工序的輔材損失率達10.25%，占輔材總損失的96.33%。能源損失率出現(xiàn)在碳化(煤當量換算)、拋光、編織、印花、裁切和拼接這6項主要運用設(shè)備和機械操作的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，占總能源損失率的95.99%。從設(shè)備、機械運行和人員在崗的綜合作業(yè)率分析，碳化爐、復(fù)核人工、印花、裁切和包裝設(shè)備的作業(yè)率低于60%，原因是竹涼席是季節(jié)性銷售貨物，其竹絲原材料和輔材等上游產(chǎn)品進貨、訂貨和備貨都在夏季前完成，故碳化爐的使用亦有相應(yīng)的季節(jié)性，而復(fù)核人工具有兼顧性，印花、裁切和包裝設(shè)備都需符合一定的定制要求，故使用率較低。因此，設(shè)備和機械的維修保養(yǎng)等問題并不是構(gòu)成作業(yè)率低下的主要原因，而是產(chǎn)品季節(jié)性太強直接導(dǎo)致整個工藝流程的優(yōu)化設(shè)計比較困難，即夏秋季設(shè)備不夠用甚至租用設(shè)備，而其他時間則閑置，在設(shè)備和機械使用年限固定的情況下，對整個企業(yè)物質(zhì)流而言，滯留環(huán)節(jié)嚴重。

表2 2015—2016年S竹席編織企業(yè)物質(zhì)流成本會計核算成本匯總

構(gòu)成本類別編織復(fù)核搬運5印花搬運6裁切拼接包裝分類統(tǒng)計項消耗價值轉(zhuǎn)化成品價值投入總計原材成本29996203128440020242818403185866020978943680521972674162053074184025748輔料成本890840317846300031562880010398053118729540037816466119673650157490116能源成本182459300400056001414000586151080012777000076384007638400水資源成本1857718577001857700185771857718577580193580193系統(tǒng)成本15904519997813300837840824556870703133303405308925110447323110447323 固定資產(chǎn)折舊507138234356480028093260018546424061970187896536151532 系統(tǒng)人力資源499359433829510027662360018261953999666185014535597023 系統(tǒng)電量資源34137823127000189109001248452734301264822433529 系統(tǒng)水資源9572964853005303000350097667535468102411 負產(chǎn)品處置費15888302798550044813524551635349186405749118977405 其他支出381360525835570021125720013946643054542141295427185423固定人力成本563022656302261153440385792411534404619288533433631325945203988852039888總計3528593717724410119344516213767121430324626790334542279266901230494944512221668

三、竹產(chǎn)業(yè)建立物質(zhì)流賬戶的分析

物質(zhì)流分析可從企業(yè)尺度的微觀層面為循環(huán)經(jīng)濟減量化的實施與推廣提供技術(shù)支撐。竹涼席企業(yè)的原材料成本和輔材成本占投入比例近2/3，表明兩者可對該行業(yè)構(gòu)成資源型約束。實際調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)，該行業(yè)與上游產(chǎn)品企業(yè)如竹拉絲行業(yè)存在著互相依存、制約的狀態(tài)，對于竹涼席上游產(chǎn)業(yè)竹拉絲企業(yè)而言，由于生態(tài)環(huán)境的大眾需求和固定人力成本的制約，產(chǎn)品價格沒有浮動的余地，直接導(dǎo)致竹涼席企業(yè)的原材料和輔材成本居高不下，所以這是受到政策結(jié)構(gòu)性調(diào)控的間接影響，亦是資源約束問題的一種突出體現(xiàn)，即需要環(huán)境友好型地開發(fā)利用資源。

1.優(yōu)化和改善設(shè)備、機械及人員配比不合理狀況，提高資源利用率

H竹涼席編織企業(yè)的原材料和輔材的使用率較高，在提高原材料和輔材利用率方面已然十分完善，因此進一步優(yōu)化原材料和輔材利用率并不是解決投入高的有效手段。而其能源成本亦受制于設(shè)備、機械生產(chǎn)企業(yè)和制造工藝水平，該行業(yè)雖然不是能源和資源消耗型行業(yè)，但就作業(yè)率而言，設(shè)備與機械的使用率較低，工藝流程的優(yōu)化設(shè)計有待提高，特別是碳化、印花、裁切、拼接和包裝5個工序，設(shè)備和機械的投入成本大，機械的使用壽命較短，間接導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊率的上升，故可以針對產(chǎn)品季節(jié)性強的特點設(shè)計符合生產(chǎn)銷售狀況的節(jié)省能源方案。雖然該項工作對于企業(yè)而言并沒有很大的吸引力，而且在資源調(diào)配上存在較大的成本，但可以提升人力、機械和能源等資源整合的力度，其單位產(chǎn)品的能源消耗率將會下降，因此，優(yōu)化和改善其設(shè)備、機械和人員的配比不合理狀況是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟、提高資源利用率的重要途徑。

2.環(huán)境治理和管理費用的增長致使競爭力度大

輔材成本與原材料成本接近于1∶1，故嚴格意義上，竹涼席為適應(yīng)市場和顧客的需要，已經(jīng)進化成復(fù)合產(chǎn)品，不再是傳統(tǒng)意義上的竹涼席，更是引進燙印的印花機械，增加工序從而更符合大眾消費及其審美觀。但負產(chǎn)品的環(huán)境友好性大大降低，原先的邊角料、竹材、布料、少量線頭和布線剩余物可用來作為生物質(zhì)造粒發(fā)電，現(xiàn)在的拼接材、皮料、染料和油漆的混合廢料只能進行統(tǒng)一填埋，特別是相應(yīng)的處置方式對土壤和地下水造成不可逆轉(zhuǎn)的污染。安吉縣對環(huán)境整治力度逐步提高，提倡循環(huán)經(jīng)濟的實質(zhì)是生態(tài)經(jīng)濟。在處理經(jīng)濟與環(huán)境效益的決策過程中，H涼席編織公司對廢氣和廢液等負產(chǎn)品的處置投入大量資金，實現(xiàn)廢氣處理裝置統(tǒng)一安裝(除塵套)、維護，廢液截污納管統(tǒng)一處理，雖然占總投入的比例較小，但在整體行業(yè)不景氣和利潤邊際效應(yīng)日益明顯的情況下，這種強制性政策對企業(yè)造成巨大壓力。因此，該行業(yè)比外省、省內(nèi)同行的成本高，環(huán)境治理和管理費用每年增長10%—15%，在產(chǎn)品保證品質(zhì)質(zhì)量的前提下，低端客戶競爭力度大。

3.物質(zhì)流賬戶的建立對企業(yè)成本及發(fā)展的影響分析

首先，生產(chǎn)環(huán)節(jié)中唯一可以利用的是竹材加工剩余物，作為燃燒物加熱鍋爐或造粒燃燒，但體量較小，并不能對投入成本構(gòu)成貢獻。隨著技術(shù)的升級和企業(yè)的轉(zhuǎn)型，能源利用效率較低的燃煤鍋爐將被效率更高的電熱鍋爐替代，這對于企業(yè)是一種利好。其次，雖然人力成本的上升是造成企業(yè)成本增加的一個重要方面，特別是系統(tǒng)人力資源(管理、財會、采購銷售和協(xié)調(diào)人員等)的成本較高，除去電商銷售組人員的工資成本，實際的系統(tǒng)人力資源成本更高，但是聯(lián)合設(shè)備如裁切、拼接和包裝大型一體化設(shè)備的研發(fā)，將替代人力成本的上升，對企業(yè)亦是利好。第三，產(chǎn)品被替代品沖擊比較大，銷量下降，需求下降，比如空調(diào)的出現(xiàn)使得家庭里不再使用涼席。因此，拓寬銷售渠道是目前竹產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的一個新興模式。一方面入圍軍用物資(單價低、利潤薄)，雖然周期長，但銷售收入穩(wěn)定；另一方面，該企業(yè)在電商領(lǐng)域發(fā)展迅猛，但人力成本卻極低，營銷費用每年上升15%左右。2012年企業(yè)成立電商事業(yè)部，2015年進入沃爾瑪超市，銷售額400萬左右，2016年達到1000萬元，進駐天貓超市，成立天貓旗艦店，當年銷量1000萬元，同年進駐京東和永輝超市。第四，政府對于規(guī)模性企業(yè)的補貼性收入對于此類企業(yè)而言大有裨益。

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2.張宏亮.近代浙江安吉竹業(yè)發(fā)展歷史初探[J].世界竹藤通訊，2013,11(2)：42-45.

3.潘飛，任立苗. 基于環(huán)境管理會計框架的物質(zhì)流成本會計應(yīng)用[J]. 財務(wù)與會計，2016(11):51-52.

*基金名稱：國家林業(yè)局林業(yè)軟科學(xué)研究，基金號2016—R20。

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