會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則：實(shí)施框架及中國(guó)實(shí)踐

李宗彥++傅頎

【摘 要】 職業(yè)道德作為會(huì)計(jì)職業(yè)存在及發(fā)展的基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)教育中越來(lái)越受到重視。近年來(lái)，我國(guó)高校在會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目中導(dǎo)入遵循“國(guó)際教育準(zhǔn)則第四號(hào)（IES 4）——職業(yè)價(jià)值、道德與態(tài)度”的課程體系，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育模塊嵌入大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育之中。文章介紹了會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則實(shí)施框架，并對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則在我國(guó)的實(shí)踐情況展開調(diào)查。結(jié)果表明，我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目雖然在課程設(shè)置上遵循了會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則，但在教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)方法及教學(xué)理念等方面仍需改善，會(huì)計(jì)教育國(guó)際準(zhǔn)則的本土化仍是我國(guó)大學(xué)會(huì)計(jì)教育未來(lái)的發(fā)展方向。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)職業(yè)道德； 會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則； 會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目； 調(diào)查分析

【中圖分類號(hào)】 F231.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0015-04

一、引言

在經(jīng)濟(jì)全球化與資本市場(chǎng)一體化等外部環(huán)境驅(qū)動(dòng)下，會(huì)計(jì)教育國(guó)際化成為我國(guó)高校會(huì)計(jì)教育發(fā)展的主要趨勢(shì)。為構(gòu)建會(huì)計(jì)教育的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)會(huì)計(jì)教育的國(guó)際趨同與協(xié)調(diào)，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)（IAESB）專門制定了會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則（IES）系列。截至2016年，IAESB共發(fā)布了8個(gè)會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則，涉及到職業(yè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)入條件、會(huì)計(jì)教育內(nèi)容、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)及后續(xù)教育要求等諸多領(lǐng)域。其中會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則第四號(hào)（IES 4）——《職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度》對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育提出了教學(xué)目標(biāo)與具體實(shí)施方案，成為會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)與指導(dǎo)性文件。IES 4認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育應(yīng)系統(tǒng)地嵌入不同的會(huì)計(jì)專業(yè)課程之中，不僅倡議獨(dú)立設(shè)置會(huì)計(jì)職業(yè)道德課程，還建議在財(cái)務(wù)、審計(jì)、管理等專業(yè)課程中體現(xiàn)不同專業(yè)情境下職業(yè)道德的培養(yǎng)與運(yùn)用。IAESB提出的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)與指南被國(guó)外高校及會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體所借鑒，并體現(xiàn)在課程設(shè)置與考核大綱之中。與國(guó)外對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育普遍重視所不同的是，我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)專業(yè)教育中職業(yè)道德教育往往被忽視[1-2]。近年來(lái)，我國(guó)高校通過(guò)將國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書如英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師（ACCA）、英國(guó)特許會(huì)計(jì)師（ACA）、特許管理會(huì)計(jì)師（CIMA）融入本科學(xué)歷教育，不僅開辟了一條務(wù)實(shí)有效的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化之路，同時(shí)還將遵循IES 4標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育引入我國(guó)會(huì)計(jì)教育。本文介紹了IES 4職業(yè)道德教育準(zhǔn)則及其實(shí)施框架，并對(duì)我國(guó)導(dǎo)入IES 4職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目展開調(diào)查，以期了解我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育上的目標(biāo)、效果、方法及面臨的問(wèn)題，并為IES 4在中國(guó)制度背景下的實(shí)施提供建議。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則及實(shí)施框架

會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則（IES 4）由IEASB于2004年5月發(fā)布、2014年1月進(jìn)行了修訂。為了落實(shí)IES 4在會(huì)計(jì)教育實(shí)踐中的運(yùn)用，IAESB于2006年9月還發(fā)布了國(guó)際教育實(shí)務(wù)公告第一號(hào)（IEPS 1），提出會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育框架（Ethics Education Framework）。該教育框架以道德認(rèn)知發(fā)展理論及Rest道德決策四要素模型為基礎(chǔ)，提出會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的目標(biāo)應(yīng)該是提高個(gè)體的職業(yè)道德敏感度、促進(jìn)道德判斷水平的提高、訓(xùn)練個(gè)體在面臨其他因素干擾下的道德行為實(shí)施能力，并最終化為個(gè)體實(shí)施道德行為的勇氣與品質(zhì)[3]。該框架將會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育分為四個(gè)階梯型步驟，分別是：（1）傳授職業(yè)道德知識(shí)；（2）培養(yǎng)職業(yè)道德敏感性；（3）促進(jìn)職業(yè)道德判斷能力；（4）維持符合職業(yè)道德操守的行為承諾。該框架還特別強(qiáng)調(diào)這四個(gè)步驟是一個(gè)統(tǒng)一整體，共同組成一個(gè)完整的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育模塊。IAESB將上述每一步驟的教學(xué)重點(diǎn)、目標(biāo)、建議的教學(xué)方式、教學(xué)內(nèi)容都做了細(xì)化，其主要內(nèi)容在表1進(jìn)行了匯總。

上述會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育框架不僅設(shè)定了會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的目標(biāo)，還對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方式提供了具體指導(dǎo)。因此這一框架對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)歷及職業(yè)教育體系的重構(gòu)產(chǎn)生了重要的影響[4-5]。IES 4發(fā)布之后，IFAC要求其成員在職業(yè)會(huì)計(jì)師能力培養(yǎng)、資格考試及后續(xù)教育中遵循IES 4的具體要求，IFAC成員如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIPCA）、英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACCA）等在其資格認(rèn)證科目中已按照IES 4的要求和IEPS 1的指導(dǎo)建議，通過(guò)不同的方式將職業(yè)道德教育嵌入到資格認(rèn)證科目體系中[6]。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則在我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目中的運(yùn)用

將國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)資格證書融入大學(xué)會(huì)計(jì)教育是目前我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化最為普遍的模式之一。截至2016年，國(guó)內(nèi)已經(jīng)有100余所高校將ACCA職業(yè)資格課程嵌入到大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育中，其中既包括綜合類高校，也包括財(cái)經(jīng)類高校；既包括公辦高校，也涉及到民辦高校。在職業(yè)道德教育上，ACCA職業(yè)資格課程體系遵循IES 4要求，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育分層次、系統(tǒng)地嵌入到整個(gè)課程體系之中。

具體而言，ACCA課程體系在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育中體現(xiàn)以下特點(diǎn)：第一，在專業(yè)入門基礎(chǔ)課程中就強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要性，如在《會(huì)計(jì)師與企業(yè)》（F1）就設(shè)計(jì)了專門章節(jié)介紹會(huì)計(jì)職業(yè)道德內(nèi)容及其重要性；第二，在會(huì)計(jì)職業(yè)道德的教學(xué)上強(qiáng)調(diào)道德認(rèn)知循序漸進(jìn)的特點(diǎn)，在基礎(chǔ)課程、技能課程以及專業(yè)課程中逐步強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的理解和運(yùn)用；第三，通過(guò)獨(dú)立的職業(yè)道德教育課程《職業(yè)會(huì)計(jì)師》（P1）引導(dǎo)學(xué)生在兩難困境下如何運(yùn)用道德判斷模型做出職業(yè)判斷行為；第四，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育嵌入到會(huì)計(jì)學(xué)的不同專業(yè)各課程之中（具體嵌入方式如表2所示），以培養(yǎng)學(xué)生在不同專業(yè)情境下解決道德問(wèn)題的能力。此外，ACCA課程體系還特別強(qiáng)調(diào)案例分析及兩難道德困境教學(xué)法在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育中的運(yùn)用，幾乎所有的專業(yè)階段課程考試都會(huì)通過(guò)道德困境辯論及案例分析的方式來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德展開考核。

四、我國(guó)大學(xué)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目下職業(yè)道德教育調(diào)查分析

隨著遵循IES 4會(huì)計(jì)職業(yè)道德國(guó)際教育標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化教育項(xiàng)目在我國(guó)高校的廣泛實(shí)施，了解國(guó)際化項(xiàng)目下會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的目標(biāo)、效果及存在的問(wèn)題成為深化我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化教育內(nèi)涵的關(guān)鍵。下文將以我國(guó)ACCA國(guó)際化項(xiàng)目的任課教師為調(diào)查對(duì)象，對(duì)我國(guó)高校國(guó)際化項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育展開問(wèn)卷調(diào)查。調(diào)查面向國(guó)際化項(xiàng)目的任課教師，主要涉及對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的認(rèn)知、教學(xué)目標(biāo)、實(shí)施方法等具體問(wèn)題。調(diào)查問(wèn)卷力圖從一個(gè)較為宏觀的層面了解我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育上的實(shí)踐現(xiàn)狀。

（一）問(wèn)卷設(shè)計(jì)與樣本描述

問(wèn)卷涉及了四個(gè)方面共8個(gè)問(wèn)題（表3），第一是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育重要性的認(rèn)知（問(wèn)題1，2）；第二是對(duì)會(huì)計(jì)道德教育理論及國(guó)際準(zhǔn)則的了解情況（問(wèn)題3，4）；第三是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育效果的主觀評(píng)價(jià)（問(wèn)題5，6）；第四是會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的目標(biāo)及教學(xué)方法（問(wèn)題7，8）。在ACCA中國(guó)代表處的支持下，向全國(guó)31所高校共計(jì)45位ACCA專業(yè)任課教師發(fā)放了調(diào)查問(wèn)卷，收回有效問(wèn)卷共39份。

（二）調(diào)查結(jié)果與分析

1.量化問(wèn)題調(diào)查結(jié)果的描述與分析

對(duì)1—6項(xiàng)以李克特量表度量的問(wèn)題，調(diào)查結(jié)果在表4中做了描述性統(tǒng)計(jì)。其中問(wèn)題1的評(píng)分均值4.13，說(shuō)明幾乎所有的任課教師都認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育是重要的；但在具體教學(xué)精力的投入上（問(wèn)題2），調(diào)查結(jié)果則出現(xiàn)了相反的情況，評(píng)分結(jié)果僅有2.13，說(shuō)明我國(guó)高校教師雖然在意識(shí)上重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，但在具體教學(xué)環(huán)節(jié)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的付出并不多。在對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育國(guó)際準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)職業(yè)道德理論模型的了解上（問(wèn)題3、問(wèn)題4），調(diào)查結(jié)果也不令人如意，均值僅為1.69與2.15，表明我國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)教師亟須拓展自身的會(huì)計(jì)職業(yè)道德知識(shí)、掌握倫理決策基本理論與模型，以便更有效地開展會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育。在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育效果的評(píng)價(jià)上（問(wèn)題5、問(wèn)題6），絕大部分教師認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育能夠顯著提高學(xué)生的職業(yè)道德判斷能力（分值為3.23），但在改進(jìn)學(xué)生具體的道德行為上作用有限（分值為2.74）。

2.非量化問(wèn)題調(diào)查結(jié)果的描述與分析

會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育目標(biāo)及方法的調(diào)查結(jié)果在表5中做出了列示（括號(hào)中數(shù)據(jù)為百分比）。在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育目標(biāo)上，有40%的調(diào)查對(duì)象認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的目標(biāo)是提高學(xué)生的職業(yè)道德行為，其次為職業(yè)道德判斷能力的提高。這一調(diào)查結(jié)果與國(guó)外研究觀點(diǎn)有所不同，國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育研究者認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為受到不同的制度、文化及個(gè)體因素的影響，因此提高會(huì)計(jì)學(xué)生職業(yè)道德判斷能力而非職業(yè)道德行為可能是更具現(xiàn)實(shí)意義的教育目標(biāo)[7-8]。在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的教學(xué)方法上，大部分調(diào)查對(duì)象主要采用案例教學(xué)法（比例高達(dá)64%），而對(duì)IES 4所提倡的兩難困境辯論法則運(yùn)用的不多（比例僅為10%）。

五、結(jié)論與建議

以ACCA項(xiàng)目為代表的會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目在我國(guó)實(shí)施已經(jīng)逾十年，該項(xiàng)目課程體系遵循IES 4要求，將會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為專業(yè)教育的核心內(nèi)容，系統(tǒng)地嵌入到會(huì)計(jì)專業(yè)各門課程教學(xué)之中。會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目作為我國(guó)高校實(shí)施會(huì)計(jì)教育國(guó)際準(zhǔn)則的試驗(yàn)田，應(yīng)當(dāng)為我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育范式改革樹立典范。但本研究調(diào)查結(jié)果表明，我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目在課程設(shè)置上雖已遵循IES 4的標(biāo)準(zhǔn)，但在具體教學(xué)過(guò)程中仍存在以下需要改進(jìn)的地方：（1）會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的具體目標(biāo)設(shè)定不明確，沒(méi)有分辨出“道德敏感性”“道德決策能力”與“道德行為”在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育中的區(qū)別與聯(lián)系；（2）在具體教學(xué)中對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的投入尚不充分，采用的教學(xué)方法也較為單一；（3）忽視對(duì)會(huì)計(jì)倫理理論及國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)與掌握，在教學(xué)中缺乏對(duì)會(huì)計(jì)倫理決策模型的講解，也沒(méi)有積極吸收會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則在職業(yè)道德教育領(lǐng)域的新思路與新發(fā)展。研究結(jié)果還對(duì)我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)國(guó)際化教育的內(nèi)涵發(fā)展提出了新的要求，即會(huì)計(jì)教育的國(guó)際化并非是課程體系的英文化，而是需要在教學(xué)方法、教學(xué)理念及教學(xué)目標(biāo)上實(shí)現(xiàn)國(guó)際化。2015年，IAESB根據(jù)IES 4設(shè)計(jì)了一套會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育工具包（Toolkit），包括“會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育概述”與四個(gè)教學(xué)案例，為會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育提供了國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)的范本。筆者建議我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)一步遵循會(huì)計(jì)國(guó)際教育準(zhǔn)則的要求，借鑒IAESB等機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)則與指南，在會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育目標(biāo)、課程設(shè)置及教學(xué)方法上獲得改進(jìn)，以進(jìn)一步提升我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化質(zhì)量，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)教育國(guó)際化的縱深發(fā)展。

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