關于我國開征社會保障稅的探討

胡紹雨

(1.武漢學院 財會系，湖北 武漢 430212；2.中山大學 嶺南學院，廣東 廣州 510275)

關于我國開征社會保障稅的探討

胡紹雨1,2

(1.武漢學院 財會系，湖北 武漢 430212；2.中山大學 嶺南學院，廣東 廣州 510275)

社會保障體系通過發(fā)揮穩(wěn)定、調節(jié)、促進、互助、共濟等多重功能來保障和改善國民生活，增進國民福利，從而實現(xiàn)整個社會的和諧發(fā)展，而確立合理的社會保障資金的籌集方式是社會保障體系構建中的核心問題。我國目前的社會保障資金籌集采取征收社會保障費的形式，在基金籌集和管理過程中均存在諸多問題。而隨著經濟的發(fā)展、社會的進步以及法制的逐步健全，在我國開征社會保障稅既具有必要性也具有可行性。通過借鑒其他征收社會保障稅國家的有益經驗和做法，從學術探討的視角提出我國開征社會保障稅的稅制設計思路。

社會保障稅；社會保障制度；開征；稅制設計

一、引言

社會保障制度是現(xiàn)代市場經濟運行不可或缺的重要支柱，被稱之為社會的“穩(wěn)定器”、經濟運行的“減震器”和實現(xiàn)社會公平的“調節(jié)器”。社會保障資金是社會保障體系運行的基礎，因而確立合理的社會保障資金籌集方式是社會保障體系構建中的核心問題。

我國實施的社會保障基金籌集制度是隨著20世紀50年代的社會保障制度的建立發(fā)展起來的，在當時計劃經濟體制下曾經發(fā)揮了重要的作用，但隨著改革開放和社會主義市場經濟的發(fā)展，原制度日益顯露出它的弊端，難以滿足新形勢下對資金的龐大需求。近年來，政府多次對社會保障資金籌集方式進行了改進，為社會保障制度的穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮了重要作用[1]。但是，社會保障資金的籌措仍然存在許多問題：籌資渠道比較窄、征繳信息化程度低、資金缺乏有力的保證等。因此，合理的社會保障籌資模式對于克服社會保障事業(yè)發(fā)展的資金瓶頸問題具有十分重要的意義。隨著我國市場經濟的發(fā)展，失業(yè)現(xiàn)象經常發(fā)生，而且隨著我國步入老齡化社會，職工的養(yǎng)老也成為一個非常棘手的問題。這些問題都要求進一步改革和完善社會保障體系，而改革和完善社會保障資金籌集制度是其中的當務之急[2]。

二、社會保障稅的基本概念

(一)社會保障稅的含義與緣起

社會保障稅也稱社會保險稅，或稱社會保障繳款，有的國家也叫工薪稅。它主要是以薪金和工資所得為征稅對象，為籌集社會保障基金、解決社會保障財源問題而專門設立的一種稅，是當今世界各國所得稅體系中的一個重要組成部分，它是隨著社會保障制度發(fā)展的客觀需求而形成并發(fā)展起來的[3]。

1889年德國首創(chuàng)社會保障制度，通過了《老年和傷殘社會保險法》，以法律的形式規(guī)定了社會保險的資金來源于國家、工人和企業(yè)主三方，工人和企業(yè)主各繳納保險費的一半，國家補貼50馬克[4]。此后，英國、法國、瑞典、意大利等國相繼建立了社會保障制度，但是，社會保障稅是美國最早開始征收的。為了解決1929年世界性經濟危機所帶來的經濟蕭條、失業(yè)人數(shù)劇增、社會動蕩不安等問題，1935年美國國會通過了《社會保障法案》，建立了社會保障制度，并且決定開征社會保障稅，以稅收的形式籌集社會保障資金，之后，社會保障稅在世界范圍內迅速發(fā)展起來。近些年來，隨著社會保障事業(yè)的不斷發(fā)展，社會保障稅已成為許多西方國家居第一或第二位的大稅種，比如德國、法國、瑞典、瑞士、荷蘭等國家的社會保障稅已躍居為頭號稅種。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著全球經濟的不斷發(fā)展和社會保障制度的紛紛建立，社會保障稅制度也廣泛地被發(fā)展中國家接受，其中阿根廷、巴西、墨西哥、馬來西亞、埃及等國都將其作為籌措社會保障資金的通行做法[5]。

(二)社會保障稅的特征

社會保障稅與一般稅收一樣具有強制性、固定性的共同特征，但是，作為一種專門用于社會保障支出的目的稅，從稅收的角度來分析，社會保障稅又具有其特殊性，主要有專用性、累退性、有償性三個特征。

1.專用性

稅收分類按照其用途不同可以分為一般稅收和專項稅收。一般稅收在征收的時候沒有預定的使用方向，入庫后要納入政府預算，用于執(zhí)行政府職能所需要的各種經費開支。社會保障稅是一種專項稅，與一般稅收不同，其資金的來源和用途直接掛鉤，征得的稅收收入入庫后要按照不同的保障類別分別納入各專項基金，?？顚Ｓ?。由于這一特征使其在征集時必須在預算管理上實行單獨賬戶專戶管理，以免受到財政預算狀況惡化造成的不利影響[6]。

2.累退性

社會保障稅是以工薪收入額為課稅對象，且只對工資薪金所得中不超過某一最高應稅額的部分課征，所以其征稅范圍有限。在許多國家，社會保障稅一般采用單一比例稅率而不是像個人所得稅那樣采用累進稅率，再加上該稅沒有寬免扣除，也不考慮家庭人口多寡和其他特殊情況，諸多原因使社會保障稅具有較強的累退性，也就是說，高收入者繳納的社會保障稅占其收入的比例遠小于低收入者。此外，高收入階層除工薪以外的所得不是社會保障稅的課征對象，而通常情況下納稅人愈是富裕，工薪收入占總收入的比例愈小，愈加劇了社會保障稅的累退性[7]。

3.有償性

稅收的一個特性是無償性，即政府征收稅款后不需要對納稅人作任何償還，而社會保障稅具有明顯的有償性。對政府來說，社會保障稅的資金是取之于民、用之于民，對納稅人來說，只有在現(xiàn)在有收入的情況下繳納社會保障稅，將來才能在沒有收入的情況下享受社會保障。社會保障待遇是一種權利，是政府對受益者以前繳納的社會保障稅的一種償付，而不是政府無償給予的福利[8]。

三、 我國開征社會保障稅的可行性分析

(一)我國社會保障基金籌資和管理中存在的問題

我國的社會保障制度始建于20世紀50年代初，1951年頒布的《中華人民共和國勞動保險條例》規(guī)定：參保單位按其工資總額的3%繳納勞動保險基金，基金實行分級管理、全國統(tǒng)一調劑使用的管理模式，1969年因“文革”被迫中斷，改由各企業(yè)自行負擔。20世紀80年代初期開始以市縣為單位，試行全民和集體所有制企業(yè)離退休費用社會統(tǒng)籌，并按照工資總額的一定比例籌集養(yǎng)老保險基金。20世紀90年代初，我國社會保障制度進入了全面改革和發(fā)展的階段，提出建立社會統(tǒng)籌和個人賬戶相結合的多層次的養(yǎng)老保險和醫(yī)療保險制度，以及政企分開、統(tǒng)一管理的社會保障管理體制。目前適用的統(tǒng)賬結合的社會保障基金制度由于缺乏統(tǒng)一法律規(guī)范，導致其在征收和管理過程中仍然存在諸多問題。

1.統(tǒng)籌層次低、社會化管理和服務程度低

目前，我國除了養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險和失業(yè)保險外，其他社會保險項目并沒有全面實行社會統(tǒng)籌。即使是養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險和失業(yè)保險統(tǒng)籌，目前也只有基本養(yǎng)老保險勉強做到全國統(tǒng)籌，醫(yī)療保險和失業(yè)保險還只是停留在省級、市級階段[9]。社會保險的社會化管理和服務也進展較慢，還有許多事務性的工作基本上仍由企業(yè)承擔。我國職工各項保險基金基本來源于所就業(yè)的企事業(yè)單位，政府和企業(yè)包攬過多，個人負擔很少，有的甚至不負擔。這樣，個人自我保障意識不強，而企業(yè)負擔卻日益加重。

2.社會保障資金管理混亂

我國社會保障資金分散管理于財政、民政、衛(wèi)生、人事、勞動等部門。具體來講，財政部門負責做預算，勞動部門負責城鎮(zhèn)國有企業(yè)單位職工的養(yǎng)老保險和失業(yè)保險，民政部門負責農村社會救濟，衛(wèi)生部門負責醫(yī)療保險，保險公司負責城鎮(zhèn)集體職工養(yǎng)老保險，各級工會特別是基層工會承擔了相當一部分職工福利的事務性管理和服務工作。另外，鐵路、郵電、金融、電力、煤炭等行業(yè)和系統(tǒng)還自行實行社會保障，各有各的管理方法，這種各自為政、分散管理的體制導致機構重疊，執(zhí)行成本高昂[10]。此外，由于各部門自行制定征收標準和支付辦法，使社保資金在管理上缺乏強有力的宏觀協(xié)調平衡機制和監(jiān)督制約機制，客觀上不利于保證社保資金的安全性，也有礙社會保障制度積極作用的有效發(fā)揮。世界各國社會保障基金的運用都是在保證投資安全的情況下，投向可獲取較高利潤的項目上使其增值。而我國由于社會保障基金運營未引入市場機制，政事不分、監(jiān)督不力，在基金保值增值方面還存在許多問題，擠占、挪用甚至浪費保障基金的情況時有發(fā)生[11]。

3.社會保障的“差異性”影響公平與公正

在目前實行的部分積累制的社會保險基金籌資模式下，我國社會保障基金主要由社會保險部門的經辦機構以收繳社會保險費的形式籌集，且基金的籌集辦法和比例由各地區(qū)、各部門、各行業(yè)自行制定。這種分散的多元籌資方式必然導致制度間的不協(xié)調，無法形成全國規(guī)范、統(tǒng)一的制度。正是由于制度分割，各地區(qū)、各部門、各行業(yè)的繳費標準各異，費率差別懸殊，負擔不均，因此不僅不利于公平競爭環(huán)境的形成，而且這種狀況嚴重影響了目前社會保障政策的執(zhí)行效果[12]。另外，在享受社會保障的人群中，由于保障資金來源不一，其享受的待遇還存在很大差異。個人社會保障權益的不平等正在激化著階層矛盾，使?jié)撛诘纳鐣酥琳物L險持續(xù)擴張。國有單位與非國有單位職工、機關事業(yè)單位與企業(yè)職工、本地戶口與外地戶口居民、市民與農民的社會保障權益都與個人身份及等級密切相關，并且因身份與等級的差異而形成極不平等的格局，它直接損害著社會保障的公平與公正，阻礙著統(tǒng)一勞動市場的形成。

4.社會保障資金“收繳難”

我國社會保障法制缺乏，政策剛性不足、資金收繳困難。由于社會保險費不屬于稅收，不適用《中華人民共和國稅收征收管理法》,故稅務機關不能對其征收管理。《社會保險費征繳暫行條例》屬于行政法規(guī)，其效力自然低于法律，其規(guī)定難免失之寬泛。同時，作為省、市政府制定地方政府規(guī)章中的“細則”“辦法”，是稅務機關征繳工作的具體依據(jù)，但其法律效力更低，其規(guī)定的處罰手段、數(shù)額往往難以操作。這種不規(guī)范的籌資方式很難為社會保障及時足額地提供資金，影響了社會保障作用的發(fā)揮，而且，對于社會保障統(tǒng)籌繳費，在狹隘的部門利益驅動下，一部分企業(yè)存在拒繳、滯繳和逃繳的現(xiàn)象。一些經營效益好的行業(yè)和企業(yè)將部門單位利益置于國家和社會利益之上，錯誤地認為社會統(tǒng)籌是搞“變相平調”，紛紛要求獨立“自?！?，千方百計地逃避繳費的責任[13]。

目前我國的社會保障面臨上述問題，只有通過稅收方式加強社會保障基金的征收，改變現(xiàn)行的社會保障資金籌集模式，才能保障我國社會保障制度的資金來源，給廣大民眾提供切實的保障。

(二)我國開征社會保障稅的可行性

1.經濟基礎

經過30多年的改革開放，我國國民經濟迅速發(fā)展，國家經濟基礎明顯增強，從2002年的國內生產總值首次突破10萬億元大關到2014年達到63.6億萬元。近十年來，我國GDP一直保持持續(xù)高速增長，這為社會保障稅的開征奠定了堅實的物質基礎。隨著經濟貨幣化程度不斷加深，國民收入分配的格局逐漸向個人傾斜，私人收入的積累也有了一定的規(guī)模，物價相對穩(wěn)定，工薪收入規(guī)模連續(xù)擴張，工薪階層已經具備了一定的納稅能力。據(jù)統(tǒng)計，2014年全國居民人均可支配收入20167元，比上年增長10.1%，扣除物價浮動因素，實際增長8%，居民收入保持較快增長。與此同時，物價保持穩(wěn)定，全年CPI上漲2%，居民收入越來越高。其中，全國居民人均工資性收入占人均可支配收入的56.6%，居民日益增長的工資收入為社會保障稅提供了充足的稅源。對自營人員而言，2014年是全面深化改革元年，有2000多萬戶小微企業(yè)享受到了政策優(yōu)惠，各級各地政府采取有利政策扶持農民自主創(chuàng)業(yè)，個體工商戶和小微企業(yè)經營環(huán)境進一步改善，以農副產品加工、商品零售、交通運輸及鄉(xiāng)村旅游為主的農村二三產業(yè)快速發(fā)展，2014年農村居民人均第三產業(yè)經營凈收入增長16.3%，經營收入也成為社會保障稅的主要稅源[14]。

2.社會基礎

近十年來，隨著我國社會保險覆蓋面不斷擴大，更多居民享受到基本生活保障。2014年參加基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險的分別約有8.4億人和6億人；城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險待遇水平不斷提高，全國城鄉(xiāng)居民基礎養(yǎng)老金最低標準提高至每人每月70元，城鎮(zhèn)居民醫(yī)保不斷提高，已達到人均320元[14]。社會保障體系的不斷完善，為促進經濟發(fā)展、深化體制改革、維護社會穩(wěn)定發(fā)揮了重要作用?，F(xiàn)在，人們對社會保障的認同感逐步增強，越來越多的人認識到只有現(xiàn)在繳納了社會保障金，將來才能享受到社會保障福利，從自身的長遠利益來考慮，大多數(shù)公民都希望被納入社會保障體系，排除將來會產生的養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等一系列問題。與此同時，隨著人口老齡化進程的加快、建立現(xiàn)代企業(yè)制度和政府機構改革以及醫(yī)療制度改革的深化，社會成員的風險意識普遍增強，越來越多的人在參加商業(yè)保險的同時，迫切希望國家為其提供基本的生活保障。如果社會保險費改為社會保障稅，征收具有強制性、管理具有規(guī)范性、稅款具有專項返還性，并且“委托”國家征收和個人消費，能夠保證所有納稅人從中受益，比較容易被廣大人民群眾接受，因此，開征社會保障稅的社會阻力減小[15]。

3.法制環(huán)境基礎

完善的社會保障立法對于制定社會保障政策法規(guī)具有十分重要的意義，同時也是明確社會保障管理、經辦、監(jiān)管機構的設置及其職責權限界定的依據(jù)，也為社會保障基金的監(jiān)管提供了法律支持。2004 年第十屆全國人民代表大會第二次會議通過的《中華人民共和國憲法修正案》首次將“建立健全社會保障制度”寫進憲法，為我國社會保障制度的建立和完善提供了堅實的法律保障。在近幾年的政府工作報告中，國家將民生工程作為政府工作的重點，為改善民生和提高社會福利而不斷加大社會保障制度的建設進程。2010年10月以前，盡管我國在社會保險各領域已經出臺了大量的行政法規(guī)、規(guī)章和相關文件，比如《國務院關于統(tǒng)一建立城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》《國務院關于建立城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險制度的決定》《中華人民共和國失業(yè)保險條例》《社會保險費征繳暫行條例》等，這些社會保障條例和辦法的頒布，使我國勞動保障事業(yè)呈現(xiàn)了依法推進、蓬勃發(fā)展的良好局面，但是我國沒有社會保障立法，也沒有一部統(tǒng)一的基礎性法律?！渡鐣ｋU法》自1993年列入國家立法規(guī)劃，2007年12月首次提交全國人大審議，在經過四次審議之后，于2010年10月通過，整個立法過程長達17年之久?！渡鐣ｋU法》涉及養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育五大險種，關乎每個公民的福利保障，它的出臺對于建設中國特色社會保障體系有著里程碑式的重要意義，并被形象地譽為“民生基本大法”[16]。

四、 國外開征社會保障稅的經驗借鑒及啟示

(一)國外開征社會保障稅的經驗借鑒

根據(jù)承保對象和承保項目設置的模式不同，可將社會保障稅分為三類：一是項目型社會保障稅模式，以德國為代表；二是對象型社會保障稅模式，以英國為代表；三是混合型社會保障稅模式，以美國為代表。下面從稅制要素的角度對國外社會保障稅制度進行比較與經驗總結。

從納稅人來看，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，社會保障稅的納稅人一般都為雇員、雇主和自營收入者。另外，有些國家還把本國居民被本國雇主雇用而在國外工作的也作為社會保障稅的納稅人。

就征稅對象而言，發(fā)達國家征稅范圍更加廣泛一些，而發(fā)展中國家征稅范圍相對狹窄，一般情況都只是對納稅人的工薪所得部分課征，只有少數(shù)國家才將除工薪所得之外的比如獎金、津貼等也納入課征范圍。

在計稅依據(jù)上，各國的差異比較大，如有的國家規(guī)定了單向扣除，有的國家規(guī)定了最高應稅限額，不是對納稅人全年工薪的總額課稅而是對一定稅額以內的部分課稅，并且最高限額的具體規(guī)定因國而異，隨各國物價指數(shù)的變動而變動[17]。

就稅目而言，發(fā)達國家一般都是由多個稅目組成，而發(fā)展中國家社會保障稅的稅目相對比較單一，這是由于發(fā)展中國家社會保障稅包括的項目較少。

就稅率而言，無論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，社會保障稅的稅率高低都受制于社會保障體涵蓋范圍的大小及社會保障資金籌集渠道的寬窄。發(fā)展中國家的社會保障稅稅率水平從總體上要低于發(fā)達國家，這是由發(fā)展中國家自身的社會保障體制特點及具體經濟政策決定的[18]。

就稅款征管而言，在多數(shù)發(fā)達國家，社會保障稅由稅務機關統(tǒng)一征收，稅款入庫后集中到負責社會保障的專門機構統(tǒng)一管理。這種稅務機關只管收不管支的模式既節(jié)省了征收費用，也體現(xiàn)了社會保障稅稅款繳納的強制性。在發(fā)展中國家，社會保障資金籌資方式多種多樣，如有的以政府或社會基金方式籌集、有的以收費繳款方式籌集、有的以社會保障稅方式籌集，因此也形成了多樣化的征收方式[19]。

(二)國外社會保障稅制度對我國的啟示

國外的社會保障稅實踐已逾百年，為我國社會保障稅制度的建立與完善提供了許多寶貴的經驗，其中，以下幾個方面是特別值得我國借鑒的：

1.社會保障稅是籌措社會保障資金的最普遍的選擇

1929年世界性的經濟危機造成大規(guī)模失業(yè)，許多國家乃至私人企業(yè)都無力支付職工的失業(yè)救濟和起碼的生活保障，原有的退休養(yǎng)老計劃無法實施，嚴重威脅到社會安定，這迫使多國政府考慮從稅收制度方面尋找出路，以便提供穩(wěn)定可靠的資金來源，在這種背景下，出現(xiàn)了社會保障稅。二戰(zhàn)后，由于生產力水平的提高，國民收入大幅度增加，采用稅的方式籌措社會保障資金越來越為各國所接受，并且迅速發(fā)展為主體稅種，目前，在德、法等國，社會保障稅已成為頭號稅種。在市場經濟條件下，任何企業(yè)和勞動者在激烈的競爭中都有機遇也面臨著挑戰(zhàn)，需要尋求社會保障，以便消除或緩解市場競爭所造成的社會震蕩，而我國近些年發(fā)展起來的社會保障事業(yè)，突出面臨著基金籌措難等問題，因此必須要從根本上改革現(xiàn)行社會保障籌資方式，才能更好地為發(fā)展我國的社會保障事業(yè)及時、足額地提供資金來源[20]。

2.社會保障稅的法制應健全

社會保障稅的征收作為一項社會制度，要經過一定的社會立法手段去實現(xiàn)，發(fā)達國家開征社會保障稅的一條很重要的經驗是它們各項社會保障的法律比較健全，依法籌資、依法保障。而我國現(xiàn)有的社會保障法律、法規(guī)立法層次低，缺乏較高的法律效力和必要的法律責任制度，因此學習發(fā)達國家的立法經驗十分重要，這樣，既可以通過法律明確規(guī)定每一個社會成員的權利和義務，同時也使社會保障稅的具體實施更加制度化、法制化與規(guī)范化[20]。

3.社會保障稅的征稅范圍應廣泛

3.“人才作用優(yōu)、團隊精神強”。領軍人物、骨干力量、后備資源是企業(yè)發(fā)展的支撐，復合型、國際化人才是企業(yè)發(fā)展的尖兵。個人的作用需要團隊去放大、去實現(xiàn)，要善于把個體的能量融入集體中，在工作實踐中體現(xiàn)“勝利鉆井技術”的整體實力。

社會保障是政府在承諾范圍內承擔最后責任的基本保障，是一種面向全體社會成員并惠及整個社會成員的法定保險，能夠增強互濟、防御風險。從國外社會保障稅的征收情況來看，社會保障稅的課征范圍都比較廣泛，只要是本國有工薪收入的人，都是社會保障稅的納稅人。除此之外，對于自營人員和農民，雖然沒有確定的工資薪金所得，也必須按照規(guī)定足額繳納社會保障稅。所以，我國開征社會保障稅也應有較大的征收范圍，應覆蓋到城、鎮(zhèn)、鄉(xiāng)的全體勞動者[20]。

4.社會保障稅的稅基應規(guī)范統(tǒng)一

美、英、德等國的社會保障稅的稅基規(guī)定十分明確，就是參保職工的工薪收入、自營人員的純收益額，并且這些國家都規(guī)定了最高寬免限額，英國還有最低寬免限額。納稅人的資本利得、利息、股息所得不計入課稅基礎，但是不允許有生計費的扣除。我國現(xiàn)行的社會保障繳款方式對不同險種的費基規(guī)定不完全一致，加大了實際的征收工作量，我國開征社會保障稅宜統(tǒng)一稅基，以利于規(guī)范征收。

5.社會保障稅的稅率水平應適度，項目應合理

在社會保障稅的征收與稅率適用上，要兼顧政府與納稅人的承受能力，剛開征的時候可以借鑒發(fā)展中國家的經驗，將稅率定得較低，并且可以根據(jù)每年的經濟情況適當調節(jié)稅率。此外，還可以按照保障稅目的不同分別設置不同的稅率，專稅專用，使保障項目所需資金量的大小與稅率的高低相一致。由于經濟發(fā)展水平及國情不同，各國的社會保障稅的內容和范圍有很大差別，發(fā)達國家覆蓋廣泛，保障對象遍及全民，保障項目貫穿人生的各個方面，而發(fā)展中國家社會保障稅的覆蓋范圍則相對較小。因此，我國開征社會保障稅時應量力而行，開征符合我國經濟水平和具體國情的社會保障稅項目[21]。

6.社會保障稅的征收與管理應分開

五、我國開征社會保障稅的稅制設計

我國開征社會保障稅的長遠目標應該是為所有勞動者籌集維持其養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等基本保障所需資金，為建立統(tǒng)一、規(guī)范、高效率的社會保障制度提供相應的資金來源。根據(jù)我國生產力發(fā)展水平和各方面承受能力的現(xiàn)實國情，通過借鑒國外的有益經驗與做法以及我國已具備的征稅基礎，科學地設計出切實可行的社會保障稅制。

(一)納稅主體

納稅主體即納稅人，是稅法最基本的要素之一，指稅法中直接規(guī)定的負有納稅義務的單位和個人。由于社會保障稅具有互濟性和福利性，其覆蓋面越大越好，而納稅主體的確定實質上直接關系到該稅種的覆蓋面和惠及范圍，因此，在順應基本國情的原則下，納稅人覆蓋面以寬為宜，這樣社會保障稅才能最大限度地發(fā)揮其功能。我們可以結合具體國情并學習國外一些國家的經驗，將納稅人分為用人單位和個人兩大類。用人單位包括國家機關、企事業(yè)單位、社會團體。就個人而言，可以大致分為三類：在用人單位工作的員工、自營人員、農民，其中在用人單位工作的員工具體包括國家公務員、全額預算管理的事業(yè)單位的工勤人員、企業(yè)化經營的事業(yè)單位人員、企業(yè)的雇主和職工、社會團體的工勤人員；自營人員包括城鎮(zhèn)個體工商戶以及個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)人員和自由職業(yè)者；農民是指收入水平達到一定標準的務農人員和外出務工的農民工。需要指出的是，隨著我國公務員制度等其他制度改革的逐步深化，將行政機關及其公務人員、財政撥款的事業(yè)單位及其職工納入社會保障稅的納稅主體范圍內是必要的，這類人群同樣存在下崗、失業(yè)等情況，如果不對其進行征稅，則會導致這類人群無法享受社會保障。另外，2006年我國取消了農業(yè)稅，隨著城鎮(zhèn)化進程迅速擴大，耕地面積不斷減少，農民也面臨巨大的市場風險和生活風險，并且外出務工的農民越來越多，他們難以在城市獲取相對穩(wěn)定的收入，更難以獲得失業(yè)、醫(yī)療、養(yǎng)老等社會保障，因此，農民也應成為社會保障稅的納稅主體。

(二)征稅客體

計稅依據(jù)是指計算應納稅額的數(shù)量標志，即課征對象扣除法定的減免項目后的余額?；趪H慣例并結合我國現(xiàn)行社會保險繳費政策，就用人單位而言以其因雇傭關系而取得的或支付的工資薪金為課稅對象，應交企業(yè)所得稅的單位允許稅前扣除。對于個人，其中工薪收入者對其工資、津貼、補貼和獎金收入進行征稅，對于資本所得、利息所得以及股息所得等收入不納入課征范圍；自營人員和外出務工的農民可按照一定時期內的營業(yè)額或收入額扣除一定費用后作為課稅對象；務農人員應當以其所占有的生產耕地面積，實行定額稅率進行征收。為了保障低收入者的基本生活，在對個人征收社會保障稅時可以設置合理的起征點，在起征點以下的工薪收入者、自營人員、農民可以免征社會保障稅。為了避免高收入者稅負過重，可以設置合理的“最高應稅額”以維持他們的納稅積極性。另外，起征點和最高應稅額可以隨著納稅當期的經濟情況進行周期性調整。關于稅目的選擇是整個社會保障稅的稅制框架設計的核心部分。雖然發(fā)達國家的社會保險項目包括養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、意外、老年殘疾、死亡、家屬及兒童養(yǎng)育等，但是考慮到我國還是一個發(fā)展中國家以及我國的具體國情，不宜將保障的項目設置得過多。當前階段，應先分設失業(yè)保險、醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險三個基本稅目，這三個項目涉及的社會成員最廣泛，對社會經濟的影響也是最大的，在各方條件還不盡完善的情況下先開征這三項稅目是最合理的。待我國的經濟發(fā)展達到一個更高的層次，再逐步將稅目擴大到生育、工傷、教育等方面。

(三)稅率

稅率是應納稅額與征稅對象數(shù)額或計稅依據(jù)之間的比率，是計算應納稅額的尺度，反映了征稅的深度，與社會保障稅的稅收規(guī)模和納稅人負擔直接相關?？紤]到專稅專用的原則，我國應該對各稅目分別確定稅率，這樣可以避免資金擠占和挪用的問題。在稅率形式的設計上，盡管采用累進稅率能更好地克服社會保障稅的累退性，也能更好地體現(xiàn)公平性，但是考慮到我國的具體國情，應該將稅率形式確定為比例稅率為主，定額稅率為輔。這樣設計的理由一是與目前的社會保險繳費形式更好地銜接，二是比例稅便于計算，并且國際上大多數(shù)國家都是采用比例稅。稅率水平的確定可以直接采用當前社會保險的繳費率，便于繳費向征稅的平穩(wěn)過渡，待條件更成熟時再進行調整，稅負由單位和個人共同承擔(具體稅率水平見表1)。

表1 社會保障稅的稅目和稅率的設計

(四)減免稅

由于社會保障稅是納稅人的自我保障，國際上大多數(shù)國家沒有設置社會保障稅的減免項目。但是我國地區(qū)間、城鄉(xiāng)之間經濟發(fā)展極不均衡，貧富差距懸殊，收入水平參差不齊，可以適當設計一些減免稅項目，比如，對起征點以下的工薪收入、超過最高應稅額的工薪收入、達不到收入水平的農民收入、學生勤工儉學的收入、殘疾人收入等可以免稅。

(五)稅收征管及稅種歸屬

社會保障稅資金數(shù)額巨大，被貪污、挪用的可能性很大，這往往是由于缺乏強有力的監(jiān)督機制和信息披露機制造成的。因此，在稅款征收、管理、監(jiān)督方面應該堅持權力制衡原則，由稅務機關統(tǒng)一征收稅款，繳入國庫然后轉入社會保障基金信托賬戶，建立獨立的社會保障預算，增設社會保障稅專管機構對資金進行支出管理，并由財政部門執(zhí)行監(jiān)督職能。關于社會保障稅種的歸屬，可以將其列為中央與地方共享稅，這樣既順應了我國社會保障基金無法達到全國統(tǒng)籌的現(xiàn)實，也可以彌補地區(qū)間發(fā)展不平衡的缺陷，體現(xiàn)社會保障的互濟性與福利性。但是從長遠來看，若社會保障達到了全國統(tǒng)籌，社會保障稅應該列入中央稅。

(六)其他

工薪收入者可以按月由所屬單位代扣代繳，自營人員和農民可以按年計征，按月自行到稅務機關預繳。此外，社會保障稅還存在繳納年限的問題，可以按照目前的社會保險繳費年限作適當調整，比如對于養(yǎng)老保障要從參加工作起算，累計繳納15年以上，達到法定退休年齡即可享受養(yǎng)老保障待遇等。

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[責任編輯 勇 慧]

2016-10-27

國家社會科學基金重大招標項目(編號：10&ZD038)；中國博士后科學基金面上資助項目(編號：2013M542231)；湖北省教育廳人文社會科學研究項目(編號：2012G419).

胡紹雨，武漢學院財會系副教授，中山大學嶺南學院經濟學博士后，主要從事公共經濟、社會保障與財稅理論研究.

F810.42

A

10.3969/j.issn.1009-3699.2017.03.011